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1、企业会计准则最新变化及执行问题分析2017年8月 2 主要内容 金融工具准则收入准则政府补助准则持有待售的非流动资产 处置组和终止经营 3 金融工具 4 金融工具准则修订概述 金融资产分类与计量金融资产减值金融负债与权益工具金融资产转移套期会计 5 5 金融资产分类与计量的改进 公允价值计量且其变动计入损益 持有资产以获取合约性现金流量 合同现金流量特征 在特定的日期仅收取本金和该本金所产生的利息 业务模式测试 会计不匹配时的公允价值选择权 其他金融资产权益工具衍生工具 权益工具 公允价值的变动可选择计入OCI 摊余成本并计提减值 以公允价值计量变动计入OCI 按实际利率确认利息收入 并计提减
2、值 持有资产以获取合约性现金流量或者出售 出售或其他策略持有 只有当成本是公允价值的最佳替代时才能以成本计量 不再以公允价值不可靠计量为前提条件 6 合同现金流量 合同条款仅要求收取或支付 合同现金流量特征 利息 货币时间价值信用风险其他成分 例如流动风险的报酬 费用和利润率的金额 本金 利息 现金流量包括与基本借贷安排相一致的报酬 SPPI测试 与基本贷款安排不相符的要素 权益价格或商品价格风险敞口杠杆 如期权 远期合同 7 合同现金流量特征 SPPI 浮动利率 金融资产的现金流与基准工具 货币时间价值要素不被调整 的现金流是否存在显著差异变动利率调整频率与利率期限错配受管制的利率利率上限或
3、下限利率与指数挂钩 通胀指数 发行人业绩或股价 举例5年期浮动利率债券 每半年按照央行一年期存款基准利率 初始信用利差重设利率5年期浮动利率债券 每年按照央行一年期存款基准利率 信用利差重设利率 发行人信用等级发生变化时调整信用利差 8 合同现金流量特征 SPPI 提前偿付或延期偿付选择权提前偿付或延期期间产生的合同现金流量仅为本金及未偿付利息溢价和折价源生或购买的债权 其价格中包含的提前或延期偿付权的公允价值非常小举例 某5年期 6 固定年利率债券 发行人可以选择在第3个计息年度的最后一日 按面值全部赎回 两年后 债券剩余期限为3年 投资者在公开市场折价或溢价购买该债券 假定债券发行时 5年
4、期市场利率为6 两年后 假定市场利率上升 3年期市场利率为8 预期发行人不会赎回债券 投资者以市价购入该债券 价格与债券本金 利息按8 利率折现的现值 举例 某公司与银行签订贷款协议 3年期贷款 固定利率为5 该公司在该笔贷款到期时有权延期3年 贷款利率保持不变 假定预计市场利率将会上升 当时 6年期市场利率为8 9 合同现金流量特征 SPPI 具有杠杆效应的金融资产举例 3个月期债券 利率为3月期LIBOR加100个基点 但当LIBOR超过6 时 利率为LIBOR的2倍 外币债券和债券担保合同现金流量以外币计量不影响合同现金流量测试 举例 本金 利息计量货币不同的债券 双重货币债券 债券担保
5、本身并不影响合同现金流量测试 举例 债券存在资产担保且不具追索权时 其现金流量索取权限于特定资产 在这种情况下应看穿基础资产 若存在合同规定的到期现金流随担保资产的业绩的变化而变动等情形 不符合合同现金流量特征 10 合同现金流量特征 SPPI 结构化证券基础资产包括一项或多项工具 其合同现金流量仅为收取本金及其利息内含于该级次证券信用风险的水平等于或低于基础资产的信用风险 本金为1000亿30年期年利率为5 的住房抵押贷款 基础资产通过SPPI 800亿年利率4 优先级债券 200亿次级债券 11 对一组金融资产进行管理 以达成特定的业务目标 业务模式 业务模式由实体关键管理人员决定 对于业
6、务模式的业绩考核和内部报告 影响业务模式业绩的风险和对这些风险的管理 如何考虑对管理人员的报酬 例如 基于公允价值 业务模式测试 业务模式可以通过实体所从事的达成其业务目标的活动来观察 12 12 金融资产减值 已发生损失模型 计量金融资产减值的已发生损失模型已发生损失模型 只有在以下情况确认减值 导致损失的事件已经发生造成的影响能可靠计量结果 预期损失在 事件 发生前不能确认 13 13 对已发生损失模型的批评 在 事件 发生前高估了利息收入没有反映经济交易的实质 事件 是否发生的判断不一致确认损失的时点太晚 债务违约不再支付利息 宏观审慎监管 顺周期效应 预期损失模型 14 15 混合金融
