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1、我国扶持中小企业可持续发展的税法价值提要: 中小企业在整个国民经济中具有重要的地位和作用，它不仅有利于带动经济增长，缓解就业压力，而且也是国家财政的重要收入来源。税收优惠政策是各国政府普遍采用的扶持中小企业发展的手段，有力地帮助中小企业跨越资金瓶颈障碍。本文从税法的一般性价值追求分析税收优惠作为扶持中小企业的工具性手段的正当性，并系统分析了不同税收优惠政策的差异及适用条件。一、问题的提出在现代经济条件下，作为经济社会生活细胞企业的形态，正在发生着巨大的变化。从企业规模的变化看，正在出现超级大企业的不断涌现和中小企业数量剧增的两种基本趋势。随着企业间的并购浪潮的不断涌现，大企业已经成为衡量一个国
2、家经济实力和国际竞争力的重要标志。与此同时，随着经济、社会发展环境日益改善，企业的中小型化，甚至微型化趋势同样非常显著。在跨国企业掀起数次并购浪潮的冲击下，中小企业为何还能够欣欣向荣、方兴未艾的发展呢?对此，最佳规模经济理论给出了较好的解释：随着企业规模的不断扩张，管理费用不断上升，信息传递效率会降低或失真，难以达到完美的利润最大化的平衡水平。所以企业规模不是越大越好，相反，企业的核心竞争力应以成本优势为中心，以最少资源创造最大的经营价值为基准。中小企业经营机制灵活，能够及时捕捉市场变化和需求信息，决策程序精简，富有创新精神。不仅如此，中小企业在数量上具有不可超越的优势，提供了巨大的就业机会、
3、创造了相当部分的国民财富，在促进各国产业结构调整、促进市场主体结构多元化、促进竞争、满足人民多元化需求等方面也做出不容忽视的贡献。为此，世界各国都将促进中小企业发展作为国家发展战略的重要组成部分，把扶持中小企业发展作为一项重要的经济政策，建立以税收优惠为主线的政策扶持体系。该政策体系最大的助益是通过帮助中小企业克服最大的障碍资金瓶颈，使得中小企业在市场竞争中的比较优势得到最大限度的发挥。资金是企业发展的第一推动力和持续推动力，中小企业要想获得可持续性发展，离不开资金的供应与支持。本文试图研究扶持中小企业税收优惠作为手段其背后的税法价值追求，以及实现税法价值的具体路径选择的差异。因为这是创制任何
4、税收优惠制度时就必须被考虑的重大问题，是立法的原动力。二、 税法扶持中小企业可持续发展的价值目标税收法律制度作为各国政府普遍采用的扶持中小企业发展的政策手段，有力地帮助中小企业跨越资金瓶颈障碍，体现了税法支持中小企业发展的工具性价值，但工具不等于目的，如果人们忘记了目的而只记住、进而只崇拜工具本身，这就成了法律拜物教。法律之所以要保护私权，保护个人利益，不是说私人的利益就是目的本身，而是通过这种方式能够更有效地组织社会，实现法律保护公共利益的目的。相应地，税法扶持中小企业的工具性用途的目的是帮助中小企业更好地发挥自身的比较优势，增强可持续发展的动力，最终目的价值目标是将国家经济增长的动力从要素
5、驱动带入到创新驱动，从而实现税法所追求的实质正义和社会效率的价值目标。(一) 社会目标实质正义法治国家有形式法治国家和实质法治国家之分，形式法治国家在于保护法的安定性，而实质法治国家在于保证法的正义性。正义的历史就是法律的历史，就像效率的历史构成了经济学的历史一样。对什么是正义，存在着各种各样的看法。实质正义是相对于形式正义而言的，两者的矛盾是法律的基本矛盾，关于他们的论述在亚里士多德那里就存在了，“相同的情形相同调整，不同的情形不同调整”1 (Justice is equality for equals and inequality for those who are unequal)。从税
