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1、第二篇 PPP项目的 会计处理 税务管理及税收筹划 营改增全面实施后 虽然营业税将退出历史舞台 但对参与PPP项目的建筑企业来说 除了将面临 11 的增值税以及部分成本支出或难以取得进项抵 扣等行业性问题以外 还可能遇到一些PPP项目所 特有的税务挑战 值得引起相关企业的重视 注 后面的各图里的营业税在营改增 后一律改为增值税 第一 PPP项目的组织形式及相关税务考虑 第二 PPP项目各阶段需考虑的税务问题 项目论证或招投标阶段 项目商业谈判及启动阶段 项目建设及运营阶段 第三 营改增后PPP项目税务风险管理 第四 营改增后PPP项目的会计处理 第五PPP项目的疑难特殊税务处理 第一 PPP项
2、目的组织形式及相关税务考虑 第二 PPP项目各阶段需考虑的税务问题 一 项目论证及招投标阶段需考虑的税务问题 项目公司税收成本的测算与分析 项目相关方 融资机构 承包商 税收成本 的测算与分析 税负转嫁与承担对项目总体税负的影响及应对 时间成本 通货膨胀对总体税负的影响及应对 税负转嫁与承担对项目总体税负的影响与应对 如前所述 项目相关方可能通过各种途径将其 税负转嫁给项目公司 从而导致项目公司的税负 提高 利润减小 项目公司可考虑如下途径减小 相应的成本 在采购 销售合同中明确税款的承担方 如项目 公司为增值税一般纳税人 在选择供应商时尽量 选择增值税一般纳税人 积极争取税收优惠政策和财政补
3、贴 时间成本 通货膨胀对总体税负的影响及应对 由于PPP项目通常工期较长 项目公司应充分 考虑资金的时间成本和可能的通货膨胀对项目公 司的影响 并考虑从以下方面积极应对 根据时间价值以及通货膨胀率 调整项目总体 税负 准确计算投资回报 结合税负现值 调整税收筹划方案 达到税负 最小化 二 项目商业谈判及启动阶段需考虑的税务问题 项目控股架构的设计及税收筹划 PPP项目的组织形式 项目控股公司地点选择 税收优惠政策 一 地区项 结合项目具体业务安排 合理筹划控股架构和 交易安排 充分利用现有的区域性税收优惠政策 实现较高的税收效益 特许经营协议中的财政补贴 一 由于PPP项目往往属于国计民生的基
4、建项目 项 目商业回报往往难以保证 为吸引投资者 这幅往 往根据项目特性及回报率 给予投资者处项目特许 经营收入外额外的补贴 补贴往往有以下几种形式 财政补贴的形式以及其涉税影响 价格调整 现金补贴 实物补贴 PPP项目的相关财政补贴与税收优惠 税收返还 的会计核算与税务处理 一 与收益相关的政府补助的会计核算和应纳 税所得额的计算 与收益相关的政府补助 用于补偿企业以后期间 的相关费用或损失的 取得时确认为递延收益 在 确认相关费用的期间计入当期损益 用于补偿企业已发生的相关费用或损失 取得时 直接计入当期损益 并按补贴具体性质决定是否 征收流转税 二 与资产相关的政府补助 企业取得的 用于
5、够建或以其他方式形成长期 资产的政府补助 企业取得与资产相关的政府补 助 不能直接确认为当期收益 应当确认为递延 收益 自相关资产可供使用时起 在该资产使用 寿命内平均分配 分次计入以后各期的损益 相 关资产在使用寿命结束前被出售 转让 报废或 发生毁损的 应将尚未分配的递延收益余额一次 性转入资产处置当期的损益 并按补贴性质决定 是否征收流转税税收优惠政策的充分利用以及相 关筹划 可能适用的税收优惠政策 财政补贴或政府补 贴 三 减税 免税和其他政府补助收入 除企业所得税以外的其他所有税费的减免 企业收到的税费返还与资产无关 也不是为了未 来发生耗费取得的补助 故在取得时直接计入营 业外收入
6、 除税收返还外 税收优惠还包括直接 减征 免征 增加计税抵扣额 抵免部分税额等 形式 该种收入一般可以不征收流转税 四 作为不征税收入的财政性资金 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部 门取得的应计入收入总额的财政性资金 凡同时 符合以下条件的 可以作为不征税收入 在计算 应纳税所得额时从收入总额中减除 企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文 件 财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资 金有专门的资金管理办法或具体管理要求 企业 对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算 上述不征税收入用于支出所形成的费用 不得在 计算应纳税所得额时扣除 用于支出所形成的资 产 其计算的折旧 摊销不得
