《精编》会计与税法差异热点、难点培训讲义

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1、主讲人 郭艳萍副教授内蒙古财经学院会计学院中国人民大学工商管理 会计学 博士电话 0471 6597116 15104714566E mail graceguo2012 新会计准则与新企业所得税法下会计与税法差异热点 难点分析 企业会计制度 立足点 利润表考察对象 收入 费用考察内容 收入 费用在确认时点上的时间性差异 以及在计量口径上的永久性差异 企业会计准则 立足点 资产负债表考察对象 资产 负债考察内容 资产 负债的帐面价值与其计税基础之间的暂时性差异 一 考察角度 从利润表转变到资产负债表 示例 兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元 重估的公允价值为2万元 假定会计和税法规定都按

2、直线法计提折旧 剩余使用年限为5年 净残值为0 1 1意义之一 拓宽差异的考察范围 1 1意义之一 拓宽差异的考察范围 1 2意义之二 揭示差异的本质 示例 某企业2005年12月以其产成品 账面价值为80000元 公允价值为100000元 交换其他单位的原材料 会计 假设该非货币性资产交换不具有商业性质 则资产计价采用帐面价值法 不考虑税费因素情况下会计分录为 借 原材料80000贷 库存商品80000税法 区分为按公允价值销售产成品和按相等的金额购进原材料两项业务 其中 产成品收益20000元计入当期应纳税所得额 原材料则以100000元为计税基础 1 2意义之二 揭示差异的本质 从利润表

3、的角度分析差异产成品收益20000元做永久性差异处理 即调整本年度的应纳税所得额20000元但原材料的计税成本与账面价值的差额20000元在企业账面上没有得到反映 这有可能损害到企业的经济利益 即 在原材料转化为费用的会计期 纳税年度 企业需相应调减当期应纳税所得额20000元 1 2意义之二 揭示差异的本质 从资产负债表的角度分析差异此类差异为暂时性差异 假设企业适用的税率为25 采用资产负债表发进行账务处理借 递延所得税资产5000贷 所得税5000这不仅统一了税法与会计对差异性质的理解 而且协调了税法与会计对此类业务的差别处理 即通过 递延所得税资产 负债 账户核算 一目了然地反映差异形

4、成及转回的完整过程 有助于企业规范纳税 示例 某公司每年税前利润总额为1000万 2004年预计了200万元的产品保修费用 实际支付发生于2005年 适用税率33 2004200520052005税法 利润总额1000100010001000预计保修费用200 200 100 0应纳税所得额12008009001000应付税款法 应交所得税 396 264 297 330 所得税费用 396 264 297 330 净利润604736703670债务法 应交所得税 396 264 297 330 递延所得税资产66 66 33 0所得税费用 330 330 330 330 净利润6706706

5、70670 1 3风险 存在利润操纵的空间 示例 南方航空2004年利润及利润分配表 单位 百万元 1 3风险 存在利润操纵的空间 示例 南方航空2004年报报表附注 1 3风险 存在利润操纵的空间 主要为资产减值准备计提增加 可弥补亏损确认的递延所得税资产 同一控制下业务合并购买成本大于公允价值产生的递延所得税资产等因素所致 中小板上市公司所得税核算增加净利润比例前十名 风险 存在利润操纵的空间 企业会计准则企业应当对可能发生的资产损失计提资产减值准备资产的减值损失一经确认 在以后会计期不得转回 资产处置 出售以及对外投资等情况除外 准则第8号 注 流动资产的减值准备仍然可以转回企业所得税法

6、未经核定的准备金支出不得在税前扣除 新税法第8条 实施条例第55条 国税函 2009 202号 因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备 允许企业做相反的纳税调整 国税发 2003 45号文 企业实际发生的损失准予在计算应纳税所得额时扣除 新税法第8条 二 资产减值 示例 2007年12月31日 甲公司A材料的原价为10万元 经确认的可变现净值为8万元 适用税率25 2007年12月31日 计提减值准备2万元借 资产减值损失2万元贷 存货跌价准备2万元2007年12月31日 按税法规定进行纳税调整 并确认暂时性差异借 递延所得税资产 2万元 25 5000元贷 所得税5000元 2 1流动资产

7、的减值准备 假定 2008年6月30日 A材料市场价格上涨 可变现净值为9 5万元 应计提的存货跌价准备为5000元 冲回已经计提的存货跌价准备1 5万元 借 存货跌价准备1 5万元 贷 资产减值损失1 5万元2008年6月30日 按照税法规定进行反纳税调整 并冲回暂时性差异借 所得税3750元贷 递延所得税资产3750元 2 1流动资产的减值准备 假定 2008年12月31日 A材料市场价格一进步上涨 可变现净值为11 1万元 应冲回的存货跌价准备为1 1万元 但A材料已经计提的存货跌价准备的余额仅为5000元借 存货跌价准备5000元贷 资产减值损失5000元2008年12月31日 按照税

