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1、中国独立审计侵权责任之法理分析作者：摘要：本文系统阐述了独立审计侵权责任的构成要件、归责原则、因果关系、抗辩事由以及损害赔偿，并研究了独立审计准则在审计责任中认定的作用以及建立审计技术鉴定制度的可行性。本文认为，独立审计侵权责任归责原则为过错责任制，但证券审计根据修订后的证券法进行调整，极有可能采用过错推定制；在因果关系上，我国不可盲目借鉴西方因果推定制度，可以考虑盖然性因果说；在损害赔偿上，独立审计侵权赔偿基于过错性质的不同分别承担比例责任和连带责任；独立审计准则是审计责任的上限，即使在某些情况下，会计师没有严格遵循审计准则，但其执业标准也达到了行业内公认的一般标准时，这时就视同会计师已尽了
2、应有的职业谨慎（关注）；审计鉴定委员会的成立与运作既要考虑会计师行业的利益，更要考虑社会民众的利益；本文还介绍了独立审计侵权责任的抗辩策略与事由。引言银广夏事件发生后，财政部部长助理、中国注册会计师协会秘书长李勇表示，对出现的会计虚假问题，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途径予以解决；司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。他认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政性向自律性转变。中国证监会副主席高西庆日前在由清华大学举办的“21世纪商法论坛”上也表示，民事赔偿机制的启动，对上市公司及证券公司管理层、律师、会计师等中介机构的证券违法
3、行为将具有强大的震慑作用和明显的阻遏效果，有利于证券市场的发展和投资者合法权益的保护，民事赔偿机制的完善，使投资者利益得到有效的司法保障。中国注册会计师法第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。随着中国注册会计师事业的发展，已审财务报表的使用人对注册会计师责任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院发布法函199656号关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据注册会计师法第42条规定应承担民事赔偿责任，从此，中国注册会计师法律责任问题引
4、起会计师职业界、法律界广泛关注，这可以说是中国注册会计师行业发展头号问题。高院199656号函曾引了验资诉讼风暴，但56号函仅限于验资领域，该法函导致了目前有些会计师事务所仍然不敢接验资业务。但业内人士很清楚，审计才是注册会计师真正的地雷阵。近日，江苏省无锡市崇安区法院正式受理了股民状告银广夏和中天勤（银广夏审计机构）案，并冻结了两被告的部分财产，还预告将于2001年10月中旬第一次开庭审理此案。虽然此案根据高院通知暂停审理1，但目前高院正紧锣密鼓制订相关司法解释，一旦该司法解释正式出台，证券民事诉讼就可以正式起动，而且可以预见，审计诉讼将很快从上市公司向非上?泄韭樱蠹扑咚戏绫唇戳佟?/P最高
5、院“证券民事纠纷”的司法解释将明确会计师在上市公司造假案中应承担的责任，为作假的会计师实施民事制裁提供法律依据，该司法解释将对我国注册会计师行业产生深远影响，我们要吸取高院56号函教训，由于目前社会公众对会计师行业评价有些是不恰当的，笔者担心这会导致即将出台的司法解释对会计师非常不利。注册会计师民事责任问题不仅是一个事实问题，更是一个价值判断问题，责任畸轻、过苛主要是一种主观判断。完善中国注册会计师违法责任主要是处理好行业利益与民众利益的矛盾、“接轨”与国情的矛盾、前瞻与现实的矛盾。在高院出台有关会计师民事责任的司法解释前，我们要加强与法官、法学家、律师及社会公众沟通，避免出现对会计师责任过苛
6、的司法解释出台，这关系到行业生存和发展的大事，行业上下都应该紧密关注高院有关这方面立法的最新进展。此外，目前注册会计师法、证券法都在酝酿修改，都涉及到独立审计或是中介机构侵权责任制度，尤其是注册会计师法，更是将民事责任制度作为修订的重点，研究独立审计侵权责任具有极强的现实意义。目前我国立法上虽然有了对注册会计师造假相关的民事责任规定，但都比较笼统，执行起来有很大的弹性，可操作性很差，民事制裁介入会计监管面临很多实际问题，理论界也一直未能在这个问题上有个系统的说法2，笔者在本文尝试提出一些解决问题思路，权作抛砖引玉。第一章独立审计民事责任基础民事责任是指进行了民事违法行为的人在民法上承担对其不利
7、的法律后果。合法的民事权益受法律保护，如果受到他人的非法侵犯，则需要给权利人以充的法律救济，这就是民事责任制度。从世界范围来看，大陆法系国家中较多地主张独立审计民事责任是一种契约责任，即使是致第三者以损害，也依保护第三者效力的契约或契约缔结上的过失对受害人予以保护。在英美法系的国家，判例和学说一般都主张中介机构民事责任属于侵权责任。在我国，关于中介机构民事责任的性质，学者们的认识尚不统一，基本上表现出“违约责任说”、“侵权责任说”和“责任竞合说”诸说并立的面貌3.在我国，独立审计民事责任作为一种侵权责任，已经得到学界的大多数认可，但笔者认为，根据责任对象的不同，对委托人除了承担侵权责任外，可能
8、还要承担合同责任，但主要是侵权责任；对第三者则承担侵权责任。一般认为，独立审计民事责任是专家责任的一种，所谓专家责任，一般是指具有特别知识和技能的专业人员在履行专业职能的过程（执业）中给他人造成成损害所应的承担的民事责任4.注册会计师是会计专家，专家是指具有特殊知识或技能的人，它符合专家以下几个特点：1、工作性质属于高度的专门性；2、重视高度的职业道德和与顾客的信赖关系3、大多要求一定的资格，并由专家集团维持一定的业务水平4、具有较高的社会地位专家责任的特点在于它仅限于专家执业范围，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害关系人：一、对委托人的合同责任及侵权责任注册会计师对委托人应负担民
