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1、企业合并的财税处理主讲老师胡俊坤一、什么是合并？税会合并是否一致？【例题】甲企业用不含税成本价1 000万元、公允价1 600万元的自产存货，作为对价，取得乙企业80%的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万。请问，甲企业与乙企业之间是否构成合并？问题1：在会计上，甲、乙两企业是否构成合并？企业会计准则第20号企业合并企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业会计准则第20号企业合并应用指南1控股合并：ABAB2吸收合并：ABA3新设合并：ABC问题2：在税法上，甲乙两企业间是否构
2、成合并？增值税考察：财税201337号两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。企业所得税考察：企业所得税法第50条除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。财税200959号合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法
3、合并。结论：税法上的合并是两个及以上纳税人并成一个，会计上的合并两个核算主体合并为一个报告主体（报表合并）。期间有较大差异：会计上的合并包括了控股合并，税法上的合并则不包括。延伸：会计上的控股合并在税法上按照什么业务处理？财税200959号股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，适用特殊性税务处理规定。甲企业的存货应当视同销售增值税暂行条例实施细则第四条企业所得税法实施条例第二十五条企业
4、发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。应当缴纳的增值税为：1 60017%272（万元）应当缴纳的所得税为：（1 6001 000）25%150（万元）长期股权投资的计税基础是多少？1 6002721 872（万元）二、合并中流转税、契税的处理【例题】甲企业出于生产经营的需要，决定扩大生产规模，经与乙企业商定后，将乙公司下属的子公司丙并入甲企业。丙资产的账面价值为4 000万元，公允价值6 600万元（具体如下表），甲企业以一次性付款为条
5、件，向乙企业支付6 500万元。丙公司的生产工人、负债等全部转到甲公司。试问：双方该如何处理增值税、营业税、土地增值税及契税？合并时，丙公司资产状况表。问题1：丙公司将设备、存货转移到甲公司是否需要缴纳增值税？国税函2002420号国税函2009585号国税函2010350号国家税务总局公告2011年第13号纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。结论：企业合并中，存货与动产的转移并不涉及增值税。问题2：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲
6、公司是否需要缴纳营业税？国税函2002165号国税函20031320号国税函2004316号国税函2008916号国家税务总局公告2011年第51号纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。本公告自2011年10月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。结论：企业合并中，房产与土地使用权的转移并不涉及营业税。问题3：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲公司是否需要缴纳土地增值税？财税201113号财税字199504
7、8号在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。结论：企业合并中，房产与土地使用权的转移并不涉及土地增值税。问题4：丙公司将房产（包括土地）等转移到甲公司，甲公司是否需要缴纳契税？财税2008175号国税发200989号财税20124号两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。结论：企业合并中，原投资主体仍然存在的，房产与土地使用权的转移并不涉及契税。三、非同一控制下的应税合并【例题】甲以向乙企业股东丙支付银行存款3 000万元、股权3 000万元（面值1元，市价3元
8、）为对价，合并乙企业。合并日乙企业相关资产如下表。试问：两企业该如何进行企业所得税处理？会计处理依据：企业会计准则第20号企业合并第十一条购买方应当区别下列情况确定合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。第十二条购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。企业会计准则第20号企业合并应用指南非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企
9、业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。结论：在会计上按照独立的公平交易原则处理。税收处理依据：财税200959号企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：企业合并，当事各方应按下列规定处理：1合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。财税200960号企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清
10、算所得。财税200959号企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择适用特殊性税务处理规定结论：在税收上，必须按照独立公平交易原则进行处理，被合并企业还须作清算处理。甲企业的会计分录：借：存货800固定资产设备1 500固定资产房产3 700贷：银行存款3 000股本1 000资本公积股本溢价2 000所得税与会计间无差异。乙企业的会计分录：首先计算确认应税所得（所得税清算）应税所得6 0004 0002 000（万元）应纳税额2 00025%500（万元）借：所得税费用500贷：应交税费应交所得税500借：应交税费应交所得税500贷：银行存款500借：本年利润500贷：所得税费用500同时结束账簿：借：主营业务成本500固定资产清理3 500累计折旧5 000贷：固定资产设备4 500固定资产房产4 000存货500借：银行存款或应收账款等800贷：主营业务收入800借：银行存款或应收账款5 200贷：固定资产清理5 200借：固定资产清理2 200贷：营业外收入2 200借：营业外支出500贷：固定资产清理500借：股本股东贷：相关科目丙企业的会计分录：借：银行存款3 000长期股权投资甲3 000贷：长期股权投资乙6 0