8、法规定进行反纳税调整 并冲回暂时性差异借 所得税1250元贷 递延所得税资产1250元 2 1流动资产的减值准备 示例 2009年 某企业自行建造的一台设备投入使用 原始价值为80000元 预计使用5年 预计净残值为4000元 直线法折旧 2012年底 该项设备的市场价值为30000元 预计清理费用为10000元 2009 2011年 每年计提折旧 80000 4000 5 152002012年 固定资产原值80000累计折旧45600减 可回收金额 30000 10000 20000应计提减值准备14400 2 2长期资产的减值准备 2012年 计提减值准备的账务处理为借 资产减值损失 计提

9、固定资产减值准备14400贷 固定资产减值准备144002013年 固定资产的折旧额 20000 4000 2 8000折旧的账务处理为借 制造费用8000贷 累计折旧8000会计与税法的差异 根据税法规定 2013年 企业税前扣除的固定资产折旧仍为15200元 报税时应调减应纳税所得额7200 2 2长期资产的减值准备 示例 某企业报废一批变质且无转让价值的产成品 其原始入账成本为50万元 已提取存货跌价准备20万元 增值税税率为17 会计分录如下 借 管理费用385000存货跌价准备200000贷 库存商品500000应交税金 应交增值税 进项税转出 85000税前可扣除的财产损失为58

10、5万元 企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 新税法第8条 2 3企业资产损失的税前扣除 资产损失的范围资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的 与取得应税收入有关的资产损失 包括现金损失 存款损失坏账损失 贷款损失 股权投资损失 固定资产和存货的盘亏 毁损 报废 被盗损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 变化 强调资产损失须具有真实性和相关性示例 企业为其他独立纳税人提供的与其应税收入无关的贷款担保 因贷款人无力偿还贷款而承担的连带赔偿责任 不能作为财产损失在税前扣除 财税 2009 57号 关于企业资

11、产损失税前扣除政策的通知 现金损失 企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额 作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除存款损失 企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构 因该机构依法破产 清算 或政府责令停业 关闭等 确实不能收回的部分 作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除变化 突出维护国家的金融法律秩序示例 A公司因业务关系接受客户银行承兑汇票一张 面额1000万元 由于资金紧张 A公司通过关系将银行承兑汇票转让给B公司 转让价款980万元 净损失20万元 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 坏账损失 贷款类债权以外的应收 预付账款 符合下列条件之一的 经确认无法

12、收回的部分 可以作为坏账损失在税前扣除债务人依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或被依法注销 吊销营业执照 其清算财产不足清偿的 债务人死亡或依法被宣告失踪 死亡 其财产或遗产不足清偿的 债务人逾期3年以上未清偿 且有确凿证据证明已无力清偿债务的 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后无法追偿的 因自然灾害 战争等不可抗力导致无法收回的 国务院财政 税务主管部门规定的其他条件 贷款损失 企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后 符合12个条件之一的贷款类债权 可以作为贷款损失在税前扣除 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 股权投资损失 符合下列条件之一的 无

13、法收回的股权投资 可以作为股权投资损失在税前扣除被投资方依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或者被依法注销 吊销营业执照的 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营3年以上 且无重新恢复经营改组计划的 对被投资方不具有控制权 投资期限届满或者投资期限已超过10年 且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已完成清算或清算期超过3年以上的 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 57号文实际上有条件地否认了此前的相关规定企业所得税法第14条 企业对外投资期间 对投资资产的成本 在计算应纳税所得额时不得扣除实施条例

14、第71条 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除国税发 2000 118号 企业股权投资损失是指企业因收回 转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额 每一纳税年度扣除的股权投资损失 不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得 超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 国税函 2008 264号 企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的 准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损失和股权持有损失两种情形 以2008年为

15、时间界限 正确适用国税发 2000 118号 国税函 2008 264号 财税 2009 57号 国税发 2009 88号等文件对上述两种情形股权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定 对会计处理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 固定资产 存货损失盘亏的固定资产或存货 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额 在计算应纳税所得额时扣除 毁损 报废的固定资产或存货 以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值 保险赔款和责任人赔偿后的余额 在计算应纳税所得额时扣除 被盗的固定资产或存货 以该固定资产的账面净值或存货

16、的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额 在计算应纳税所得额时扣除 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失 在以后纳税年度全部或者部分收回时 其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额企业境内 境外营业机构发生的资产损失应分开核算 对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损 不得在计算境内应纳税所得额时扣除本通知自2008年1月1日起执行 财税 2009 57号 关于企业资产损失税前扣除政策的通知 下列资产损失 可由企业自行计算扣除 正常经营管理活动中因销售 转让 变卖固定资产 生产性生物资产 存货发生的资产损失 各项存货发生的正常损耗 固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失 生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失 企业按照有关规定通过证券交易场所 银行间市场买卖债券 股票 基金以及金融衍生产品等发生的损失 其他不需经税务机关审批的资产损失 变化 列举方式与原国家税务总局第13号令相反 国税发 2009 88号 企业资产损失税前扣除管理办法 税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定