9、事责任主要有合同责任与侵权责任两种，1、合同责任合同责任是指注册会计师未依一般公认审计准则执行审计任务，未依约定日期提出签证报告，或违反对委托人应尽保密等责任等情形，而违反合同约定，因此而需对委托人所造成的损害必须负赔偿之责。我国合同法第107条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。新合同法确立了违约责任的严格责任原则。2、侵权责任侵权行为的基本模式，乃加害人侵害被害人的权利。对注册会计师法律而言，侵权行为是指注册会计师可能因普通过失（OrdinaryNegligence）、重大过失（GrossNegligence）、
10、欺诈（Fraud）等不当行为而侵犯委托人的权益5.（1）普通过失普通过失通常是指未保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师而言，是指未完全遵循专业准则的要求，以注册会计师专业身份来讲，他应尽的注意应较普通人为高，故以上表中的过失而言，其应注意的义务应以善良管理人的注意为主，其不注意的结果是属抽象过失。（2）重大过失重大过失是指全然欠缺注意，仅须用轻微注意即可预见的情形，竟怠于注意，不为相当的准备。对注册会计师而言，是指连起码的职业道德谨慎都不保持，根本未遵循专业准则或未按准则的主要要求执行业务。（3）欺诈欺诈是指注册会计师舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。它不只涉及行政责任及民
11、事责任，更涉及刑事责任。欺诈与重大过失的意思颇为接近，但前者有允许结果发生的意思，而后者则无，两者的性质迥然不同。3、责任竞合合同法第122条因当事人一方的违约行为，侵害对方人身、财产权益的，受损害方有权选择依照本法要求其承担违约责任或者依照其他法律要求其承担侵权责任。亦即，会计师违约，委托人既可以根据合同法有关规定提起违约之诉，也可以根据注册会计师法有关规定提起侵权之诉。二、对第三者6的侵权责任现在，审计人员应对第三者负责的观点已被审计职业界所接受，但其范围则仍由法庭根据具体情况来确定。由于会计师事务所与投资者等其它利害关系人没有合同关系，会计师事务所对其它利害关系人承担赔偿责任是基于侵权责
12、任。“第三者”包括以下三种：1、直接第三者所谓受益第三者这个法律概念，主要是指合约（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对会计报表进行审计的目的是为了获得某家银行贷款，那么这家银行就是受益第三者。委托单位之所以能够取得因注册会计师的普通过失而赔偿的权利，源自习惯法下有关合约的判断。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所所订合约中的权利，因而也享有同样的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失（包括普通过失）给依赖审定会计报表（经注册会计师审计过的会计报表）的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追
13、回遭受的损失。2、预见到的第三者应预见到的第三者，是指那些审计人员从总体上知道但不详细知其姓名的第三者，这部分人依赖财务报表的特定目的是可被合理预见的。1931年美国厄特马斯公司对社罗斯会计师事务所（Ultraxnaresv.Touche）一案是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它创造了注册会计师对可预见的确切第三者负一般过失，而对其他第三者负重大过失的判例，确立了“厄特马斯主义”的传统做法。但是自80年代以来，许多法院扩大了厄特马斯主义的涵义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖会计报表的
14、人，例如资产负债表中有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预见的第三者。在美国，目前关于习惯法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认厄特马斯主义的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任，但同时也有些州的法院坚持认为具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者有责任。3、可合理预见的第三者可预见的其他第三者，是指那些范围广大而又法识别的在今后可能与企业发生关系的人。例如潜在的债权人、投资者、雇员、经济分析师等。由于这些人在执行审计时无法专门予以识别，与审计报表的关系也较远，因此，在审计责任的诉讼中，他们处于最次要的地位。但是他们毕竟是可以预
15、见的，因此，根据习惯法，审计人员应对他们负重大过失责任和欺诈责任。可预见的其他第三者与应预见到的受益人是两个相近的概念，虽然可以区分，但在实际生活中往往较难分清，因此需要法庭根据情况予以判定。例如，潜在的股东，究竟是应预见到的受益人还是可预见的其他第三者，单从概念上很难判定，必须视其具体环境而定。例如某公司的财务报表审计的目的是为了上证券交易所招股，那么潜在的投资者应是应预见到的受益人，因此审计人员对他们应负一般过失责任，如果审计的目的与招股无关，那么潜在的股东就是可预见的第三者，只有当审计人员犯有重大过失或欺诈时，才有可能对其负有法律责任。对第三者范围进行界定即谁能充当原告的问题，在美国普通法上，注册会计师若有欺诈（ActualFraud）或重大过失（GrossNegligence）行为，则应对所有可能使用报表的第三者负责；若仅有普通过失，第人范围则受有限制。1931年Ultramares案确立了一项原则：只有报表的主要受益人（PrimaryBeneficiary），即注册会计师于审计前已确知其姓名的报表主要使用者，才有权请求注册会计师赔偿。该案之后，随着专家责任意识的增强、保护消费者运动的兴起、职业责任保险的推广和会计师事务资力的增强，第三者范围得到扩展。先是1977
