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1、第五章金融资产 第一节金融资产投资概述第二节交易性金融资产第三节持有至到期投资第四节可供出售金融资产第五节金融资产减值 第一节金融资产投资概述 金融资产是投资者为实现资产增值而持有的金融工具 主要包括库存现金 银行存款 应收账款 应收票据 其他应收款 股权投资 债权投资和衍生金融工具等形成的资产 金融负债通常是指企业的应付账款 应付票据 其他应付款 应付债券等负债 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 如企业发行的普通股 认股权证等 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计
2、入当期损益的金融资产 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 二 金融资产投资的特点 金融资产投资是以让渡其他资产而换取的另一项资产 金融资产投资为企业带来经济利益的形式与其他资产不同 金融资产投资需要有投资策略和风险管理 三 金融资产投资的分类 一 按投资对象分类 债权性投资 权益性投资 混合性投资 二 按投资目的分类 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 交易性金融资产 根据我国会计准则规定 金融资产满足下列条件之一的 应当划分为交易性金融资产 1 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采
3、用短期获利方式对该组合进行管理 3 属于衍生金融工具 4 金融资产不满足确认为交易性金融资产条件时 企业仍可在符合某些特定条件的情况下将其直接指定为按照交易性金融资产的性质进行确认和计量 交易性金融资产的特征 从以上规定可以看出 交易性金融资产具有以下基本特征 一是企业持有的目的是短期性的 一年及以下 即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利 二是该资产具有活跃的交易市场 其公允价值能够通过该活跃交易市场公开获取 2 持有至到期投资 1 该金融资产到期日固定 回收金额固定或可确定 2 企业有明确意图将该金融资产持有至到期 3 企业有能力将该金融资产持有至到期 3 可供出售金融资产 可供出售
4、金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以外的金融资产 1 贷款和应收款项 2 持有至到期投资 3 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 第二节交易性金融资产 一 交易性金融资产的初始确认企业在取得交易性金融资产时 按交易性金融资产的公允价值 借记 交易性金融资产 成本 科目 按发生的交易费用 借记 投资收益 科目 按实际支付的金额 贷记 银行存款 等科目 例5 l 2010年6月7日 天宇股份有限公司从二级市场购入某公司的股票10000股 每股价格12元 另支付交易费用360元 天宇公司将持有的该公司股权划分为交易性金融资产 且持有的股权对该公司无
5、重大影响 天宇公司购入股票的账务处理如下 借 交易性金融资产 成本l20000投资收益360贷 银行存款120360 企业取得交易性金融资产所支付的价款中 如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的 该部分金额不构成交易性金融资产的公允价值 不应在 交易性金融资产 成本 中确认 而应当将其借记 应收股利 或 应收利息 等科目 例5 2 如果 例5 l 中每股12元价格中 还包括已宣告但尚未支付的现金股利0 1元 其他条件不变 天宇公司购入股票的账务处理如下 借 交易性金融资产 成本l19000应收股利1000投资收益360贷 银行存款120360 二 交易性金融资产的
6、后续计量 交易性金融资产的后续计量主要包括三种情况 一是企业在持有该金融资产期间取得的现金股利或债券利息 二是在资产负债表日企业持有的该金融资产的公允价值发生变动 三是企业对该金融资产进行处置 企业在持有期间取得的现金股利或债券利息 应确认为投资收益借 应收股利 或 应收利息 等科目 贷 投资收益 科目 实际收到现金时借 银行存款贷 应收股利 应收利息 例5 3 天宇股份有限公司2010年有关交易性金融资产的资料如下 1 3月1日以银行存款购入A公司股票50000股 并准备随时变现 每股买价16元 同时支付相关税费4000元 2 4月20日 A公司宣告发放的现金股利每股0 4元 3 4月21日
7、 又购入A公司股票50000股 并准备随时变现 每股买价18 4元 其中包含已宣告发放尚未支取的股利每股0 4元 同时支付相关税费6000元 4 4月25日 收到A公司发放的现金股利40000元 5 6月30日 A公司股票市价为每股16 4元 6 7月18日 公司以每股17 5元的价格转让A公司股票60000股 扣除相关税费6000元 实得金额为1044000元 7 12月31日 A公司股票市价为每股18元 天宇公司的账务处理如下 1 借 交易性金融资产 A公司股票 成本 800000投资收益4000贷 银行存款804000 2 借 应收股利20000贷 投资收益20000 3 借 交易性金融
8、资产 A公司股票 成本 900000应收股利20000投资收益6000贷 银行存款926000 4 借 银行存款40000贷 应收股利40000 5 公允价值变动损益 800000 900000 16 4 100000 60000 元 借 公允价值变动损益60000贷 交易性金融资产 A公司股票 公允价值变动 60000 6 借 银行存款1044000交易性金融资产 A公司股票 公允价值变动 36000贷 交易性金融资产 A公司股票 成本 1020000投资收益60000借 投资收益36000贷 公允价值变动损益36000 7 公允价值变动损益 18 40000 800000 900000 1
