《精编》分立特殊税务处理培训

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1、分立特殊税务处理 杨华军 分立 特殊税务处理 分立 是指一家企业 以下称为被分立企业 将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业 以下称为分立企业 被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付 实现企业的依法分立 投资是分立出自己的子公司 而分立则是分立出兄弟公司 分立一般税务处理 1 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 2 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 3 被分立企业继续存在时 其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理 4 被分立企业不再继续存在时 被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理 5 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 分立一般税务处

2、理案例 A公司有资产计税基础100万元 公允价值200万元 负债50万元 A公司注册资本为50万元 A公司有两个股东B1 B2 分别占60 40 股份 按照经营计划将A公司分立为两个企业A企业和A1 存续分立企业与分立企业各占50 净资产 1 相当于A公司进行减资分配 分配出去的资产确认所得 200 100 2 50万元 应缴纳企业所得税12 5万元 确认留存收益37 5万元 2 被分配的净资产为100 12 5 87 5元的资产 25万元的负债 两个股东合计应确认所得 87 5 25 50 2 37 5 万 3 股东将接受分配的资产投资到分立企业A1 资产的计税基础按照87 5确认 同时确认

3、25万负债 即 存续分立只对被分立资产按照分配处理 即 只有分立出去的资产 其隐含增值才需要得到实现 分立一般税务处理案例 如果新设分立两个公司A1和A2 则对A公司做清算处理 1 A公司视同清算处理 实现所得100万元 清算所得税25万元 新设分立中 资产的隐含增值全部得到了实现 2 股东分得的剩余财产为 200 25 50 125 万元 股东实现所得 125 50 75 清算允许扣除的话 0 万元 3 股东将分得的剩余财产投资成立两个公司 每个分立企业资产的计税基础为87 5万元 分得的负债为25万元 新设分立所有资产的隐含增值均要得到实现 分立特殊税务处理5条件 企业重组同时符合下列条件

4、的 适用特殊性税务处理规定 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 定性 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例 收购75 以上股权 定量 世界均80 我国偏低 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 定性 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例 支付85 以上以规定的股权支付 定量 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 定量 分立特殊税务处理特定条件 企业分立 被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权 分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动 且被分立企业股东

5、在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85 可以选择按以下规定处理 1 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础 以被分立企业的原有计税基础确定 2 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继 3 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配 由分立企业继续弥补 分立特殊税务处理 4 被分立企业的股东取得分立企业的股权 以下简称 新股 如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权 以下简称 旧股 新股 的计税基础应以放弃 旧股 的计税基础确定 如不需放弃 旧股 则其取得 新股 的计税基础可从以下两种方法中选择确定 直接将 新股 的计税

6、基础确定为零 或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的 旧股 的计税基础 再将调减的计税基础平均分配到 新股 上 让产分股式分立 让产赎股式分立 新设分立 符合条件的分立 59号文件要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权 以保持权益的连续性因此 让产分股和新设分立中的第二种情形符合要求 案例 A要买B的地的筹划 不满足要求 分立案例 A公司为注册资本500万元 该公司共有31名股东 其中1名企业股东持有公司股份70 其他30 的股份由30位自然人平均持有 A公司准备将部分相关资产分立后成立新公司 由新公司和一家大型央企水泥企业合资经营 截至200

7、8年底 A公司未超过法定弥补期限的亏损额为50万元 A公司分立前资产总额账面价值为1620万元 净资产账面价值为780万元 该公司自成立后未进行过增资和股息分配 根据分立协议 A公司将资产 账面1100 计税1070 评估1890 负债 全为600 经评估后分立成立B企业 同时将100名员工划归B企业 A公司在工商部门办理了减资手续 并按2 1的比例等比例缩股 即原股东持有2股 缩股后变为持有A公司1股 分立的新企业B股东结构维持不变 分立案例 A公司 被分立企业无需对分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或损失 A公司分立出去资产对应的相关所得税事项由B企业继承 B企业 分立企业接受被分立

8、企业资产和负债的计税基础 以被分立企业的原有计税基础确定 因此 B企业取得的资产的计税基础为1070万元 负债的计税基础为600万元 分立案例 被分立企业股东取得B企业股权的计税成本 根据A公司的分立方案 分立后A公司进行了减资和缩股处理 因此 被分立企业的股东是以放弃旧股的方式获得新股 根据财税 2009 59号文件规定 新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定 以A公司的企业股东为例 A公司企业股东初始投资为350万元 占公司70 的股份 由于A公司按2 1的比例进行了等比例缩股 因此 A公司的企业股东在分立后持有的A公司股份的计税基础就变为175万元 其持有的B企业股份的计税基础按放弃旧