7、在计算应纳税所得 额时扣除由于地区性财政扶持政策通常仅在政策 导向层面上进行规定 对于具体的适用条件以及 确切的财政资金发放 财税返还或税收减免金额 的规定可能较为模糊 因此 企业在申请相应财政资金发放 财 税返还或税收减免时 需要根据自身的具体情况 与当地有关部门进行充分的沟通并争取获得相关 书面协议 批复 近期国务院颁布文件 对地方性的不合规 财政补贴予以清理 此文件增加了地方性财政补 贴和税收返还的法规风险 税收优惠政策 二 PPP产业税收政策 税收优惠政策的充分利用以及相关筹划 企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目 投资经营的所得 自项目取得第一笔生产经营收 入所属纳税年度起 第一年
8、至第三年免征企业所 得税 第四年至第六年减半征收企业所得税 国 家重点扶持的公共基础设施项目是指 公共基础 设施项目企业所得税优惠目录 规定的港口码头 机场 铁路 公路 城市公共交通 电力 水 利等项目 企业从事符合条件的环境保护 节能节水项目 包括公共污水处理 公共垃圾处理 沼气综合 开发利用 节能减排技术改造 海水淡化等取得 的所得 可以享受所得税 三免三减半 政策 对国家需要重点扶持的高新技术企业 减按 15 的税率征收企业所得税 企业开发新技术 新产品 新工艺发生的研究 开发费用 未形成无形资产计入当期损益的 在 按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用 的50 加计扣除 形成无形资
9、产的 按照无形资产 成本的150 摊销 对设在横琴新区 平潭综合实验区和前海深港 现代服务业合作区的鼓励类产业企业减按 15 的 税率征收企业所得税 自2011年1月1日至2020年12月31日 对设 在西部地区的鼓励类产业企业减按15 的税率 征收企业所得税 上述鼓励类产业企业是指以 西部地区鼓励类产业目录 中规定的产业项 目为主营业务 且其主营业务收入占企业收入 总额70 以上的企业 在西藏设立的各类企业 在2011年至2020 年期间 按15 的税率缴纳企业所得税 常见的PPP项目可能适用的税收优惠政策小 结 按业务类型 筹划思路 分析项目公司可能享受的税收优惠政策 评估其合 规性和税务
10、效益 对控股企业的设立地点进行选择 使其可以充分享 受可能适用的地方财税优惠政策 对新设 现有企业的业务模式进行重组 充分利用可 能适用的行业性税收优惠政策 对知识产权和研发模式的安排进行合理规划 充分 利用可能适用的研发相关税收优惠 政策 例如 合理安排委托研发方式 使相关企业的研发费用 可享受企业所得税前加计 50 扣除的优惠政策 合理安排研发方式 如独立研发转让知识产权的所 有权 所有权 委托研发等 使相关企业的研发收入可 享受增值税免税 零税率 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 尽可能设立在税负较低地区 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 新设职能公司的安排 新设公司
11、的设立地点 不同地区针对不同的行 业可能给出了不同的地方性优惠政策和财政支持 项目公司管理层需要综合考虑新设公司未来业 务的开展方向及发展前景 以及集团的整体发展 战略 以选择合适的设立地点 新设公司的业务模式 结合对新设公司设立地 点的选择 对新设公司的业务模式进行安排 使 其可以充分享受可能适用的行业性 地方性财税优 惠政策 从知识产权和研发模式的安排 税收优惠政策和 营改增 政策利用 关联交易安排等角度综合 考量 调整业务模式和业务流程 有效提升业务 运营的税务效率 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 举例 某BOT项目公司从事高速公路的建设 运营业务 需要使用高速公路收费软件
