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1、注册会计师考试财务成本管理讲义第十二章产品成本计算一、本章的地位与作用本章属于成本管理部分的重点章。本章主要阐述三类成本计算制度的比较，生产费用的归集与分配以及完工产品与在产品的成本分配，三种成本计算方法的特点、适用范围以及具体的成本计算。本章内容相对独立，主要是本章各节的相互联系以及与第十四章成本差异的计算与账务处理的联系。二、本章的主要内容1.全部成本计算制度和变动成本计算制度的特点和区别。2.产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度的特点和区别。3.制造费用和辅助生产费用的归集和分配。4.生产费用在完工产品和在产品之间进行分配的约当产量法和定额比例法的应用。5.三种成本计算方法的特点和
2、适用范围。6.逐步结转分步法和平行结转分步法的特点、区别及其成本计算。三、本章近年考试题型、题量及分值分布本章从历年考试情况来看，平均分值为8分，题型主要包括客观题、计算题和综合题。第一节 成本计算概述一、存货成本的特征1.成本是经济资源的耗费2.成本是以货币计量的耗费3.成本是特定对象的耗费4.成本是正常生产经营活动的耗费二、成本的分类1.在实务中生产经营成本分为生产成本和非生产成本，非生产成本包括销售费用和管理费用，生产成本包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。2.企业发生的全部成本转为费用的方式分为：（1）可计入存货的成本，按“因果关系原则”确认为费用。（2）资本化成本，按“合理
3、地和系统地分配原则”确认为费用。（3）费用化成本，在发生时立即确认为费用。3.产品成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本。直接成本：（1）能否直接确定收益对象（2）能否以经济合理的方式把这项成本追溯分配到各个对象。间接成本：不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本。直接成本与间接成本是相对的。三、产品成本计算的要求1.正确划分应计入产品成本和不应记入产品成本的费用界限（1）非生产经营活动的耗费不能计入产品成本。（2）非正常的生产经营活动成本不计入产品成本。（3）期间费用不计入产品成本。2.正确划分各会计期成本的费用界限3.正确划分不同成本对象的费用界限4.正确划分完工
4、产品和在产品成本的界限四、成本计算使用的科目“生产成本”科目和“制造费用”科目其中“生产成本”科目下设“基本生产成本”、“辅助生产成本”。“基本生产成本”指基本生产车间为生产产品而发生的各项成本，包括直接人工和直接材料。基本生产车间生产几种产品所共同发生的费用，先在“制造费用”中归集，期末再分配转入各个产品的“基本生产成本”账户中。“辅助生产成本”核算企业辅助部门为基本生产和管理部门服务而进行的产品生产和劳务供应而发生的各项成本。五、产品成本计算制度的类型1.实际成本计算制度和标准成本计算制度实际成本计算制度强调按产品的实际成本计量，并将其纳入财务会计主要账薄体系的成本计算制度。标准成本计算制
5、度是按照产品的标准成本来计量，并将其纳入财务会计的主要账薄体系的成本计算制度。但在编制对外财务报告时，要体现实际成本与标准成本的差异。2.全部成本计算制度和变动成本计算制度（1）适用的对象不同：全部成本计算制度适用于财务会计；变动成本计算制度适用于管理会计。（2）成本构成内容不同：全部成本计算制度包括直接材料、直接人工和制造费用；变动成本计算制度包括直接材料、直接人工和变动制造费用。（3）期间费用的构成不同：全部成本计算制度包括管理费用和销售费用；变动成本计算制度包括管理费用、销售费用和固定制造费用。3.产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度（1）设置间接成本集合的依据和每个集合归集的内容
6、不同：产量基础成本计算制度设置一个或几个间接成本的集合，每个集合归集的内容是缺乏同质性的；作业基础成本计算制度往往建立众多的间接成本的集合，每个集合归集的内容具有高度的同质性。（2）间接成本的分配基础不同：产量基础成本计算制度下分配的基础是产品产量或与产量相关的直接人工等；作业基础成本计算制度下根据每个集合的动因来分配。（3）适用范围不同：产量基础成本计算制度适用于传统产业或劳动密集型产业；作业基础成本计算制度适用于新型的高科技企业或技术密集型企业。第二节 成本的归集和分配一、生产费用的归集和分配归集的表述：（1）本期所发生的产品费用如何在各个产品中进行归集，即如何分配计入各个产品成本。（2）
7、期初在产品成本与本期发生的成本费用如何在期末产成品和期末在产品中进行分配。（一）直接材料分为直接计入和间接分配计入两种情况。如果能够明确是某个产品耗费的成本，就可以直接计入到这个产品的成本中。如果是为了多种产品而耗费的成本，就应该按照间接分配计入各个产品的成本中。（二）直接人工也分为直接计入和间接分配计入两种情况。间接分配的基础一般采用人工工时比例分配法。（三）制造费用属于间接费用，要在各个受益对象中进行分配。1.通常情况下，制造费用账户一般无余额。2.分配的方法一般采用直接人工工时比例进行分配。3.属于间接费用，一般只能按照车间、部门或项目编制制造费用计划来加以控制。二、辅助生产费用的归集和
8、分配辅助生产车间发生的直接材料和直接人工计入“生产成本辅助生产成本”科目下的相关成本项目中。辅助生产车间发生的间接费用有两种处理方法：（1）单独在“制造费用”中归集，月末在直接或分配转入“辅助生产成本”明细科目下（2）直接计入“生产成本辅助生产成本”中。P359倒数第三行辅助生产费用的分配通常采用直接分配法、交互分配法等。直接分配法是指在各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产车间以外的各受益单位，辅助生产车间之间相互提供的产品和劳务，不相互分配费用。P360例12-6（讲义附加内容）三、完工产品和在产品的成本分配月初在产品成本本月发生生产费用本月完工产品成本月末在产品成本企业应当根据在产
