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1、国培班会计师资培训讲座 会计标准框架执行与会计职业判断引导 中国海洋大学管理学院张世兴教授 博士生导师sxzhang0532 2013年5月8日 本讲座的目的 开设本讲座的目的主要是让大家掌握会计标准框架体系的构成 会计标准执行机制及其构建 会计职业判断导引体系及其构建等相关内容 为各位从事会计基础教育奠定相关的理论基础 本讲讨论内容目录 一 会计标准框架体系概述1会计标准框架体系的界定及其要素2会计标准框架体系的内容构成3会计标准框架体系的本质二 企业会计标准框架体系的执行机制及其构建1 理想的会计标准执行机制2 当前我国会计标准执行机制的影响因素及其缺陷分析3 完善我国企业会计标准执行机制
2、的对策研究 三 会计职业判断及其引导体系的建立1会计职业判断问题概述2提出并研究会计职业判断的现实基础3会计职业判断导引思想的提出与建立4小结 一 会计标准框架体系概述 一 会计标准框架体系的界定 二 会计标准框架体系的内容构成 三 会计标准框架体系的本质 一 会计标准框架体系的界定及其要素 1 会计标准框架体系的含义界定 会计标准框架体系 是一个复合概念 它是由 会计标准 框架 和 体系 三个子概念有机组合而成 这里的 会计标准 是指约束会计人员进行会计确认 计量 记录与报告等必须遵循的基本规范 会计标准的含义有时是单一的 如对美国 英国 国际会计准则委员会而言 会计标准即是指会计准则 有时
3、是复合的 如在我国 会计标准则主要是指会计准则和会计制度 正是由于会计标准主要是对会计处理和财务报告编报做出的规范 从这个意义上理解 会计标准也即是会计核算标准 框架 一般比喻事物的组织 结构 体系 一般是指按照一定逻辑关系组成的若干事物互相联系而构成的一个有机整体 会计标准框架体系是指由若干互相联系的会计标准集合而成的一个有机整体 它是将与会计标准相关的各要素按一定的逻辑关系组合而成 用于指导会计实务的框架体系 这些要素包括财务会计概念框架 会计标准等 2 会计标准框架体系与会计原则 会计准则 会计规范 会计惯例等概念的关系诠释 1 会计标准框架体系与会计原则 会计准则会计原则 Accoun
4、tingPrinciples 是会计行为 核算所依据的基本法则 是指导会计工作的基本理念并始终贯穿于会计标准的灵魂和核心 FASB将会计原则分为基本原则和详细的会计原则 IASB将会计原则分为基本会计原则和具体会计原则 英国则认为会计原则是比会计政策更概括的概念和惯例 按照习惯上的理解 会计原则应该包括一般原则和具体原则两个层次 其中 一般原则是从经验中归纳抽象出的广泛使用的基础性的会计思想体系 具体原则是指用来执行一般会计原则的具体方法和程序 它一般赋存于按事项制定的会计准则之中 对此 FASB将其称之为详细会计原则 IASB 我国及英国等则称其为包含于会计准则中的会计政策与方法 所以 在一
5、般不作特指的情况下 会计原则通常是指一般会计原则而非具体会计原则 即比具体会计原则具有更高的概括性和真理性的东西 是制定会计标准 指导会计核算的基础性思想体系 它是构成财务会计概念框架的重要内容 也是构成会计标准框架体系的重要要素 是衔接会计目标和会计标准的桥梁 会计原则高于会计准则 是制定会计准则的重要基础 可见 会计原则与会计准则都是构成会计标准框架体系的重要组成部分 只是会计原则是构成财务会计概念框架的组成部分 会计准则是会计核算标准的组成部分 两者的内涵都小于会计标准框架体系 且包含在会计标准框架体系之中 2 会计标准框架体系与会计规范 会计规范是我国所特有的一个概念 一般包括 其一是
6、对会计人员的规范 包括法律规范 制度规范和职业道德规范 其二是对会计技术及其应用的规范 主要有会计原则 会计准则 会计制度和会计政策等 可见 会计规范是一个涵盖会计法律规范 会计工作制度规范 会计道德规范 会计技术规范 会计准则 会计制度 和会计惯例的广义概念 它的内容比会计标准框架体系的内容更丰富 后者只涉及了会计规范中的一部分内容 比如会计准则和会计制度等 而未涉及会计人员职业道德等内容 3 会计标准框架体系与会计惯例 会计惯例是指在长期的会计实践中逐步形成并习以为常的通行做法 为会计人员和社会所公认 虽不一定是成文规定 但在一定时期和范围内却能起到规范会计事项的作用 会计惯例不像会计原则
