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1、第十六章作业成本计算与管理【知识点1】作业成本法的主要特点一、作业成本法和其他相关概念1.作业成本法作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。2.作业作业是指企业在经营活动中的各
2、项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。3.成本动因在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配
3、给各有关作业。作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。二、作业成本法的主要特点作业成本法的主要特点包括：（一）成本计算分为两个阶段作业成本法的基本指导思想：“产品消耗作业，作业消耗资源”。第一阶段：将作业执行中消耗的资源追溯到作业，计算作业的成本，并根据作
4、业动因计算作业成本分配率；第二阶段：根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品消耗作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。（二）成本分配强调可追溯性作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。1.直接追溯：是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。比如，生产电视机耗用集成电路板，集成电路板的成本就可以直接追溯到电视机。2.动因追溯：是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。对于不能直接追溯的成本，作业成本法强调使用动因追溯方式
5、。采用这种方式需要首先找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。3.分摊方式。是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。这种方式建立在某种特定的假设前提之下。当这一特定的假设前提符合成本与成本对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本，影响成本的真实性。（三）成本追溯使用众多不同层面的作业动因不同层面的作业动因包括：单位水准动因（即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的作业动因）；批量水准动因（即以“批”、“次”为计量单位的作业动因）以及产品水准动因（即以产
6、品的品种数为计量单位的作业动因）等。而且每一层面的成本动因远不止12个。从企业实践来看，一般使用的成本动因在3050个。采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。【例单选题】在下列将成本分配到成本对象的形式中，最能真实反映产品成本的是（）。A.直接追溯B.间接追溯C.动因追溯D.分摊【答案】A【解析】使用直接追溯方式最能真实反映产品成本。【例多选题】下列关于作业成本法的叙述，正确的有（）。A.按作业成本法进行成本计算，仍然可以区分品种法、分批法和分步法B.作业成本法下的成本计算过程可以概括为：“资源作业产品”C.在作业成本法下，直接成本可以
7、直接计入有关产品，而其他间接成本则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品D.在作业成本法下，运用资源动因可以将作业成本分配给有关产品【答案】ABC【解析】在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。其中，运用资源动因可以将资源成本分配给有关作业；运用作业动因可以将作业成本分配给有关产品。【知识点2】作业成本法的程序一、第一阶段程序：作业成本和作业成本分配率的计算（一）作业的认定和分类1.作业的认定作业的认定，就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别，以及每项作业与耗用资源的联系。2.作业的分类一般情况下，作业是按其产
8、出方式来进行分类的。按作业的产出方式进行分类，对大多数企业来说，可以分成四类：（1）单位水准作业（即与单位产品产出相关的作业）。这类作业是每产出一个单位的产品（或零部件等）便需进行一次的作业。这类作业的产出一般是以产品或零部件的件数来计量的。在多种产品、多种零件生产的情况下，一般是以机器工时或人工工时等来计量的。这类作业是随着产量变动而变动的。（2）批量水准作业（即与产品的批次数量相关的作业）。这类作业是每生产一批产品进行一次的作业。如每批产品投产前的设备调整等。这类作业是随着产品的批次数的变动而变动的。（3）产品水准作业（即与产品品种相关的作业）。这一类作业是按产品的品种进行的作业。如按产品