7、工具 仅限金融资产 混合合同 金融资产主合同 非金融工具主合同和金融负债 继续适用IAS39指南 不要求分拆 业务模式测试 SPPI测试 16 按实际利率法计量其他未指定以公允价值计量的金融负债 发行的普通股可转换债券的权益部分与自身权益有关的合同例如 股票期权计划 举例 权益 发行金融工具 金融负债 权益 摊余成本计量的金融负债 为交易而持有的负债 例如 空头衍生工具以及嵌入衍生工具的分拆初始确认时指定以公允价值计量的金融负债 公允价值计量且其变动计入损益变动的负债 金融负债与权益工具 17 交易性金融负债 未被作为套期工具的衍生负债 交付借入并用于短期销售的金融资产的义务 例如 主体销售了
8、其借入并未拥有的金融资产 发生金融负债的目的是为了在近期内回购 例如 具有市场定价的负债 主体发行该负债的目的是根据近期公允价值的变化对其进行回购 属于组合管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明主体近期采用短期获利方式对该组合进行管理 18 嵌入衍生工具的分拆 符合以下条件的混合金融负债应予分拆 混合金融负债不以公允价值计量且变动计入损益 与嵌入衍生工具条件相同 单独存在的工具符合衍生工具的定义 嵌入衍生工具与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系紧密关系 衍生工具基本经济特征和风险 影响价值变动的因素 的变动模式与主合同的经济特征和风险相似债务合同的价值主要由合同确定的利率决定
9、 利率一般受无风险利率 信用风险 预期寿命 流动性风险影响 因此 衍生工具因与上述因素有关而对债务工具的收益产生影响 一般情况下可认为与主合同存在紧密关系 除非它们改变收益的方向与利率相反杠杆化工具 至少可以双倍主合同的初始利息收益 并且至少是具有相同条款的主合同市场收益的两倍 19 指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债 在以下情况下指定金融负债以公允价值计量消除会计不匹配以公允价值为基础进行管理和评价混合合同包含多项衍生工具 整体以公允价值计量 除非 衍生工具对混合工具的现金流量不具有重要影响所嵌入的衍生工具 明显不应当从相关混合工具中分拆衍生工具应当从混合合同中分拆 但其公允价值无
10、法单独计量 整体指定以公允价值计量 20 指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债 自身信用风险问题 什么是 自身信用风险 负债发行人自身信用的变化对负债公允价值的影响关注的问题 主体信用恶化时产生收益 信用提高时产生损失报告的损失和收益与经济规律相背如何计量 自身信用风险 一般以扣除基准利率变化影响后的余额计量 21 套期会计方法 套期会计方法是指在相同的会计期间将套期工具和被套期项目因套期风险导致的公允价值 公允价值套期 或现金流量 现金流量套期 变动的抵销结果计入当期损益的方法 公允价值套期现金流量套期 问题采用公允价值或现金流量套期增加了套期会计的复杂性调整套期项目的计量使得其既不
11、是以公允价值计量 也不是以成本计量现金流量套期增加了其他综合收益的波动性套期工具利得或损失转回至损益 22 套期会计方法 公允价值套期 现金流量套期 重新计量套期工具导致的利得或损失计入其他综合收益 套期项目套期的利得或损失应单独确认为资产或负债 同时计入其他综合收益 原账面价值不变 如果被套期项目是以摊余成本计量的金融工具 因套期单独确认资产或负债对账面价值的调整应摊销至损益 套期项目是获得非金融资产或承担非金融负债的确定性承诺 应调整确认的非金融资产或非金融负债的初始账面价值 套期工具利得或损益中属于有效套期的部分 权益中单独列示的现金流量套期准备变动金额 应确认为其他综合收益在权益中累计