7、和会计准则那样有成文的书面规定 所以 会计惯例的外延远远大于会计标准框架体系的外延 当某些惯例被采纳到成文的书面规定中 就会构成会计标准框架体系的组成部分 上述几个概念之间的关系可以用图简单表示成 会计惯例 二 会计标准框架体系的内容构成 1 财务会计概念框架 略 2 会计标准体系的构成3 会计核算标准延伸层次 会计职业判断导引体系 后推至第三部分讨论 2 会计标准体系的构成 目前存在三种观点 1 阎达五 赵西卜在 关于我国企业会计准则和事业单位会计准则合一问题的思考 中认为 我国以政府会计准则 企业会计准则和非盈利组织会计准则 三足鼎立 的会计准则体系格局 会逐渐被政府会计准则和企业及非盈利
8、组织会计准则 两分天下 的会计准则结构所取代 当代财经 2003年第3期 2 赵建勇 2003 在 关于中国预算会计的思考 中认为 会计标准是由企业会计标准和政府会计标准两部分组成 这种观点把私有 民间 非营利组织会计和公有非营利组织 事业单位 会计分别归属于企业会计和政府会计 把那些公立且纳入预算管理的事业单位会计纳入政府会计 私立非营利组织会计纳入企业会计 3 张卫国在2001年发表在 会计研究 上的论文 美国的政府会计规范及其借鉴 认为 会计标准由企业会计标准 政府会计标准和民间非营利组织会计标准三部分组成 这种观点认为应单独制定民间非营利组织会计规范 即对于已全面走向市场并与财政脱钩的
9、事业单位 经过改制后应执行企业会计标准 对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位 其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度 并将其纳入政府会计的范畴 对于非国有事业单位 其会计核算既不同于企业 也不同于政府单位 应单独制定非营利组织会计制度予以规范 这种观点单独制定私立非营利组织会计 而与公立非营利组织会计相分离 缺乏实践上的根据 公立非营利组织在今后发展中肯定将进一步全面推向市场 大部分单位的经费自给程度将更加提高 它与私立非营利组织差别不是越来越大 而是越来越相近 没有必要分别采用不同的会计规范 4 我的观点 会计标准体系应由企业会计标准 政府会计标准和非营利组织会计标准三部分组
10、成 这是因为非营利组织以其不以营利为目的而区别于企业 又以其不具有社会管理职能而区别于政府 非营利组织会计需要核算的是收支结余而不是利润 是净资产而不是所有者权益 因此非营利组织会计标准应该与企业会计标准 政府会计标准并驾齐驱 共同构成我国会计标准体系 这种划分思路与上述第三种观点的区别在于将把公立和私立非营利组织会计都划分到非营利组织会计中 也就是说事业单位会计和民间非营利组织会计共同组成了非营利组织会计 这主要是考虑到事业单位和民办非营利组织都是以提供公共产品和服务为目标的非营利组织 相同性质的会计主体应该适用相同的会计标准 同时 这也是实质重于形式原则的具体体现 三 会计标准框架体系的本
11、质 1 会计标准框架体系是会计标准的集合 会计标准框架体系不是一个单独的标准 而是指由许多标准共同组成的一个集合 包含了企业会计标准 政府会计标准和非营利组织会计标准 在此之前 我们对这三方面的研究一般都是各自进行 现在会计标准框架体系把这些研究集合到在一个框架内进行 上升到一定的理论高度 然后由这个集合体共同作用于会计实务 2 会计标准框架体系是一个会计核算框架体系 因为从会计标准框架体系的构成内容看 会计核算标准构成了其核心主体部分 主要是有关会计确认 会计计量 会计记录和会计报告的标准 范围 程序和方法等方面的组合 所以可以说是会计标准框架体系是一个会计核算框架体系 3 会计标准框架体系
