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1、注册会计师审计案例分析（一）一、无形资产审计案例（一）案例线索及分析案例一：注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行账务处理。案例一分析：企业会计制度第四十六条、企业会计准则无形资产第十五条规定：无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产
2、的摊销年限按如下原则确定：合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。企业会计制度第四十九条规定：无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：1.提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：当年应摊销额=（24010）121
3、0=20（万元）会计处理为：借：管理费用200000贷：无形资产2000002.提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理：借：营业外支出500000贷：无形资产减值准备5000003.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例二：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2001年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万
4、元。为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元。2001年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12月5日预付了300万元价款。协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。案例二分析：企业会计准则无形资产第十三条规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当
5、期费用。第十四条规定：无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用。第十九条规定：企业出租无形资产时，所取得租金应按企业会计准则收入的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：1.提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：借：无形资产2000000贷：银行存款等科目2000000支付确认无形资产后续支出时：借：管理费用300000贷：银行存款等科目3000002.根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并
6、未转移，不能确认2001年度的该项无形资产的转让收入。为此，提请大华公司作如下调整处理：借：其他业务收入3000000贷：预收账款3000000同时，调整已计算的应交税金。（二）案例评价无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等到方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性：一是无形资产不具有实物形态；二是无形资产属于非货币性长期资产；三是无形资产持有的目的是使用而不是出售；四是无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；五是无形资产取得具有有偿性。由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在
7、审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：1.索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。2.审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。3.审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。4.检查无形资产的减值准备计提情况。5.审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。6.检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。二、土地及土地使用权的审计案例（一）案例线索及分析案例一：注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表中
8、固定资产项目时，发现土地资产价值1000万元，但未见公司建立相关的固定资产卡片。经向公司有关人员询问，初步确认系1997年全国“清产核资”对土地的重估价值，并按照财政部财工字1995108号文件进行了会计处理。案例一分析：财政部关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知财工字（1995）108号规定：企业土地估价应按照国家规定的范围，在弄清权属、界线和面积等基本情况的基础上，依据国家统一的土地估价技术标准进行，并按规定程序予以确认、批复；对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高
9、于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积中单独反映对于通过行政划拨方式依法取得的土地，企业应按确认、批复的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。据此，注册会计师吴生应进行以下审计处理：1.取得并查阅富达公司1997年“清产核资”有关部门对土地估价结果的批复文件。2.取得并查阅当地土地管理部门颁发的“土地使用证”。3.根据上述查阅的资料记录的土地面积及价款等，与实际占用土地数量核对看是否一致；入账价值是否与财政部门文件规定一致。4.提取
10、被审计单位相关的土地占用面积和土地使用证的相应的备查记录。5.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。6.注册会计师还应提请被审计单位注意土地资产不能计提固定资产折旧。案例二：注册会计师吴生在审计富达公司2001年度会计报表中的无形资产项目时，发现该公司无形资产中的土地使用权价值计3000万元，其中原列“无形资产西广场土地使用权”1500万元已于当年7月1日进行综合大楼的建设。富达公司2001年度每月按80万元摊销无形资产。案例二分析：企业会计制度第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让全方式取得的土地使用权，在未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限
11、摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。据此，注册会计师吴生应对富达公司的上述经济事项向被审计单位提出以下调整意见：1.2001年7至12月已摊销的“无形资产西广场土地使用权”480万元应冲回：借：无形资产4800000贷：管理费用48000002.将用于综合大楼建设的西广场土地使用权的账面价值转入“在建工程一综合大楼”相应的工程成本中。3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。案例三：注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表固定资产项目时，了解到富达公司当年报废第二生产车间厂房一栋，公司已按照企业会计制度的规定通过固定资产清理进行了处理。在查阅该项目固定资产清理资料时，注意到该厂房的原值中包括了所占用土地使用权100万元，按当时支付土地出让金购买土地使用权的协议规定使用年限为50年计算，该土地剩余使用年限为20年。案例三分析：财政部实施企业会计制度及其相关准则问题解答（财会200143号）文规定：土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？答：公司以购入或支付土地出让金方式取得的土地使用权
