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1、舞 弊 审 计一、舞弊（一）定义（有关舞弊的定义有多种，职业界、法律界对舞弊都有不同的认识。）国际审计准则ISA240（旧的或修订2004.2）对“舞弊”的定义是：“舞弊是指管理当局、董事、雇员或第三方中的一人或多人利用欺骗的手段来获取不正当的或非法的经济利益的故意行为” 。并指出了与审计师有关的两种类型的舞弊，“即非法侵占资产的错报和虚饰财务报表的错报”；管理当局、董事中的一人或多人的舞弊被称为“管理人员舞弊”，仅仅是被审计单位中的雇员的舞弊被称为“雇员舞弊”。美国国家审计准则第82号通知对“舞弊”的定义是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相；并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者因此
2、行为获得利益，同时对第三者因此行为造成损失”。（2002年10月，美国注册会计师协会（AICPA）在综合理论界、实务界众多建议的基础上，颁布了审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊取代了原有反舞弊审计准则SASNo82）美国注册会计师协会(AICPA)在2002年发布的第99号审计准则第99号考虑财务报告中的舞弊中对舞弊的定义没有发生变化。（此条定义可以说是目前在美国最高的、最具权威性的定义。）1977年美国公证会计师协会颁发的审计标准说明第16辑对“舞弊”所下的定义：“是指故意造假的财务报表，如管理人员蓄意虚报，有时指管理人员的舞弊；盗用资产，有时称作盗用公款”。蒙哥马利审计学（1985）中
3、对“舞弊”的定义是引用了审计标准说明第16辑对“舞弊”所下的定义。 国际内部审计师协会(IIA)在 1993年发布的内部审计实务标准中指出：“舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的”。 美国审计准则公报110欺诈与错误中对“欺诈”的定义是：“管理层、雇员或第三者中的一个或多个人利用欺骗的手段来获取不正当或非法的经济利益或故意误导信息使用者对财务报表的判断”。（这个定义中既包括雇员又包括管理者。另外，在这个关于欺诈的定义中，并且还可能有第三者参加。比如一个客户和一个公司财务部门的职员，客户给公司提交虚假或不正确的发票，而这个雇员有意识地接受了这个发票
4、。）美国和加拿大两国人合著查处舞弊技巧与案例一书中的定义是：“舞弊是有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为”；（另外还有法律界对舞弊的一些定义，如） 美国密歇根州刑法的定义是：“舞弊是一个总括的概念，它包括多种多样人类独创的欺骗方法个体用它从他人处得到利益”； 澳大利亚新南威尔士州反腐败独立委员会(ICAC)认为：“舞弊是一种用欺骗性手段、不诚实地获取财务或其他利益的犯罪行为，这种利益可能是直接的也可能是间接的”；我国独立审计具体准则第8号错误和舞弊对舞弊做出了原则性规定：舞弊是“导致会计报表产生不实反映的故意行为”（第三条）。（上面的定义有的是比较广义的，有的是比较狭义的，比如有的比
5、较宽泛，有的比较具体一些，专指财务报表，但）从实质上看：舞弊至少包括以下几方面含义：其一，舞弊的特征是有预谋、故意的行为；其二，舞弊的手段具有欺骗性；其三，舞弊行为表现为违法违规；其四，舞弊的目的是为了获得一定的利益。因此，综合以上定义可以认为：舞弊是集团整体或个人在进行财务活动或从事高尚行政生涯时有预谋、故意地通过种种欺骗性的手段和违法违规行为来获取一定的利益。与审计师有关的舞弊是指蓄意对财务报表之金额或披露作不实表达，包括虚饰财务报告及挪用或侵占资产。（二）舞弊与错误（备注：也包括了舞弊的内容） 两者的根本区别在于“故意的”和“非故意的”国际审计准则ISA240中阐述，财务报表错报可能来源
6、于舞弊和错误。两者的根本区别在与“故意的”和“非故意的”区别，即舞弊是“故意的”行为，而错误是“非故意的”行为。 两者所包括的内容不同 国际审计准则ISA240中阐述舞弊主要包括：（1）操纵、伪造、变造记录或凭证（注意：旧的ISA240中这一条是：诸如操纵、伪造、变造记录或凭证的欺诈行为，新的是直接写出的）；（2）侵占资产；（3）在财务报告中误报或删除交易、事项或其他重要信息；（4）蓄意使用不当的会计政策。 错误主要包括：（1）收集和处理会计数据的错误；（2）由于对事实的疏忽和误解从而造成不恰当的会计估计；（3）对会计政策的误用。（注意：新旧ISA240除了舞弊的第一条有变化外，其它的都一样）