9、品种进行的生产工艺设计等。这类作业按不同产品对其的应用程度在不同产品之间分配。（4）设施水准作业。这类作业是指为维持企业的生产条件而产生的作业，它们有益于整个企业，而不是具体产品。如企业总部的折旧、总部管理人员的薪酬等。这类作业是作业成本法实施中的一个难题，它们的产出很难计量，也很难明确是被哪些产品所消耗。事实上，它们属于固定成本，不随产量、批次、品种等的变动而变动，应该作为期间成本处理。但在实务中，大多数企业还是将它们分摊到了各产品。分摊时则按照传统的成本计算方法，采用设备数量、厂房面积等作为分摊的基础。（二）建立作业“同质组”和“同质成本库”一个企业的生产活动是很复杂的，往往由十几项、上百
10、项，甚至数百项作业组成。如果按照每项作业归集成本，计算分配率，固然可以更加精确地将成本追溯到有关产品，但是，会使成本计算工作不胜其烦。这样一来，采用作业成本法本身的成本会很高，甚至会大大超过实施作业成本法所带来的好处。因此，需要在作业分类的基础上，进行“合并同类项”的工作，建立作业“同质组”和“同质成本库”，以减少计算作业成本和分配率的工作。这一步骤至关重要，是实施作业成本法中的重要工作。（1）建立作业“同质组”和“同质成本库”的基本方法建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。建立同质成本库就是将同质组内各项作业的
11、成本归集在一起，形成一个成本集合。建立同质组和相应的成本库后，即可把同质组内的各项作业视同为一项作业，使用同一个作业动因，将成本库内的全部成本分配给有关产品。因此，纳入同一个同质组的作业，必须同时具备以下两个条件：第一个条件是必须属于同一类作业；第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。【例计算题】某企业采用轮番批量方式生产甲乙两种产品，每批投产前均会发生两项作业：设备调整作业和发放材料作业。有关这两作业的相关资料如下：作业作业动因每次作业成本设备调整作业调整次数1000元发放材料作业发放次数100元已知某月份共投产5批，其中甲产品2批，乙产品3批。如果分别以这两项作业建立成本库，
12、则设备调整作业成本库的成本为5000元，发放材料作业成本库的成本为500元。成本分配情况如下：设备调整作业成本：甲产品：50002/52000（元）乙产品：50003/53000（元）发放材料作业成本：甲产品：5002/5200（元）乙产品：5003/5300（元）甲产品的作业成本20002002200（元）乙产品的作业成本30003003300（元）【分析】能否将这两项作业合并建立作业“同质组”和“同质成本库”？（1）这两项作业属于批量水准作业，满足第一个条件。（2）甲产品对设备调整作业的消耗比率为：2000/500040%；对发放材料作业的消耗比率为：200/50040%乙产品对设备调整作
13、业的消耗比率为：3000/500060%；对发放材料作业的消耗比率为：300/50060%由于两种产品对两项作业的消耗比率相同，因此，两项作业可以合并建立作业“同质组”。合并后，该成本库的成本为5500元。可以以调整次数或发放次数作为动因分配成本。甲产品：5500/522200（元）乙产品：5500/533300（元）与分别建立成本库计算的成本相同。【注意】同质组内的各项作业，只要求它们对不同产品有着“大致”相同的消耗比率。（2）检查作业动因与作业成本的相关程度建立作业同质组和成本库的过程，也就是作业动因的选择过程。为了判断所选择的作业动因对作业成本分配准确性的影响程度，我们可以利用反映作业产
14、出与作业总成本的一组历史数据，运用最小二乘法，建立一个反映作业总成本与作业产出之间线性关系的方程，并计算“可决系数（拟合优度）”或“相关系数”来进行测试。可决系数是以自变量（这里是指作业产出）表示的因变量（作业总成本）的百分比，它是一个01之间的正数。可决系数越高，说明作业成本随作业动因变动的程度越高。可决系数为1，作业成本随作业动因成正比例变动。相关系数反映作业动因与作业成本之间的线性相关程度，在数值上，相关系数等于可决系数的平方根，在-11之间。【例161计算题】某车间按产品批别组织生产，并选择“批次”（批次水准作业动因）作为向每批产品分配“质量检验”作业成本的作业动因。16月份每月作业产出和作业成本库的成本资料见表164：表16-4207年16月份作业产出和作业成本n月份X作业产出（批次数）Y作业成本库成本（万元）112552167231566411485125861364合计79363计算可决系数的数据准备见表16-5：表16-5计算可决系数数据准备nXYXY1125566014430252167211522565184315669902254356411485281212304512
