《2020年（并购重组）试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点》由会员分享，可在线阅读，更多相关《2020年（并购重组）试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点（45页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、（并购重组）试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点兼论具体业务操作包新民王溪红一、对债务重组概念的认识随着我国社会主义市场经济的发展，市场竞争日趋激烈，由于内外因的不利影响，可能致使企业出现资金周转不灵，无法按期支付相关款项或还本付息等各种财务困难。当债务人发生财务困难时，债权人通常有两种的处理方式：一是通过法律程序要求债务人进行破产清算；二是通过互相协商，减轻债务人的负担，使其渡过难关，继续经营下去，以待将来有足够的偿还能力。当然两种方式相比较而言，第一种方式较之第二种方式持续时间更长、付出成本更高，带来的损失也可能会更大，所以若有可能，
2、债权人更乐于采用第二种方式。这也就是债务重组准则出台的一个主要背景。债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。为正确理解债务重组的概念，需把握以下几点：第一，债务重组的实现有两种途径：即双方自愿达成的协议或通过法院的裁定；第二，债务重组的核心主要是看其是否修改了债务条件（其实还债有正常与不正常之分，正常还债应当是及时、足额、用现金清偿，修改债务条件即不正常还债），而不管其重组日的金额是否与重组前的不同或债务人是否发生财务困难。第三，债务重组准则强调的是持续经营条件下的债务人与债权人的债务重组，但不包括非持续经营条件下的债务重组，因为持续经营条件与非持续
3、经营条件下的会计核算原则与方法上存在着本质的区别，这主要是由于持续经营是会计核算的一个会计基本假设所决定的。因此以下几种情形均不适用债务重组准则，如可转换债券按正常条件转为股权；非持续经营条件下的债务重组，如破产清算时发生的债务重组；债务人改组时债权人将债权转为对债务人的股权投资；借新债偿旧债；债务人以非现金资产抵偿债务后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的。结合所得税的税收处理来看，两者对债务重组事项的核心，即“债务条件的修改”的认识基本上是趋同的。只是在涉及具体的实务操作上，财政部发布的企业会计准则债务重组（以下简称”准则”）与国家税务总局令第6号企业债务重组业务所得税处
4、理办法（以下简称”第6号令”）分别从会计规范与所得税管理两个不同角度作出了规定。同时我们也注意到第6号令除第九条所涉及的关联方之间的债务重组外，并不强调实现债务重组的途径。二、债务重组的方式从准则看，主要有以下几种方式：（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务；这里的现金主要是指货币资金（二）以非现金资产清偿债务；非现金资产包括短（长）期投资、存货、固定资产、无形资产等（三）债务转为资本；（四）修改其他债务条件；如对债务的延期、延期且加收利息、延期但减少本金或利息等（五）混合重组：以上两种或两种以上的方式的组合。第6号令第三条也指出了债务重组的五种方式，从内容上看基本相同，但对第一种债务重组方式
5、，即以现金清偿债务时还是存在一定差异。准则强调的是“债务账面价值”，而第6号令则强调的是“债务计税成本”。其实上述的不同，是会计与税法在本质上的差异，会计核算需充分体现谨慎性原则，而税收管理则强调真实性原则，所以有些债务计价成本即使在会计上进行了相应核算，但有时税收上若为防止税款流失而加以了必要的限定，使其并不构成税收上的计税成本。如债权人为外商投资企业时，按规定其所计提的“坏账准备”按现行税法的规定不得在税前扣除，但在进行债务重组的账务处理时是必须加以考虑的一个重要因素；又如甲企业2002年12月28日从乙企业购入价款为100万，适用税率为17%的原材料，并于当日验收入库；但甲企业截止至20
6、02年12月31日，由于尚未取得专用发票，故在资产负债表日进行暂估入账。至2003年5月10日仍未取得专用发票的前提下，甲乙双方进行债务重组，从会计核算角度看，业已存在117万是暂估债务账面价值，但从税法角度看，此项债务并未构成债务计税成本，因为其本身尚未具备税前扣除的条件。三、债务重组日的确定正确确定债务重组日是企业在实务操作中不可忽视的一个环节，这不仅是会计要进行账务处理的日期，而且涉及到公允价值具体金额的确定，可税前扣除的时间等。准则在其指南中提到债务重组日即债务重组完成日，结合债务重组的方式与实际操作流程，我们可细化地理解为：1以资产（现金、非现金）清偿时，以收到资产，有了进账单或入库
7、单并办理了债务解除手续，作为债务重组完成的标志；2债务转为资本时，因增资扩股，必须到工商行政管理局办理营业执照变更登记，因此以办妥增资手续、出具了出资证明，作为债务重组完成的标志；3修改其他债务条件，即延期还款，以新的偿债条件开始执行的日期（如延期一年的起始日）作为债务重组完成的标志。第6号令并未对此作出另行规定。四、债务重组的会计与所得税处理原则按准则的规定，无论是债务人还是债权人，均不确认债务重组收益（不是“损益”）。同时强调在债务重组过程中应运用账面价值而非账面余额的概念。此外，当债务人用于债务重组的资产已计提了减值准备的，在债务重组时应将相关的减值准备予以结转，即按账面价值结转；债权人
8、所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备，而不需在债务重组时对减值作出处理。按第6号令及相关税收法规的规定，第一，债权人发生的债务重组损失，应本着真实合法的原则，视其是否具备企业所得税税前扣除办法第47条及关于企业财产损失税前扣除问题的批复第1条规定的条件，并经税务机关审核后方可确认为“可予以税前扣除的财产损失”；对于债务人在债务重组过程中实现的并计入“资本公积”的债务重组“收益”，在税收上理解为“因债权人原因无法支付的款项”，应并计当期的应纳税所得额，缴纳企业所得税。第二，在除以第一种债务重组方式外进行的债务重组业务，第6号令要求将会计上的“一笔业务”理解
