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1、 一 案例 青岛甲高科技公司于2014 年2 月19 日注 册成立 研发制造蓄电池 甲公司自建厂 房 并购置设备 筹建期自2014 年2 月19 日开始 至2015 年6 月30 日设备调试结 束 调试阶段领用原材料9 万元 产生合格产 品若干件 按原材料消耗定额计 该合格 产品应分摊原材料6 万元 因资金不足 甲公司向非关联某企业借款 1000 万元 期限自2014 年7 月1 日至 2015 年12 月31 日 年利率15 按季结 息 每季度末付息 取得符合规定的发 票 该借款全部用于在建工程 且符合会 计制度规定的利息资本化条件 该借款的 金融企业同期同类贷款利率为8 筹建期间的开办费用
2、等一次性计入税前扣除 执 行 企业会计准则 企业所得税征收方式为查账 征收 开办费中有5 万元的支出票据不符合税前扣 除规定 其他支出及标准全部符合税收规定 2014 年度利润表显示亏损额160 万元 其中管理费用 99 5 万元 销售费用60 万元 财务费用0 5 万元 无营业外收支项目 2015年6 月份按规定结转了 固定资产 2015 年7 月1 日进入生产经营期 2014 年度如何申报企业所得税 2015 年度所得税汇算 清缴时 如何对筹建期会计与税收差异进行纳税调 整 筹建期相关数据表 单位 元 费用所在科目及 明细 开办费招待费广告费资本化利息 管理费用 开办费 管理费用 招 待费
3、 销售费用 广告费 在建工程 待摊利息 2014 2 12月累 计发生额 89000050000600000750000 2015 1 6月累计 发生额 78000040000300000750000 二 企业所得税纳税申报及调整 一 2014 年度企业所得税纳税申报 1 相关规定 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79 号 规定 企业自开始生产经营的年度 为开始计算企业损益的年度 企业从事生产经营之前进行筹办 活动期间发生筹办费用支出 不得计算为当期的亏损 应按照 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 国税函 2009 98 号 第九条
4、规定执行 新税法中开 筹 办 费未明确列作长期待摊费用 企业可以在开始经营之日的当年一 次性扣除 也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理 但一经选定 不得改变 企业执行 企业会计准则 除资本 化借款利息 购置固定资产 在建工程支出外 筹建期间发生的 费用分别计入 管理费用 销售费用 财务费用 等科 目 年终结转利润 会计利润为 160 万元 根据企业所得税相关税收规定 筹建期不 作为损益年度 应纳税所得额为0 元 此差异 为会计与税收的时间性差异 2014 年度纳税 申报表填制如下 主表 销售费用 管理费用 财 务费用 金额 A 4000表 分别填列筹建期间发生的各项费用 纳税调整项目
5、明细表 第40 行 账载金额 填报160 万元 税 收金额 填报0 元 调增金额 填报160 万元 A 5000表 企业所得税弥补亏损明细表 第1 行第1 列填报 2014年度 第2 列填报0 元 附表相关数据自动结转至主表 A1000表 企业所得税年度纳税申报表 第24行数据 为0 元 收入 支出及期间费用明细表 与主表关系 99 5 60 0 5 有观点认为 既然筹建期税收不作为损益 年度 那么2014 年度无须进行企业所得税 年度纳税申报 按照 税收征收管理法 相关规定及企业所得税纳税申报系统的设 置 企业在筹建期也应按规定进行企业所 得税纳税申报 二 2015 年度企业所得税纳税申报及
6、调整 1 设备调试产生的合格产品会计处理 企业会计准则 应用指南 规定 在建工 程进行负荷联合试车发生的费用 借记 在 建工程 待摊支出 贷记 银行存款 原材料 等科目 试车形成的产品或副 产品对外销售或转为库存商品的 借记 银 行存款 库存商品 等科目 贷记 在 建工程 待摊支出 据此 当按售价作借记 银行存款 时 按照企业所得税相关规定 调试合格品对 外销售时确认为计税收入 但会计上计入 在建工程 导致该固定资产计税基础 减少 形成会计与税收时间性差异 为避免此差异 可按试车合格品所耗用原材料定 额借记 库存商品 就本案例而言 应作如下 会计分录 借 库存商品 60000 贷 在建工程 待