7、 我国审计准则独立审计具体准则第8号错误和舞弊对错误和舞弊包括的内容做出了具体说明错误主要包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽和误解；（3）对会计政策的误用。舞弊主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）侵占资产；（3）隐瞒或删除交易或事项；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策。 从上面一方面可以看出，我国审计准则对舞弊与错误的内容的界定与国际审计准则基本一致。另一方面也可以看出，舞弊与错误包括的内容是不同的；从内容上也可以体现出两者本质的区别：舞弊在性质上属故意行为，而错误系过失行为。但并不是说两者毫无联系。一定条件下错误可以转化为舞弊，如
8、无意的错误发生积累到一定程度，如由于管理漏洞而疏忽，不及时检查纠偏，很容易被行为人利用，转化为有意识的金额巨大的舞弊行为。我们也注意到，在有偿服务的注册会计师审计实践中，虽然有以上区分舞弊与错误的原则性规定和具体说明，但是为了不失去客户，事实上，相当一部分注册会计师未按上述办法进行处理，而是有意、无意地混淆了二者之间的界限，将“故意行为”视为“非故意的错报或漏报”，将舞弊当成会计错误加以处理，这其实是在变相地纵容、伙同舞弊。（三）舞弊的主要分类1舞弊按行为主体分：可分为雇员舞弊和管理舞弊 雇员舞弊是指公司的雇员利用职务之便或管理中的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊通常是靠伪
9、造单据、越权处理、与他人共谋或串通等方式进行，一般都与其职务密切相关。管理舞弊是指管理当局通过其管理与控制地位故意传递错误信息欺骗投资者及债权人。也即管理当局在财务报告中提供虚假信息或隐瞒重要事实，欺骗投资者与债权人。2舞弊按其对象分：可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊侵占资产舞弊是指舞弊者的目的是为了占有公司的财产，包括贪污、挪用、盗窃等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误记录来完成。行为人大多是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如建立小金库等。财务报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。包括：（1）对据以编制财务报告的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改：（2
10、）对财务报表的交易事项或其他重要信息的隐瞒或误报；（3）调整业务运营，实施盈余管理即利润操纵予以粉饰财务状况、经营成果或现金流量；（4）滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。（即包括了上述“舞弊”主要内容中除了第2条“侵占资产”外的其它主要内容）。由此可以看出，这两个分类可以联系起来，即雇员舞弊通常是侵占财产舞弊，而管理舞弊通常是财务报告舞弊。蒙哥马利审计学讲到，雇员舞弊影响一般要小一点，但管理舞弊影响很大，可能对财务报表产生重大影响。（四）舞弊产生的诱因关于舞弊产生的诱因，有三个代表性的观点：1冰山理论（二因素论）冰山理论是把各种导致舞弊行为的因素分为两大类，并比喻为海平面上的一座冰山：冰山
11、露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的客观存在的部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题。然而，舞弊问题的因素中更为危险的是潜藏在海平面下的部分，是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来。包括行为人的态度、感情、价值观念、满意度、鼓励等等。审计人员在考虑舞弊问题时，在海面上的看得到的都是必须考虑的部分，但是，隐藏在海面下的部分也必须密切住意。审计人员不应仅对组织的结构、内控、管理等方面的内容进行评价，还要用其职业判断来分析、挖掘人性方面的舞弊风险。该理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更为危险，必须多加注意。2三角理论（三因素论）三角理论以美国会计师委员会主席斯蒂文阿波瑞齐