12、形成的现金流量套期准备按以下方法进行处理未来交易导致确认了非金融资产或非金融负债 直接调整相关资产或负债的初始成本或账面价值其他 包括未来交易确认了金融资产或负债 被套期的期望现金流量影响损益相同的期间 例如 利息收入或费用或者未来交易发生期间 转回至损益 23 套期会计模型 24 衔接规定 不完全追溯调整追溯调整 累计影响调整期初数 但不强制要求调整比较报表 可以选择 基于初始确认时存在的事实和情况评估合同现金流量特征 如货币时间价值要素 提前还款特征等基于施行日的既有事实和情况评估业务模式 无需考虑之前的业务模式基于施行日既有事实和情况 指定或撤销指定 并追溯调整实际利率法追溯调整不切实可
13、行的 可以公允价值作为账面余额或摊余成本 25 收入准则 主要内容 收入准则及其问题收入准则修订目标与基本框架收入准则适用范围收入确认和计量 五步骤模型 26 收入确认准则 企业会计准则第14号 收入 销售商品收入确认原则 风险与报酬转移服务收入确认原则 完工百分比法 以服务为处理对象 企业会计准则第15号 建造合同 建造合同收入确认原则 完工百分比法 以合同为归集和处理对象 企业会计准则解释 等BOT项目收入确认客户忠诚度计划来源于政府的收入 收入与政府补助的区分 27 收入确认准则的问题 准则层面问题收入确认涉及多项准则和规定 内在逻辑与标准不完全一致准则要求或规定过于原则 缺乏具体的指南
14、 导致理解和应用不一致准则应用问题风险和报酬转移的判断多要素成分合同或销售总额法与净额法特殊行业或商业模式收入确认问题 28 收入准则修订目标 基于资产和负债的定义 建立单一的收入确认模式 提供解决收入确认问题的更健全的框架 减少与收入确认相关的准则和解释公告的数量 消除现行收入确认规定中的不一致和不足之处 消除现行收入确认会计实务的不一致 提高不同区域和资本市场 不同行业间主体收入会计信息的可比性 消除现行收入准则中的薄弱环节 如多要素合同义务的分割 提供改进关于收入的披露要求 向财务报告使用者提供更多有用的信息 29 收入源于与客户之间合同产生的权利和义务 基于合同的权利和义务导致资产与负
15、债的确认 按照合同约定向客户提供或转移商品或服务 将导致合同履约义务的减少 进而导致收入的确认 也即 合同净资产的变动是收入确认的基础 收入准则采用的是以分配的合同对价计量履约义务 收入的金额即等于分配给已实现履约义务的金额 收入确认应反映转移商品或劳务所收取的对价或者交换商品或劳务期望收取的金额 30 收入准则基本框架 收入准则的适用 核心原则 适用于正常经营过程中与客户之间的提供商品或服务的所有合同 准则另有规定的除外 与客户之间合同的存在是收入确认的前提 在不存在与客户合同情况下 生产或提供服务仅是生产过程 31 识别客户合同 1 辨认履约义务 2 确定合同价款 3 分配合同价款 4 履
16、约义务实现 5 收入确认模型 第一步 合同 第二步 履约义务2 履约义务1 合同价款 第四步 分摊至履约义务2的合同价款 分摊至履约义务1的合同价款 第五步 履约义务1收入 识别与客户签订的合同 确定合同价款 识别合同中的各项履约义务 合同价款分配至各项履约义务 实现履约义务时确认收入 第三步 履约义务2收入 收入确认模型 1识别合同 合同是指两个或多个主体为创设可执行的权利和义务而签订的协议 识别与客户之间的合同是收入确认的前提 合同存在的条件合同合并合同修改 34 2辨认履约义务 如果商品或服务同时满足以下两项标准 则视为可明确区分 商品或服务本身是可区分的商品或服务本身具有独立的功能 客户可以基于自身 或者基于客户已经具有的资源 从商品或服务获益这一条件主要强调商品或服务本身的特征 与主体使用商品或服务的方式和意图无关商品或服务在合同中是可区分的 具体有三种情形 不需要提供重要的整合服务商品或服务不对合同中其他的商品或服务进行重大的修改商品或服务与合同中其他的商品或服务不相互依赖 不应着重在功能上的关联度 而关注商品或服务在履约过程中是否存在相互改变的影响 35 建筑公司C和客户