9、为税收上的“两笔业务”来处理，即如债务人以非现金资产的债务重组方式下，税收上要求理解为如下两笔经济业务，即按公允价值转让非现金资产和以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务。第三，债务人在债务重组过程中发生的债务重组损失，不应在税前扣除。五、各种重组方式下的债务人与债权人的会计账务处理与所得税具体操作（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务方式其账务处理如下：1、债务人：将豁免的债务转入资本公积=应付债务账面价值支付的现金借：应付账款等贷：银行存款资本公积其他资本公积2、债权人：将给予债务人豁免的债务作为营业外支出；若已计提了坏账准备的，应先予以冲减坏账准备，再确认当期损失。营业外支出=应收款项
10、账面价值收到的现金借：银行存款坏账准备营业外支出债务重组损失贷：应收账款等从上述的账务处理看，对于债务人而言，当以低于应付债务的现金资产偿还债务时将形成的一项资本公积。按第6号令的规定，这部分差额实际上作为债务人来说其已不需支付，在性质上属“因债权人原因确实无法支付的款项”，应将其作为“收入总额其他收入”直接调增当期应纳税所得额。对于债权人而言，债权人在会计上确认的债务重组损失，这部分损失实际上就是债权人在重组日确认的一笔坏账，基本于重组业务的特殊性，直接在“营业外支出”列支，而不是“管理费用”中列支。税收上应本着真实（实事求是）的原则，承认该项损失。当其具备企业所得税税前扣除办法第四十七条规
11、定的等条件（如应收款已逾期三年未收回）时，经主管税务机关批准，应当允许在所得税税前扣除。即当债权人发生的债务重组损失，待符合“坏账”确认条件时，报主管税务机关批准后可以扣除。当然在考虑扣除限额时，必须遵从“计税成本”的概念，关注对坏账准备金额是否予以扣除或扣除金额是否超过限额等特殊情形。（二）以非现金资产抵偿债务方式其账务处理如下：1、债务人：债务人应按应付债务的账面价值结转，若应付债务的账面价值小于非现金资产账面价值和支付税费的差额，直接计入“营业外支出”；若应付债务的账面价值大于非现金资产账面价值和支付的税费的差额，计入“资本公积”；同时，若对非现金资产已计提了减值准备的，应将相关的减值准
12、备予以结转。这里以计入“资本公积”情形为例，资本公积=应付债务账面价值-非现金资产账面价值-相关税费借：应付账款等相关资产减值准备科目贷：非现金资产类科目资本公积其他资本公积相关税费2、债权人：债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，若所接受的非现金资产的价值已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。换入资产入账价值=应收债权账面价值+相关税费借：资产类科目坏账准备贷：应收账款等相关税费同时，对债务人以不同的非现金资产抵偿债务时，债务人和债权人还应分别关注几个特殊情形：第一，债务人以投资清偿债务（1）若债权人所接受的投资中包括债务人已单独入
13、账的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息时，应按应收债权的账面价值减去应收股利或应收利息加上相关税费后的金额，作为投资的初始投资成本。换入投资入账价值=应收债权账面价值+相关税费应收股利（利息）借：投资类科目坏账准备应收股利贷：应收账款等相关税费（2）债务人应按应付债务的账面价值与用以清偿债务的投资账面价值加上支付的相关税费和已单独入账的应收股利或应收利息后为的数额的差额计入资本公积或当期损益。资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（换出投资账面价值+相关税费+应收股利（利息）借：应付账款等投资准备类科目贷：投资类科目应收股利相关税费资本公积其他资本公积第二，债务人以存
14、货清偿债务（1） 债务人，应确认的资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（换出存货账面价值+可予以抵扣的增值税销项+相关税费）借：应付账款等存货跌价准备贷：存货类科目应交税金应交增值税（销项税额）其他税费类科目资本公积其他资本公积（2） 债权人，应确认的换入存货入账价值=应收债权账面价值-可抵扣的增值税进项税额+相关税费借：存货类科目应交税金应交增值税（进项税额）坏账准备贷：应收账款其他税费注：应交增值税=公允价值*增值税税率第三，债务人以固定资产清偿债务（1） 债务人，应确认的资本公积或营业外支出=应付债务账面价值（固定资产清理净值+相关税费）即先转入固定资产清理，再按固定资产清理净值与应付
15、债务账面价值进行比较。A、借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产相关清理税费B、借：应付账款等科目贷：固定资产清理资本公积其他资本公积（2）债权人换入固定资产的入账价值=应收债权的账面价值+相关税费借：固定资产坏账准备贷：应收账款等科目相关税费以上述非现金资产抵偿债务时，还应考虑抵偿过程中可能出现的补价情形，第一种情形，当债务人支付补价给债权人时，债务人应增加所确认的“营业外支出”或减少所确认的“资本公积”金额；同时债权人应减少换入的非现金资产的入账金额。第二种情形，当债权人支付补价给债务人时，债务人应减少所确认的“营业外支出”或增加所确认的“资本公积”金额；同时债权人应增加换入的非现金资产的入账金额。从以上账务处理看，当债务人以非现金资产抵偿债务时，无论是债务人，还是债权人在进行会计处理时均视为一笔经济业务；但在税务处理上无论是债权人还是债务人均应将其视为两笔经济业务进行处理：对于债务人而言，当其用非现金资产去抵偿债务时，在税务上应当分解为以下两笔经济业务，首先是按公允价值转让非现金资产；其次是以与非现金资产价值相当的金额偿还债务。因此其应调整应纳税所得额由两部分内容构成：一部分为非现金资产的账面成本与非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相