9、020000 60000 36000 64000 元 借 交易性金融资产 A公司股票 公允价值变动 64000贷 公允价值变动损益64000 第三节持有至到期投资 一 持有至到期投资的初始确认设置 持有至到期投资 调整 成本 利息调整 应计利息 二 持有至到期投资的后续计量 在资产负债表日 企业对持有至到期投资 采用实际利率法 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 贷记 投资收益 科目 按照持有债券的面值与票面利率计算的利息 借记 应收利息 或 持有至到期投资 应计利息 科目 按照上述借贷科目的差额 借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 实际利率法 摊余成本 三 持有至到期投资转换 借 可供
10、出售金融资产贷 持有至到期投资借或贷 持有至到期投资 利息调整 该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额 贷记或借记 资本公积 其他资本公积 科目 第四节可供出售金融资产 初始确认金额 取得时的公允价值和交易费用之和 尚未发放的现金股利或尚未领取的债券利息 确认为应收项目 应收股利应收利息 例5 4 天宇股份有限公司于2011年9月12日从二级市场购入某公司股票2000000股 每股市价12元 手续费24000元 初始确认时将其划分为可供出售金融资产 取得该可供出售金融资产的初始确认账务处理为 借 可供出售金融资产 成本24024000贷 银行存款24024000 二 可供出售金融资产的
11、后续计量 可供出售金融资产的后续计量主要包括三种情况 一是企业在持有该金融资产期间取得的现金股利或到期的债券利息 二是在资产负债表日企业持有的该金融资产的公允价值发生变动 三是企业对该金融资产进行处置 资产公允价值变动 资产负债表日 可供出售金融资产应当以公允价值计量 公允价值与账面价值之差计入资本公积 其他资本公积 账务处理模式 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 公允价值高于其账面余额的差额 公允价值低于其账面余额的差额 借 资本公积 其他资本公积 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 第五节金融资产减值 确认减值损失时 应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成
12、的累计损失一并转出 计入减值损失 可供出售金融资产的处置 处置损益 取得的价款与该金融资产账面余额之间的差额 投资收益 同时 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出 计入投资收益 例5 5 2007年1月1日 天宇股份有限公司购入面值5000万元 5年期 票面利率10 每年末付息的B公司债券一批 实际支付价款为4639 52万元 含交易费用9 52万元 天宇公司将其划分为持有至到期投资 初始确认时确定的实际利率为12 2009年12月31日 有客观证据表明B公司发生严重财务困难 天宇公司据此认定B公司的债券发生了减值 并预期2010年12月31日将收到利息500万元
13、但2011年12月31日将仅收到本金3000万元 天宇公司有关账务处理如下 1 2007年1月1日 借 持有至到期投资 成本50000000贷 持有至到期投资 利息调整3604800银行存款46395200 2 2007年12月31日 应收利息 50000000 10 5000000 元 实际利息 46395200 12 5567424 元 利息调整 5567424 5000000 567424 元 摊余成本 46395200 567424 46962624 元 借 应收利息5000000持有至到期投资 利息调整567424贷 投资收益5567424 3 2010年12月31日确认利息收入及减
14、值损失 借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动200000由于该债券的公允价值预计会持续下跌 天宇公司应确认减值损失 4 2011年12月31日确认利息收入及减值损失转回 确认的利息收入 期初摊余成本1000000 发生的减值损失200000 3 24000 元 借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000借 银行存款30000贷 应收利息30000减值损失转回前 该债券的摊余成本 1000000 200000 6000 794000 元 2011年
15、12月31日 应转回的金额 950000 794000 156000 元 借 可供出售金融资产 公允价值变动156000贷 资产减值损失156000 例5 6 2009年5月1日 天宇股份有限公司从股票二级市场以每股15元 含已宣告发放但尚未领取的现金股利0 2元 的价格购入甲公司发行的股票2000000股 占甲公司有表决权股份的5 对甲公司无重大影响 天宇公司将该股票划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 2009年5月10日 天宇公司收到甲公司发放的上年现金股利400000元 2 2009年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 天宇公司预计该股票的价格下跌是暂时的 3 2010年
16、甲公司因违反相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 甲公司股票的价格发生下跌 至2010年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 4 2011年 甲公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股10元 假定2010年和2011年均未分派现金股利 不考虑其他因素的影响 天宇公司有关的账务处理如下 1 2009年1月1日购入股票 借 可供出售金融资产 成本29600000应收股利400000贷 银行存款30000000 2 2009年5月确认现金股利 借 银行存款400000贷 应收股利400000 3 2009年12月31日确认股票公允价值变动 借 资本公积 其他资本公积3600000贷 可供出售金融资产 公允价值变动3600000 4 2010年12月31日 确认股票投资的减值损失 借 资产减值损失17600000贷 资本公积 资本公积3600000可供出售金融资产 公允价值变动14000000 5 2011年12月31日确认股票价格上涨 借 可供出售金融资产 公允价值变动8000000贷 资本公积 其他资本公积8000000