7、摊支出 60000 当该产品销售时 按日常销售进行会计处理 当 该产品销售时 按日常销售进行会计处理 按税 收规定确认应纳税所得额 会计与税收处理一 致 2 筹建期的纳税调整事项 1 招待费 国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税 务处理问题的公告 国家税务总局公告2012 年第15 号 规定 企业在筹建期间 发生的与筹办活动有关的 业务招待费支出 可按实际发生额的60 计入企业筹办 费 并按有关规定在税前扣除 发生的广告费和业务宣 传费 可按实际发生额计入企业筹办费 并按有关规定 在税前扣除 据此 筹建期发生的招待费税前扣除额为 5 4 万元 9 60 应纳税所得额调增3 6 万元 2
8、 取得的不合格票据支出 国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治 行动有关问题的通知 国税发 2008 40 号 规定 对于不符 合规定的发票和其他凭证 包括虚假发票和非法代开发票 均不得 用以税前扣除 出口退税 抵扣税款 国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知 国税 2008 80 号 规定 企业取得的发票没有开具支付人全称的 不得扣除 也不得抵扣进项税额 也不得申请退税 据此 筹建期发生的开办费税前扣除额应调增应纳税所得额5 万 元 值得注意的是 企业虽然按税收规定在进入正常生产经营年度将开 办费一次性计入并税前扣除 但仍应按税前扣除相关规定对开办费 进行审核 不
9、符合税前扣除规定的支出 应作纳税调增 3 资本化利息支出 企业所得税法实施条例 规定 企业为购 置 建造固定资产 无形资产和经过12 个月 以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发 生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的 合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有 关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 非 金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超 过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额 部分 准予税前扣除 据此 按照税收规定 筹建期计入在建工程 的资本化利息 2014 年7 月1 日至2015 年6 月 30 日阶段利息 应为80 万元 1000 8 会 计上计入在建工程资本化利息为150
10、万元 会计 与税收差异额为70 万元 为减少会计与税收时 间性差异的纳税调整 在筹建期企业所得税申报 时 将该差异一次性进行纳税调整 2014 年度 就该事项调增应纳税所得额70 万元 这样 会 计上的固定资产价值与税收上的固定资产计税基 础一致 将以上三项应纳税所得额调增额78 6 万元 在2015 年度申报时 作为2014 年度发生 的筹建费税前扣除的抵减事项 即2012 年 度调减应纳税所得额81 4 万元 160 3 6 5 70 纳税调整事项 如 2015 年7 月1 日 12 月31 日期间发生的利息费用 招待费 广告宣传费 等等 因2014 年度申报时 已将 纳税调整项目明细表
11、40 行 账 载金额 填报160 万元 税收金额 填 报0 元 调增金额 填报160 万元 所以在2015 年度申报时 将 纳税调整项 目明细表 40 行 账载金额 填报0 万元 税收金额 填报81 4 万元 调减金 额 填报81 4 万元 因2014 年度申报时 已将 纳税调整项目明细 表 行 账载金额 填报160 万元 税收金 额 填报0 元 调增金额 填报160 万元 所以在2014 年度申报时 将 纳税调整项目明 细表 40 行 账载金额 填报0 万元 税收 金额 填报81 4 万元 调减金额 填报81 4 万元 另外 2015年1 月1 日至2015年6 月30 日期间 发生的筹建费 因2012 年度已进入税收上的损 益年度 故该期间发生的筹建费在会计与税收 处理上趋于一致 同时 该期间的招待费 广 告与宣传费同样不受营业收入额的限定