9、品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，选择既合理又简便的分配方法。1.不计算在产品成本适用范围：该方法适用于月末在产品数量很小的情况。2.在产品成本按年初数固定计算适用范围：该方法适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算指原材料在产品成本中占的比重较大，其他费用占的比重很小。原材料在完工产品和在产品中分配，其他费用都由完工产品来负担。适用范围：该方法适用于原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且在生产开始时一次全
10、部投入的情况下使用。4.约当产量法适用范围：该法适用于各月末在产品数量较多或者数量变化较大，产品成本中原材料费用和工资等其他费用比重相差不多的产品。基本思路：在产品按照完工程度折合成完工产品的产量，再与完工产品一起分配月初在产品费用和本月的生产费用。（1）分配原材料费用分两种情况：原材料在生产开工时一次投入:不需要计算在产品的约当产量；原材料随着加工进度陆续投入:例如：某产品需经过两道工序加工完成，原材料消耗定额为500千克，其中：第一道工序的原材料消耗定额为240千克，第二道工序的原材料消耗定额为260千克。月末在产品数量350件，其中：第一道工序在产品200件，第二道工序在产品150件。1
11、）原材料随着加工进度分工序投入，但每道工序则是在开始时一次投入：2）原材料随着加工进度分工序投入，每道工序也是随加工进度陆续投入:（2）人工成本和制造费用的分配，必须计算在产品的约当产量：某工序在产品完工率=说明：如果告诉了各工序的平均完工程度，则应按其计算，就不应利用50%计算。如：某厂的甲产品单位工时定额为80小时，经过两道工序加工完成，第一道工序的工时定额为20小时，第二道工序的定额工时为60小时。假设本月末第一道工序有在产品30件，平均完工程度为60%；第二道工序有在产品50件，平均完工程度为40%。第一道工序的完工程度为：；第二道工序的完工程度为：则在产品的约当产量为：3015%+5
12、055%=32（件）。分配率分配率完工产品数量完工产品分配的人工费用分配率在产品约当产量在产品分配的人工费用制造费用的分配思路同上。5.在产品成本按照定额成本计算月末在产品成本=月末在产品单位定额成本月末在产品数量产成品成本=月初在产品定额成本+本月生产费用-月末在产品成本6.定额比例分配法适用范围：该法适用于各月末在产品数量变化较大，有较为准确的消耗定额资料的情况下采用。通常材料费用按定额消耗量比例分配，而其他费用按定额工时比例分配。（1）月末盘点了在产品如果月末盘点了在产品，即可以确定月末在产品的定额资料，此时，要根据月末在产品的定额资料+本月完工产品的定额资料计算求出分配率。如：材料费用
13、分配率=完工产品应分配的材料成本=完工产品定额材料成本（或定额消耗量）材料费用分配率完工产品应分配的人工工资（或制造费用）=完工产品定额工时人工工资（或制造费用）分配率月末在产品分配的费用计算公式同上。（2）月末没有盘点在产品如果月末没有盘点在产品，即无法取得月末在产品的定额资料，此时，要根据月初在产品的定额资料+本月投产的定额资料计算求出分配率。根据：月初在产品的定额本月的生产费用本月完工产品的定额月末定额如：材料费用分配率=完工产品应分配的材料成本=完工产品定额材料成本（或定额消耗量）材料费用分配率完工产品应分配的人工工资（或制造费用）=完工产品定额工时人工工资（或制造费用）分配率月末在产
14、品费用月初在产品的定额本月的生产费用本月完工产品分配的费用四、联产品和副产品的成本分配基本步骤：1.联产品与副产品之间进行分配。2.分配联产品中各种产品的成本。例：同一种材料，经过同一个加工过程，生产出甲乙丙丁四种产品，其中甲乙丙是主要产品，丁是副产品，比如原材料的成本为100万元。在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，然后确定主产品的加工成本。1.比如加工出来的丁产品1000件，固定合同价格每件是100元，副产品负担的成本为10万元。2.剩余的90万元要在甲乙丙三种产品中分配（1）以分离点上每种产品的预计销售收入为比例进行分配，要求每种产品在分离电时的销售价格能够可靠
15、地计量。（2）以各个产品的可变现净值为比例进行分配。可变现净值指产品进一步加工后预计的销售价格减去进一步的加工费和销售税费后的净值。第三节 产品成本计算的品种法1.产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成本的方法。2.适用范围：它适用于大量大批的单步骤生产的企业。凡管理上不要求按照生产步骤计算产品成本的，都可以按品种法计算产品成本。3.基本特点：（1）成本计算对象是产品品种；（2）品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本；（3）如果月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。第四节 产品成本计算的分批法1.产品成本计算的分批法是按照产品批别计算产品成本的一种方法。2.适用范围：它适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。3.基本特点：（1）成本计算对象是产品的批别；（2）成本计算期与产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致；（3）一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题