6、法的角度看，形式法治国家关注的是税收法定主义，而在实质法治国家下，税收的核心问题是税收的实质正义，是如何将获得财政收入、照顾弱势纳税主体、调节经济以及提高国际竞争力等目标有机结合起来，达到最佳的配比效果。这也正是实质宪政国家下税法的逻辑基础和价值基础，任何税收法律制度的构建，均要受到其制约。这里，笔者并无意曲解税收法定原则，实际上，税收法定原则的终极目的也在于要求在任何情况下，应保障所有的纳税义务人按其实质税收负担能力，负担其应有的税收，从此意义上理解，税收法定原则与税法的实质正义目标并行不悖。税法的实质正义应当在社会实践中寻找，而不是存在于逻辑推理之中。将税法的正义观念在社会中寻找，可以发现
7、，税法关注的是社会的整体治理，是对形式正义的合理扬弃，是社会本位的正义观。传统民法信奉独立的平等自由的权利责任，这是建立在个人主义基础上的。这种个人主义本质上是一种“物竞天择”的社会达尔文主义，任凭优胜劣汰、适者生存，在此意义下，民法就成了一种“丛林法则”，它只保护市场优胜者，失败者和市场弱小者则不在其视野之内。2 中小企业因其规模小、资金缺口大、市场影响力小、人才缺乏、管理水平较低、生命期短，在日渐复杂的外部环境中，与大型企业竞争，必然处于弱者地位，面临着更大地被市场淘汰的可能性。同时由于社会生产的连续性，上一轮市场竞争的结果也必然就是下一轮市场竞争的起点。这一过程往往更进一步分化市场主体之
8、间的强弱差异，使强者更强，弱者更弱。在维护以“意志自由”为核心的形式正义的民法视野里，正义只能是市场参与者的行为而不能是市场竞争的结果，契约只能建立在完全平等的主体之间，而不考虑不同的社会分层(social stratification)3 。但现实市场中的企业因各自规模和实力的差别决定了这种契约并不是真正平等自由的，中小企业在起点上，或者局部上就可能不得不放弃平等自由，这在垄断行业体现的尤为明显。因此，民法的契约自由只能是形式的平等，或者是数值的平等而已。原本以维护平等主体的自由竞争著称的民法到头来却因为它的形式正义而破坏了市场正常运行所需要的有效竞争模式。有效竞争模式客观上需要市场上有充足
9、的参与者，竞争才能成为一种常态，竞争的压力下才会催生更多的“先锋企业”，也才能更有效地激发其它企业的赶超劲头。中小企业是最具活力，也最具变化特性的群体，他们能够随市场需求迅速作出业务调整，同时每当市场诞生新的需求也会迅速造就出大量的中小企业。中小企业具有良好的技术创新能力和潜在的规模扩张性，他们中的部分企业在竞争中极可能成长为大企业。但这一切绝离不开制度的鼓励、引导和约束。税收法律制度是各国普遍采用的扶持手段，通过对中小企业实施较低税率、提高纳税起征点、扩大抵扣范围、亏损结转等一系列措施提升其弱者地位，帮助其获得均等机会参与市场竞争，延长中小企业的生命周期，获得可持续发展的动力。税法扶持中小企
10、业可持续发展中的正义观念，实质正义是显性的，形式正义是隐性的。不仅要从社会实践本身去寻找答案,也意味着它是反形式主义的研究方法，强调具体环境、具体情况的判断，它采取的是一种“流变”的标准来衡量，主要体现在对不同行业的中小企业的选择、在中小企业发展的不同时期的选择、在经济发展的不同阶段的优惠政策的选择等方面。(二) 经济目标社会效率自从20世纪以来，效率越来越成为法律的目标之一，由波斯纳和卡拉布雷西推动的法律经济学运动，已经成为法律中的“显学”，而税法中的效率目标日益成为法律的追求本身。不同的法律规则，不同的法律制度，达成同一个正义的目标，会有不同的效率，特别在经济领域，这种差异会更加明显。这里
11、要先区分一下效率和效益，二者都是经济学用来作为衡量的标准。效益更多的是量的概念，比如中国的GDP是美国的多少分之一;而效率则是比例的概念，考虑效能，比如中国取得的增长耗费了多少能源、劳动力和原材料。很显然，效率更为合理。在现代税收国家，税收法律制度是社会财富在国家公共部门与个人之间重新分割的重要尺码，税收对国家财政运行、对纳税人的财产权和自由权的影响以及对社会经济的整体发展均有着极为深刻的影响。税收优惠是在整体税收法律制度基础上对部分特定纳税人和征税对象给予税收上的鼓励和照顾，是实施财政政策和产业政策的重要手段。国家通过税收优惠激发中小企业的发展动力、引导行业发展方向、增强其扩大规模和创新技术
