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1、内部会计控制的六大缺陷 【摘要】内部会计控制是企业内部控制的核心。健全完善的内部会计控制，有利于会计准则和相关会计制度的贯彻执行，有利于企业防范会计舞弊、确保会计信息的真实可靠，有利于企业经营管理目标的顺利实现。然而，当前我国内部会计控制存在着控制观念滞后、控制理论薄弱、控制内容不祥、控制方法简单、控制目标错位和控制执行不力等六大问题，阻碍了我国企业管理科学化的进程。本文认为，如果不能正确认识当前我国企业内部会计控制所存在的问题及其可能产生的重大影响，就不利于现代企业会计制度的建立和现代企业制度的最终确立。 【关键词】内部控制；内部会计控制；会计舞弊防范 建立健全包括会计控制在内的内部控制，以
2、切实防止产生不真实的会计信息，有效遏制企业不正当的会计舞弊行为的发生，提高企业经营的效率与效果，保证各种法律法规的遵守与执行，从而提高企业自身的竞争能力，一直是国内外企业管理层试图努力的目标。国际上最初的内部控制实际上就是内部会计控制。正如R?H?蒙哥利马在1912年出版的审计理论与实践中指出：所谓的内部控制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立的加以控制的制度。自从20世纪60年代内部控制被分为内部会计控制和内部管理控制后，内部控制的目标呈现多元化趋势，但内部控制的核心仍然是内部会计控制，即保护资产的安全性和会计信息的真实性。早在1977年美国就颁布了反国外行贿法，该法明确规定：每个
3、公司必须保持完整而准确的会计记录，设置和建立有效的会计控制。我国2000年7月1日会计法开始实施后，内部会计控制在我国首次上升到法律层次，并于2001年6月财政部发布了内部会计控制规范基本规范（试行），要求各单位建立内部会计控制制度，且由专门的机构或人员进行监督检查，旨在提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行。今年6月28日，财政部等有关部门联合发布了企业内部控制基本规范，要求企业必须建立会计系统控制，并“要求企业严格执行国家统一的会计准则制度，加强会计基础工作，明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序，保证会计资料真实完整。”可见内部会计控制的意义
4、所在。然而，当前我国内部会计控制存在着控制观念滞后、控制理论薄弱、控制内容不祥、控制方法简单、控制目标错位和控制执行不力等六大问题，阻碍了我国企业管理科学化的进程。我们认为，如果不能正确认识到当前我国企业内部会计控制所存在的问题及其可能产生的重大影响，就不利于现代企业会计制度的建立和现代企业制度的最终确立。 一、内部会计控制观念滞后 内部会计控制是内部控制的核心内容，而内部控制又是现代企业管理的一个重要组成部分。只有重视内部会计控制，才能保证会计及其他核算资料真实可靠，才能实现管理科学化，从而提高国有企业的经济效益，才能防范会计舞弊。然而由于主客观原因，我国内部会计控制观念滞后。具体表现在：
5、（1）领导层会计控制观念滞后。我国虽然经历过经济体制改革，但原有体制下的陋习仍在延续。一方面封建家长制、终身制作祟，对企业缺乏科学管理，以命令代替制度现象普遍存在，企业管理者是上级主管部门根据其政治表现任命的，没有经营失败的风险忧患，纵使经营失败也是“换位”或“升位”而不是“撤位”，主观上不重视内部会计控制制度的拟定。另一方面企业领导的会计法律法规意识差，虽然有完善的内部会计控制，但执行起来我行我素，内部会计控制只控制他人，从不约束自己。所以，领导层会计控制观念滞后，客观上不重视内部会计控制的执行，使会计舞弊容易发生。 （2）具体控制执行人员会计控制观念滞后。有的内部会计控制人员，虽然在技术上