9、股的计税基础确定 即用350万元减去175万元 得到其持有B企业股份的计税基础为175万元 分立案例 如果A公司只减资不缩股 采用让产分股式分立的 根据财税 2009 59号文件规定 A公司原有股东持有的B企业股份的计税基础有两种方式确定 一是直接将其持有的B企业股份的计税基础确定为零 二是以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础 再将调减的计税基础平均分配到新股上 仍以A公司企业股东为例 其取得的B企业股份的计税基础为500 1110 720 780 70 175 万元 其持有的原A公司股份的计税基础为350 175 175 万元 优惠继续享受问题

10、 一般性税务处理1 存续分立 1 被分立企业 不允许继续享受原过渡性 整体 税收优惠 2 存续企业 原则上允许享受税收优惠 但是不考虑资产的持续盈利能力 在企业存续分立中 分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的 可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠 其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额 亏损计为零 乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算 2 新设分立由于资产的隐含增值已经得到实现 因此新设的分立企业不允许继续享受税收优惠 优惠继续享受问题 特殊性税务处理无论新设分立还是存续分立 其税收优惠条件未发生变化的 分立各方的税收优惠均可以继承 而且考虑资产的持

11、续盈利能力 即 可以直接按照分立后企业的应纳税所得额享受剩余期限的税收优惠 分立优惠享受案例 某企业净资产公允价值为5亿元 2008年应纳税所得额为1000万元 2008年是该企业减半征收年度的第一年 2009年该企业存续分立 存续企业的净资产为3亿元 分立企业的净资产为2亿元 简化举例 没有考虑纳税因素 实际上考虑纳税因素 分立后两个企业的净资产应该减去缴纳的企业所得税 2009年存续企业的应纳税所得额为800万元 分立企业的所得额为600万元 一 一般性税务处理1 存续企业的税收优惠金额 1000 3 5 600 万元 2 不能享受税收优惠的金额 800 600 200 万元 3 应纳税额

12、 600万 25 2 200 25 125 万元 59号文件第九条 对该计算方法写的很清楚 即 不考虑存续资产的持续盈利能力 分立优惠享受案例 二 特殊税务处理无论存续分立还是新设分立 都考虑分立后企业的隐含增值 1 存续企业 2009年的应纳税所得额800万元均可以享受税收优惠 即 2009年的应纳税所得额 800 25 2 100 万元 2 分立企业2009年的600万所得额均可以享受税收优惠 即 2009年的应纳税额 600 25 2 75 万元 分立后亏损弥补问题 由于存续企业资产的隐含增值未得到实现 因此其亏损可以继承 分立企业的亏损则要区分一般性税务处理和特殊性税务处理而定一般性税

13、务处理分立企业 由于分立资产的隐含增值已经得到了实现 已经弥补了亏损 因此不允许再弥补 特殊性税务处理由于资产的隐含增值未得到实现 因此可以根据分立资产占全部资产的比例确定 分立亏损弥补案例 分立资产账面价值为1110 分立前总资产为1620 未弥补亏损的分配 50 1110 1620 34 万元 因此 34万元和16万元亏损分别由分立企业B和被分立企业A在税法规定的剩余期限内弥补 此处按账面价值计算 从理论上而言 应该按公允价值比较合适 上市公司案例分析 2010年2月26日 ST东北高在上海证券交易所终止上市 代之以分立后的两个上市公司 龙江交通和吉林高速 东北高速公路股份有限公司成立于1

14、999年7月21日 由龙高集团 吉高集团 华建交通三家企业共同发起 由于大股东龙高集团 吉高集团 华建交通之间持股比例差距不大 均没有绝对控股权 导致三方的利益始终无法协调 终发展成不可收拾的股东大战 为了解决公司治理结构形成的矛盾 2010年东北高进行了分立 其分立方案要点为 1 东北高速将分立为两家股份有限公司 即龙江交通和吉林高速 2 东北高速在分立日在册的所有股东 其持有的每股东北高速股份将转换为一股龙江交通的股份和一股吉林高速的股份 3 在此基础上 龙高集团将其持有的吉林高速的股份与吉高集团持有的龙江交通的股份互相无偿划转 上述股权划转是本次分立上市的一部分 将在分立后公司股票上市前完成 东北高速在分立完成后将依法办理注销手续 上市公司案例分析 东北高的上市公司公告中公示说同税务机关沟通后 本次分立符合59号文件特殊性税务处理条件 而从方案上看 显然不能满足被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权条件 因此不应当享受特殊性税务处理 该企业存在重大税收风险 先按原持有比例取得分立 然后再要等12个月才能相互转让 否则无法满足要求 致谢 本次培训仅供参考 实操请咨询当地税务机关 谢谢