12、 同时 该软件也 需要不断升级 维护 该公司正在考虑委托集团 内研发公司研发或是直接从研发公司处购买软件 软件使用权软件购买费 独立开发方 研发公司 BOT 项目公司 独立开发模式 即由研发公司 独立开发方 独立研发 并将研发成果的所有权或使用权转让 给BOT项目公司 购买方 同时向其收取转让费 或使用费 充分利用税收优惠 优化PPP项目运营模式 续 举例 项目商业谈判及启动阶段需考虑的税务问题 独立开发模式 VS 委托开发模式 如果BOT项目公司无法享受企业所得税优惠 并且在不影响研发公司软件企业或者高新技 术企业资质的情况下 建议考虑委托开发方式 使BOT项目公司可享受研发费用加计扣除带
13、来的税收利益 从而降低其企业所得税税负 非技术服务 包括人力管理 财务 法律 管理 行政服务 的关联交易安排 举例 某BOT项目公司集团内有一家研发公司 该 研发公司有高新技术企业资质 享受15 的企 业所得税优惠政策 三 项目建设 运营阶段需考虑的税务问题 承包工程的税负转嫁 税收管理与税收筹划 项目融资的税收管理与税收筹划 运营阶段的税收筹划 如何提前回收投资 境外费用支付的相关税务问题以及解决方案 1承包工程的税负转嫁 税收管理与税收筹划 工程总承包 EPC 合同签署安排 工程合同安排 兼营及混合销售业务 纳税人发生兼营行为的 应当分别核算 未分 别核算的 从高适用税率 2 项目融资的税
14、收管理与税收筹划 PPP项目公司初期的资金需求量较大 往往会遇 到资金融通不畅 资金使用效率不高等问题 税务效率较高的融资模式可以降低项目公司在 资金注入和偿还 利息支付等 环节所需缴纳的所得税和流转税 方便资金管 理和统一调配 改善项目的现金流状况 提高净 现值和回报率 一般来说 项目融资渠道如下 母公司通过注册资本注入 股东贷款 银行借款 发债 对于项目投资人自有资金 需考虑以注 册资本或者股东贷款的方式为项目公司提 供资金 股东贷款方式比较灵活 可以随时收回本金 其 利息费用也可以在项目公司税前扣除 但是 投 资公司需缴纳所得税和流转税 项目投资公司应 综合考虑投资方式 举例 注册资本
15、VS 股东贷款 对于外部融资 需考虑融资主体的选择 同时 还需考虑境内金融机构和境外金融机构 境外金融机构虽然利率可能低 但其取得的利息 收入需在中国缴纳预提所得税和增值税 可能会 转嫁给项目公司 项目融资的税收管理与税收筹划 发行债券 项目公司通过银行向境内或境外公司 个人发行债 券获得融资 税务影响 项目公司支付的利息可以税前扣除 债权人 需就取得的利息收入缴纳营业税 企 业所得税 或预提所得税 对于境外债权人 需考虑是否可以申请税收协 定优惠政策 其他需考虑的因素 向境外发债的外汇管制 发债成本等 3运营阶段的税收筹划 待项目公司设立后后 项目投资人或其关联公司 可能与项目公司签署如下运
16、营合同 同样 在就这些合同进行谈判时 需将税务因素 考虑在内 以准确的计算双方可能 承担的税负 从而在合同报价中加以体现 4 境外费用支付的相关问题以及解决方案 税收政策最新动态 关于支持政府和社会资本合作 PPP 模式的税收 优惠政策的建议 近期 财政部推动PPP的另一项重要政策 关于支持政府和社会资本合作 PPP 模式的税收 优惠政策的建议 下文简称 建议 已经 进入征求意见阶段 据悉 建议 主要是针对 PPP项目公司成立阶段和执行到期阶段资产交易转 让两个环节进行税收优惠 涉及到增值税 企业 所得税等六七个税种 在制定PPP税收优惠政策 的时候 基本原则还是维持税收中性的原则 不 开特别的口子 建议 稿认为 对于PPP项目应该主要是两个环 节免税 一是免除PPP项目在项目公司成立阶段发 生的有关资产转移所涉及的税收 二是免除PPP项 目执行到期后发生的有关资产转移所涉及的税收 而在PPP项目公司成立阶段 免除政府方和社会 资本合作方按照PPP项目合同约定向PPP项目公司 转让有关资产设计的交易环节税收 避免因采取 PPP模式而增加PPP项目的税收负担 建议 稿还认为 在应该从税收