6、具有控制能力，但迫于领导的聘任，从利己出发，置国家利益不顾，不能有效执行内部会计控制，使会计舞弊容易发生。 （3）对内部会计控制认识滞后。不少管理层对内部会计控制的认识远远落后于现实的需要。有的认为成本控制就是会计控制，降低了成本就实现了会计控制；有的认为实物控制就是会计控制，保全了实物就实现了会计控制；还有的认为一本本手册，一堆堆文件，一项项制度就是会计控制，只要熟悉手册，执行文件，遵守制度就实施了会计控制。对会计控制认识滞后，导致了许多国有企业疏于建立内部会计控制，使企业会计控制残缺不全，从而影响了对经济活动的有效控制，使会计舞弊容易发生。 二、内部会计控制理论模糊 内部会计控制理论具有历
7、史性，不同的经济活动诠释着不同的内部会计控制理论。尽管我国在2000年就以会计法的形式，使会计控制得以实现法律化，但是，会计控制理论仍然很薄弱而且模糊，具体表现在： （1）“会计控制主体”和“会计控制客体”模糊。一方面认为会计控制主体是企业，会计控制客体仍然是企业，只要企业运转状态良好，会计控制就做好了；另外一方面，既然会计控制主体和客体都是企业本身，自我控制显然简单容易。这样一来就模糊了会计控制主体的责任和会计控制客体的作用对象，使得无法明确会计舞弊的责任。 （2）“会计控制”和“会计监督”混淆。简单地认为“控制”就是“监督”，对会计进行监督就是对会计进行控制。这不仅混淆了两者表现形式，而且
8、否认了两者的实质差异会计监督是对生产经营活动进行监察督使，而会计控制是对会计信息生成过程进行驾驭支配，使得无法明确会计舞弊的实质。 （3）“会计控制”和“财务控制”混同。财务控制是筹划资金、制定信用政策和办理货币资金收支款项，而会计控制是对经济活动的合法性进行驾驭。一味地认为“会计”就是“财务”，容易混淆财务控制和会计控制的的职责差异，使得无法明确会计舞弊的对象。因此，优化完整性的内部会计控制理论，为防范会计舞弊提供一个理论的依据迫在眉睫。 三、内部会计控制内容不详 内部会计控制内容是指构建哪些方面的内容会计控制。不同经济性质、经营规模及管理基础的企业，对内部会计控制内容的要求不同；我国虽然对
9、内部会计控制的一般内容作了建设性的构建，但针对企业的内部会计控制内容仍然不详。具体表现： （1）会计岗位责任控制不详尽。企业对岗位职责、工作标准、人员配备有具体的要求，但国际上目前一些先进的做法，如“岗位轮换”“强制性休假”等办法，没有贯彻落实，既不利于会计人员素质的提高，也不便于对会计岗位实行有效的控制。 （2）会计内部牵制不详密。企业为了防止会计人员的错误和弊端的发生，凡是涉及款项、财物的收付、结算及登记，都应该设置两名以上的人员相互核对、相互制约。可有的企业仍然存在着一人顶两岗的情况：有的是会计出纳一人做，有的是明细账总账一人登。 （3）会计资料控制不详细。有的企业取得的原始凭证是合法的
10、，但内容是不真实的，缺乏对原始凭证的真实性控制；有的企业记账凭证内容是完整的，但摘要是虚假的，缺乏对记账凭证的真实性控制；有的企业凭证是合法的，而账簿记录却缺乏合规性控制；有的企业账证均合法合规的，而报表却是“做”出来的，缺乏报表公允性列示的控制。 （4）会计稽核控制不详明。有的企业稽核原始凭证的合法性，却对记账凭证的合规性缺乏具体稽核过程；有的企业对报表列示的恰当性进行稽核，却对报表信息的来源凭证缺乏具体的稽核操作；有的企业善于对一般人员的权限和职责进行稽核，却对领导层的权限和职责空稽核。 （5）财产物资控制不详实。要使账实相符，应从财产物资清查的角度对其进行控制。有的企业对现金进行盘点控制
11、，却对实物缺乏具体盘点措施；有的企业能控制实物，却对往来款项缺乏具体可操作的控制方法，使财产物资控制难以全面。 （6）会计分析控制不详细。会计分析是会计部门利用会计信息及其他信息对计划与规划的执行情况采取的分析、对比和总结措施。其目的是保证经济业务活动符合计划与规则的要求。有的企业会计控制人员素质较低，会计分析无设置；有的企业会计分析较具体，管理层又无法具体采用参考；有的企业会计分析内容丰富，而分析方法却不科学。 四、内部会计控制目标错位 内部会计控制的目标就是内部会计控制所要达到的目的。所有者的内部会计控制目标是规范会计行为，保证会计资料真实完整，提高会计信息的质量。经营者的内部会计控制目标
