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1、注册会计师考试辅导：企业合并（2）3.合并日合并财务报表的编制 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。(1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：
2、确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润” 项目。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合
3、并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。【例1】甲公司于3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净
4、资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：资产 3000(账面价值)贷：负债 800银行存款 2000资本公积资本溢价 200【例2】甲公司于6月30日支付1000万元取得同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价值为900万元，所有者权益账面价值为1500万元，其中资本公积资本溢价为400万元。则合并日甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资丙公司(150060%)900(份额)资本公积资本溢价 100贷：银行存款 1000【例3】甲公司于9月1日发行700万股普通股(每股面值1元)作
5、为对价取得同一集团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。借：长期股权投资丁公司(140080%) 1120贷：股本 700资本公积股本溢价 420(二)非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。1.非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。(1)确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。(2)确
6、定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。(3)确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合
7、并成本为每一单项交换交易的成本之和。(4)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。可辨认资产、负债的确认原则a.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。b.企业合并中取得无形资产的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。c.企业合并中产生或有负债的确认条件。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