12、的能力。税收优惠在某种程度上改变了不同规模企业的原有的税收负担的分配比例，而改变分配比例的合理化依据就是前文所论述的税法的实质正义的价值目标;那么进行税收负担的重新分配应当遵循的基本的原则或标准就是社会效率目标的实现。税法的效率价值目标是社会的、长期的、连续的、多数人的，是和实质正义相一致的。社会效率和实质正义不过是实现手段和目的之间的关系。税法的实质正义采取的是“流变”的衡量标准，当具体目标不同的时候，效率也就不同，稳定经济生活、促进充分就业、提高科技创新能力等等，都是效率的体现，不能狭隘地将效率简单界定为货币的短期经济利益。税收优惠对于具体纳税义务人的被减免的税收最终都会摊销到其他纳税人头
13、上，似乎有违量能平等课税。笔者认为，量能课税是基于负担理念而非基于法律形成，税法能够长期获得人们的信赖，除形式上须借助公权力的行使外，还要基于合乎事理的平等课征。如果仅从形式意义上考虑，税法的实质正义追求将只能成为学者笔下的海市蜃楼，而对社会效率的达成税法更是无能为力。大量中小企业的存在对于促进专业化协作与分工，形成合理地产业结构，抵制规模经济垄断力的负效应都起到基础性作用。但由于中小企业规模有限，在外部生存环境中，经常受到大企业的排挤和压制，在市场竞争中处于劣势地位，内部成长条件又受到组织结构落后，管理水平低，专业技术人才缺乏等方面的局限。如果仅从个体效率角度考虑，税法只需一视同仁地对待所有
14、市场主体，这似乎体现了对市场竞争的充分尊重，但却是对社会整体效率的最大减损。恰恰相反，税法所追求的不是个体效率，而是公共利益得到体现的社会整体效率，考虑的是整体的利益增加，是“做大蛋糕”，而不仅仅是“分蛋糕”。扶持中小企业的各种税收优惠政策突破了传统形式法定的思维疆界，将中小企业的税负能力做以实质性考量，虽然从个别企业看，税收是似乎减少了，但企业数量可能会因此而增多，规模扩大，涵养了税源，税收总量反而增加了，这与税法所追求的社会整体效率价值目标相吻合由上可知，扶持中小企业的税收优惠制度的实质是国家站在宏观经济的角度，运用各种调节机制和手段对国民经济总体进行的调节和干预。其内容是构造社会总供给和
15、社会总需求在总量上和结构上的基本平衡，为中小企业的创建和可持续运行创造有利的宏观环境。其最终目的是为了促进整个社会经济效率的提高，实现社会公平和实质正义。三、 扶持中小企业可持续发展的税法价值实现路径金融是现代经济的核心，资金是企业发展的第一推动力和持续推动力，中小企业要想获得持续健康的发展更离不开资金的供应与支持。中小企业除了从资本市场获得融资外，另一个非常重要的融资途径就是国家的税收优惠政策。笔者在上文剖析了扶持中小企业的税收优惠政策的法理基础和正当性理由，下面论述扶持中小企业可持续发展的税收优惠的类型，也即税法价值目标的实现路径以及不同路径的效用差异。减免税和提高起征点。减免税是最常见、
16、最直接的税收优惠措施，是对税收负担的直接减少。减税是指对纳税义务人的应纳税额少征一部分。免税是对应纳税额全部不征，有时亦指税法中规定免予征税的项目。减税和免税从确定的程序看，可分为法定减免和特定减免。法定减免是税法中所列举的减免，特定减免是税务机关根据税法及相关法律规定，在自己职权范围内所给予的减免。起征点是计税基数达到征税标准开始征税的界限，未达到起征点不征税，达到起征点，全部数额按规定的税率征税。对中小企业规定起征点是为了照顾营业收入水平较低的纳税义务人，它实际上对处于初创阶段或经营收益欠佳的中小企业起到一种经营上福利补贴的作用。税收扣除。税收扣除又称为免征额。一般是指在计税基数种预先扣除的部分。税收扣除额的确定可以采取定额扣除，也可以采取定率扣除。税收扣除的规定多用于所得或财产的课税，这种所得才能真实反映纳税义务人的纳税能力，所以严格说来，这部分扣除不能说是税收优惠。而属于税收优惠照顾的扣除是通过一