12、是完善科学管理机制，及时向所有者提供会计信息，以解脱其受托经济管理责任。会计负责人的内部会计控制目标是实现董事会或股东大会的会计控制目标并接受相关部门的监督。但当前企业内部会计控制目标存在着明显的错位现象。具体表现： （1）内部会计控制制度缺乏科学性的内部会计控制目标。有的企业把业务规章制度当作会计控制；有的企业偏重于事后监督，发现违法行为时只能采用补救的方法，忽视建立自我防范与约束机制，缺乏事前预防控制；有的企业会计控制制度的职责划分、奖惩标准不明确。 （2）会计资料控制缺乏客观性的内部会计控制目标。有的企业会计凭证控制欠客观性；有的企业会计账簿控制欠客观性；有的企业会计报表控制欠客观性；甚
13、至有的企业所有的会计资料控制均欠客观性，使得会计资料存在于不真实的状态。 （3）财产物资缺乏安全性的内部会计控制目标。内部会计控制目标除了使经济活动合法合规、使会计资料真实可靠外，还要保护财产物资的安全。可是有的国有企业只重视财产物资的实物形态安全；而有的企业却只偏颇于财产物资的价值形态安全。 （4）会计业务处理流程控制缺乏系统性的内部会计控制目标。有的企业关注了部门负责人对原始凭证的审查批准，却忽略了会计主管对会计凭证和会计报表的审查核准；有的企业注重了对记账凭证的连续编号，却轻视了出纳人员对收付经济活动进行了结清算；有的企业重视了对经济业务的计算与记录，却忽略了对其的稽核；有的企业详细地对
14、证证、账账和账实进行核对，而企业负责人对审签的会计报告只进行抽样审查。种种会计控制目标的错位，导致了会计舞弊的产生。 五、内部会计控制方法简单 内部会计控制的方法就是内部会计控制的手段。在2001年6月22日财政部发布的内部会计控制规范基本规范（试行）第四章内部会计控制方法明确指出：内部会计控制的方法包括不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等方法，并对每一种方法作了约定。此乃对企业的内部会计控制提供了一定的思路，但对于具体的复杂的会计对象却欠可操作性，内部会计控制方法过于简单。具体表现为： （1）对于货币资金虽有授
15、权批准控制、凭证记录控制、内部牵制控制、内部稽核控制、重点核对控制、定期轮岗控制等方法，但对贪污现金、挪用现金、多列总额、“银”冠“现”戴、大头小尾、重复报账、顺水推舟等行为却没有得力的内部会计控制方法遏制其发生。 （2）对于往来款项虽在发生环节、结算环节和会计核算环节有相应的内部会计控制方法，但对应收账款中通过以现销作赊销、挪用企业资金的“借鸡生蛋”、对应付账款中通过故意虚增应付账款将虚增部分与对方共同贪污的“阴阳术”等舞弊行为却无有力的内部会计控制方法制止其发生。 （3）对于存货虽在收入环节、存储环节和发出环节有对应的内部会计控制方法，但对存货采购过程中故意加大材料物资进价，“搭车”购买个
16、人物资进行贪污作弊的“瞒天过海”、对存货存储过程中“监守自盗”、对存货领用过程中故意多领少用和领而不用的“暗渡陈仓”等现象却没有有效的内部会计控制方法阻止其发生。 （4）对于投资虽对投资项目、投资可行性、投资决策、投资执行等有相应的内部会计控制方法，但对投资过程中有意将短期投资说成是长期投资，从而挪用资金的“偷梁换柱”、对投资收益的盈利变脸亏损从而贪污资金的“金蝉脱壳”等行为却无有为的内部会计控制方法防止其发生。 （5）对于固定资产虽在购置环节、使用环节、退出环节和折旧环节有相应的内部会计控制方法，但对固定资产购置过程中有意虚增购入成本而贪污差价的“假公济私”、对固定资产明丢失暗转售而将售款存入“小金库”的“掩人耳目”等事件却无有效的内部会计控制方法
