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1、2007年保荐代表人考试复习笔记之会计学习笔记之七（24-26）第二十六章 合并财务报表1、合并报表范围合并范围应当以控制为基础加以确定。所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围，无论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到限制等。但下列被投资单位不应纳入母公司的合并财务报表范围：（1）已宣告被清理准顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。2、对长期股权投资与子公司个别财务报表的调整一个曾经很迷惑不解的问题。理解这个问题的关键是，一定要注意区分，合并报表与个别财务报表。（1）对长期股权投资的调整合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务
2、报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制，但这并不改变母公司的“长期股权投资”账簿记录。这里的会计处理跟是否同一控制没有关系。只涉及到合并报表时按权益法对长期股权投资（即母公司对子公司的长期股权投资）进行调整。（2）对子公司个别财务报表的调整如果是在同一控制下合并中取得的子公司，则在合并时，不需要按公允价值调整子公司的财务报表；如果是非同一控制下合并中取得的子公司，则在合并时，需要根据备查簿，将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。3、调整分录三种情况下，需要编制调整分录（1）对非同一控制下企业合并中取得的字公司，应根据母公司在合并时按公
3、允价值为该子公司设置的备查簿的记录，编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。（2）如果母子公司会计政策不一致，或会计期间不一致，应按母公司的会计政策和会计期间，编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（3）编制调整分录，将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，但这并不改变母公司的个别财务报表。4、长期股权投资与子公司所有者权益的抵消“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致
4、时，应按其差额计入“商誉”项目。抵消分录编制的技巧：（1）先将子公司的净资产抵销（2）再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平（3）少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确。（4）最后倒推出商誉。特别注意：无论母公司对长期股权投资是否计提了减值准备，在对母公司长期股权投资和子公司所有者权益项目进行抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销，长期股权投资减值准备需要单独抵销。抵消分录是：借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失如果是连续编制合并报表，则贷方的“资产减值损失”应换为“为分配利润年初”项目。5、内部债权与债务的抵消（1）应收帐款与应付账款的抵销（2）其他债
5、权与债务的抵消在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。6、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理特别注意：1、母子公司所做的会计分录，用的是会计科目。合并抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。不能将抵消分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。做抵消分录时，使用的都是报表项目。2、内部商品交易合并抵销过程中，不需要抵消内部交易产生的增值税，也不需要
6、抵销存货成本和销售成本中包含的相关税费，因为这些都属于外部交易，是经济资源的真实流出。7、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映（1）企业合并形成母子关系的，母公司应当编制合并日或购买日的合并资产负债表。因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数同一控制下，视为从期初开始就是一个整体。因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。（2）母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。8、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映（1）企业合并形成母子关系的，母公司应当编制合
7、并日或购买日的合并资产利润表。因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。（2）母公司在报告期内处置子公司，编制合并利润表时，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十五章 企业合并1、同一控制下的企业合并（1）同一控制下的企业合并，会计处理中不承认公允价值。（2）被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。（3）对于同一
8、控制下的控股合并，合并方在编制财务报表时，应视同合并形成后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。（4）同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。但要注意：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照金融工具确认和计量的规定核算，费用应计入负债的初始计量金额中。以发行权益证券作为合并对价的，发行费用均应从所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，不足扣除的，冲减盈余公积和未分配利润即留存收益2、非同一控制下的企业合并（1）基本处理原则是购买法，要将被合并方可辨认净资
9、产的公允价值作为合并方做帐的依据，分别吸收合并和控股合并。非同一控制下遵循的原则是市场原则，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并成本。（2）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。控股合并下，该差额反映在合并报表中，不影响个别报表；吸收合并下，该差额反映在买方的个别报表中。3、企业合并时合并报表的编制（1）同一控制下，控股合并的，应在合并日编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表；在合并利润表中，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”。吸收合并的，由于被吸收方已经不再存续，因此不存在合并报表的问题，只
10、涉及合并中取得资产、负债入账价值的确定以及合并差额的处理等两方面的问题。（2）非同一控制下，控股合并的，应在合并日编制合并资产负债表，而不需要编制合并利润表。4、通过多次交易分步实现的企业合并总的核算原则：（1）要分次确定股权投资的成本；（2）分次确定每一次的商誉；（3）控制日确定总的股权投资成本就是各分次确认的股权投资成本之和，商誉是各分次确定的商誉之和。5、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍然持续经营的，如购买方取得被购买方100%的股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调帐，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。第二十
11、四章 资产负债表日后事项1、定义指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表的次日起至财务报告批准报出日止的一段时间2、调整事项、非调整事项调整事项：是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项；非调整事项：是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。同一事项既可能是调整事项，也可能是非调整事项。3、日后调整事项的处理原则涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算不涉及损益及利润分配的事项，调整相关科目。实务中，主要的调整事项为：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或需要调整该项目资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。4、日后非调整事项的会计处理遵循原则：表外披露。有的非调整事项对财务报表使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。