12、的制定是经济利益和政治利益博弈的结果 会计标准框架体系的制定既是一个经济利益的竞争和分割过程 又是一个政治过程 二 企业会计标准框架体系的执行机制及其构建1理想的会计标准执行机制2当前我国会计标准执行机制的缺陷与完善对策 一 理想的会计标准执行机制 冯淑萍 2003 认为 一个制定得再好 再完美的 与国际会计准则协调的会计准则 如果难以执行或者得不到有效执行 那就成了一纸空文 会计准则本身的国际化与强化会计准则的执行机制应当并举 它们是我国会计改革和会计准则国际化进程中的两驾马车 应当并行不悖 欧洲会计师联合会 FEE 欧洲财务报告战略 讨论稿 中将会计准则执行机制定义为 为保证对会计准则的恰
13、当运用而采取的程序与步骤 同时提出一个良好的会计准则执行机制应包括 清晰的会计准则 及时的解释和应用指南 法定审计 监管者的监督 有效的惩处 随后 FEE通过调查欧洲各国的会计准则执行机制 指出执行机制的6个层面 自我执行 财务报告的准备 财务报告的法定审计 财务报告的批淮 机构的监管 法院 诉讼与惩处 公众与媒体反应 在这6个层面中 其中前5项是属于正式的执行机制 而第6项属于非正式的执行机制 正式执行机制 第三方执行机制 第二方执行机制 公司内部治理机制 第一方执行机制 公司内部会计运行机制 主动执行机制 机构监督 被动执行机制 法庭执法 法定审计 理想的会计标准执行机制构成 国家 民间
14、强制执行机制 自我执行机制 声誉和道德机制 非正式执行机制 公众与媒体反应机制 二 当前我国会计标准执行机制的缺陷与完善对策 建立一套内部监督和自我约束激励机制 促使企业自觉遵守会计准则 确保法定审计的独立性 公正性 除了传统的行业自律外 从安然事件的教训中我们应认识到 对注册会计师行业的法律威慑以及政府或独立机构的监管也是非常重要的 确保法律法规对违背会计准则的行为有足够的威慑力 这种威慑力不仅体现在刑事的制裁手段 也体现在民事的赔偿手段 同时这种威慑力不仅局限于一般的会计从业人员 也应针对高层管理 决策和监督人员 充分发挥独立监督的作用 建议在财政部下设一个财务报告审核委员会 该委员会由会
15、计理论和实务专家组成 专事会计准则执行情况的审核工作 进一步加强会计诚信建设 重视公众媒体监督的作用 三 会计职业判断及其引导体系的建立 一 会计职业判断问题概述 二 提出并研究会计职业判断的现实基础 三 会计职业判断导引思想的提出与建立 四 小结 一 会计职业判断问题概述 1会计职业判断的涵义及其分类2会计职业判断存在的客观基础3会计职业判断的基本理论框架 1会计职业判断的涵义及其分类 1 会计职业判断的涵义 判断是一个选择 决策并导致行动的过程 会计的职业判断一般包括宏观判断和微观判断两个层面 2 会计职业判断的分类 2会计职业判断存在的客观基础 会计标准的弹性会计标准的不完备性会计标准的
16、滞后性会计标准规范的一般性与会计事项的特殊性会计职业判断主体的意识倾向性 3会计职业判断的基本理论框架 会计职业判断的目标会计职业判断是在会计标准 会计原则的指导下生成符合会计目标的会计信息的一种必要的会计决策过程 所以会计职业判断的目标应服从于会计的目标 会计职业判断的质量要求除遵循会计信息质量要求外 还必须要求公允 合规 合理 会计职业判断的依据 会计标准 会计理论框架会计职业判断的程序 二 提出并研究会计职业判断的现实基础 1会计职业判断是影响会计信息质量的基础因素2当前我国已进入会计职业判断的重要历史时期 会计是一个多因素的行为过程 从会计确认 计量 记录一直到列报的整个过程 职业判断在其中起到显著的作用 是会计的精髓和核心 会计其实是一门貌似精确但事实上并不精确的科学 会计理论和实务中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准 因此会计过程的最终产品 会计信息多半是主观判断的产物 从这个意义上说 会计职业判断是影响会计信息质量的最基础因素 1会计职业判断是影响会计信息质量的基础因素 2我国已进入会计职业判断的重要历史时期 实践证明 判断是在存在准则的前提下进行的 离开职业判