12、特为代表。认为诱导舞弊的因素主要有三种：机会、压力（动机）、借口（道德取向），这三种因素之问两两相互作用，并且只要其中一个因素足够强烈时，即使其它两个因素较弱也会诱发舞弊。美国注册会计师协会（AICPA）在颁布的审计准则第99号-考虑财务报告中的舞弊中，已明确地将这三个因素视为舞弊产生的三个条件或环境特征。世界六大会计公司中的毕马威公司基金会研究也发现，舞弊一般由三个最基本的因素一一舞弊动机（压力）、舞弊机会、忠诚性的缺乏共同作用。（备注：第一，舞弊动机是舞弊行为内部原因和原动力，包括惯性犯罪的精神病动机、追求显赫的地位等的利己性动机、怀有报复心理的思想性动机及来自各方面的经济动机等。第二，舞
13、弊机会是客观环境中存在的因素，这些因素提供了通过一定的手段、方法来实施舞弊行为的可能性。机会为违背信任、秘密解决问题开启了大门，提供了途径。这种违背信任的行为可以是对内部控制政策或程序的逾越，也可以仅仅是对内部控制制度漏洞的利用。一个人在一个组织内部的地位越高，他所被赋予的信任度也就越大，更大规模的舞弊发生的可能性也就越大。如财务副总经理有不经过复核就批准投资的权力：没有入去计算存货数量，因此存货的损失不会被知道，高层管理人员经常拿存货回家，树立了一个坏的榜样；第三，舞弊第三个因素忠诚性的缺乏：事实上，每个人，即使是最狂暴的罪犯，也知道正确和错误的区别。但为什么还会犯罪呢？原因在于缺乏忠诚性，
14、缺乏按道德价值标准来约束、驾驭自己的能力。）3.GONE理论（四因素论）GONE理论是西方对舞弊诱因的另一种分类方祛。这一理论把舞弊的诱因分为四种:贪婪(Greed)、机会（Opportunity心）、需要（Need）和暴露（Exposure），其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关，“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关。这一点与二因素理论有相通之处。与三因素论比较，四因素论把舞弊行为的动机解释为需要，把其道德价值取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露”固素，认为舞弊行为被发现、被揭露的可能性大小以及被发现、被揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者事前判断是否实施舞弊的决定。二、舞弊审计（一）定义舞弊
15、审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。（二）舞弊审计的特点舞弊审计的特点应从它与财务审计的区别上体现出来。美国注册会计师协会审计标准说明书第82号SAS82 通知中,对财务审计与舞弊审计的区别列举如下:1审计目标上的区别。财务审计是通过所获得充分的审计证据来支持审计师对财务报表的观点。舞弊审计是在充分证据表明有可能发生舞弊的情况下,判断舞弊是否存在或是否正在发生,以及谁是舞弊者。2 审计原因上的区别。财务审计通常是为满足财务使用者的要求。舞弊审计是经过具备一定职业素质的人充分预测后,确定舞弊已经、正在或者将要发生。3 对于管理者价值的区别。财务审计是审计师对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障。舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。4 证据来源上的区别。财务审计的证据主要来源于财务数据。舞弊审计的证据不仅来源于财务数据,还包括由内部文件审查,公共文件审查和会见当事人等内容组成的非财务数据。5 证据充分性上的区别。财务审计在大多数情况下,审计师必须获取充分证据。舞弊审计中审计师必须获得充分的证据,保护自己所做的结论免受指责。另外，两者还有以下的差别：1.性质不同：财务审计是程序性审计(以公允为目的按照独立审计准则执行相关审计程序,不专为发现舞弊设计审计程序)
