财务会计第5章持有至到期投资及长期股权投资1综述

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1、第5章 持有至到期投资 及长期股权投资 5.1 持有至到期投资 5.2 长期股权投资 1 投资（ Investment ）的概念 广义的投资：企业对资金的投向及运用。包括权 益性投资、债权性投资、固定资产投资等。 狭义的投资：指公司在其经营的主要业务之外， 以资金投放于有价证券或其他财产。（对外投 资） 准则所指的投资仅指狭义的投资对外投资。 我国投资准则将投资定义为：企业为通过分配来 增加财富，或为谋求其他经济利益，而将资产 让渡给其他单位所获得的另一项资产。 2 5.1 持有至到期投资 5.1.1 持有至到期投资的性质与主要会计问题 5.1.2 持有至到期投资的取得 5.1.3 持有至到期

2、投资的摊余成本 与投资收益的确定 5.1.4 持有至到期投资的到期兑现 5.1.5 持有至到期投资的减值 3 5.1.1 持有至到期投资概述的性质及主 要会计问题 1、性质 持有至到期投资是指企业购入的到期日固定 、 回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能 力 持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。 确认为持有至到期投资的债券，按债券还本 付 息情况，一般分为： （1）到期一次还本分期付息； （2）到期一次还本付息。 4 5.1.1 持有至到期投资概述的性质及主 要会计问题 2、主要会计问题 入账价值与取得时的账务处理 投资收益的取得与账务处理 到期兑现的账务处理 期末计价的相关账务处

3、理 5 5.1.1 持有至到期投资概述的性质及主 要会计问题 3、科目设置： 为了反映各项持有至到期投资的取得、收益、 处置等情况，可以设置“持有至到期投资”科目 ，并设置 “债券面值”、“利息调整”、“应计利息 ”等明细科目。 说明： 新准则规定设置“成本”、“利息调整”、“ 应计利息”明细科目。“成本”明细科目仅 反映债券面值，名不副实。本教材使用“ 债券面值”明细科目 。 6 5.1.2 持有至到期投资的取得 1、债券溢折价的原因及其差额的含义 2、持有至到期投资的入账价值（初始投资成本） 3、投资取得的账务处理 7 债券的溢价、折价，主要是由于金融市场 利率与债券票面利率不一致造成的。

4、 购入债券方式： 面值购入 票面利率等于市场利率 溢价购入 票面利率高于市场利率 折价购入 票面利率低于市场利率 1、债券溢折价的原因及其差额的含义 8 当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发 行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况 下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额， 属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券 发行者的利息返还。 当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发 行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况 下，可能会导致债券折价。这部分折价差额， 属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券 购买者的利息补偿。 9 2、持有至到期投资的入账价值（初始投资成本 ） 持有至到期投资，应

5、按购入时实际支付的价款 作为初始入账价值，实际支付的价款包括支付的债 券 实际买价以及手续费、佣金等交易费用。 但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付 息日至购买日之间分期付息利息，按照重要性原则 ， 应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始入账 价 值。10 3、投资取得的账务处理 企业购入债券时的取得成本与债券的面值之间存在 着差额。 将初始入账价值分为三个部分： 债券面值； 一次付息债券的应计利息； 利息调整（初始入账价值扣除前二者的差额） 利息调整部分是债券存续期间的利息总额（未 折 现的金额）的一部分，是全部投资成本的一部分， 是对投资者获取的利息总额的抵减。 11 利息调整分为“

6、借差”和“贷差”： 金额为（买价+初始直接交易费用-面值） 或（买价-面值+初始直接投资费用） 利息调整借差： （1）溢价与初始直接交易费用之和 （2）初始直接交易费用大于折价的差额 利息调整贷差： 折价大于初始直接交易费用的差额 12 利息调整借差： （1）溢价与初始直接交易费用之和 （2）初始直接交易费用大于折价的差额 如书P118例5-2： 债券面值为800 000元，购买价格为825 617元 ， 交易费用为10 000元。 则溢价为825 617-800 000=25 617元，再加上 交易费用10 000元，则借差为35 617元。 如购买价格为795617元，则差额为多少？ 13

7、 利息调整贷差： 折价大于初始直接交易费用的差额 如书P117例5-1： 债券面值为800 000元，购买价格为754 302元 ， 交易费用为12 000元。 则折价为800 000 - 754 302=45 698元，再扣 除 交易费用12 000元，则借差为33 698元。 借差或贷差也可理解为实付价款和面值间的差 额，大于则为借差，小于则为贷差。其本质均为 债 券投资成本的组成部分。 14 企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付 的价款中不含有利息。 应按照购入债券的面值，借记“持有至到期投 资 债券面值”科目；按照实际支付的全部价款扣除 面 值以后的差额，借记或贷记“持有至到期投资

8、 利 息调整”科目；按实际支付的全部价款，贷记“银行 存款”等科目。 15 如实付价款超过面值，则为借差 借：持有至到期投资债券面值 持有至到期投资利息调整 贷：银行存款 如实付价款低于面值，则为贷差 借：持有至到期投资债券面值 贷：银行存款 持有至到期投资利息调整 16 企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时 ，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至 购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情 况进行处理。 到期一次付息债券的利息由于不能在1年以 内收回，应计入投资成本，借记“持有至到期投 资应计利息”科目； 分期付息债券的利息一般在一年以内能够收 回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借

9、记“应收利息”科目。 17 说明： 会计准则规定： 购买日，实际支付价款中包含的已到期尚未支 取的利息，借记“应收利息”科目；未到期的利 息，借记“持有至到期投资应计利息”科目 。 资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的 应收利息，借记“应收利息”科目；一次付息的 应收利息，借记“持有至到期投资应计利息 ”科目。 18 问题：前后处理的口径不同。 本教材：按照可比性原则处理。 分期付息的利息均作为“应收利息”处理， 不计 入摊余成本； 一次付息的利息均作为“持有至到期投资 应 计利息”处理，计入摊余成本。 19 5.1.3 持有至到期投资的摊余成本与 投资收益的确定 摊余成本： 摊余成本是指

10、初始投资成本调整应计利息、利息 调整摊销以及减值准备以后的余额。 如果未发生减值，则账面余额即为摊余成本： 摊余成本=初始投资成本应计利息利息调整借 差摊销（或：利息调整贷差摊销） 20 5.1.3 持有至到期投资的摊余成本与 投资收益的确定 企业持有至到期的投资收益，可以分为票面利息 收入和利息调整摊销两部分。 利息调整部分应在持有期间进行分摊，以调整票 面利息。 按照利息调整的摊销方法划分，可以分为直线法 和实际利率法。 21 5.1.3 持有至到期投资的摊余成本与 投资收益的确定 1、直线法 定义：是将利息调整在债券存续期内平均摊销 。 特点：各期的摊销额和投资收益固定不变。但 是，由于

11、随着利息调整的摊销，债券摊余成本 在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化 。 采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资 业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各 期的经营业绩。 22 计算公式： 每期摊销额= 利息调整总额/ 还款期限或付息期 数 每期利息调整的摊销数额相等。并使债券的 账 面价值逐期减少或增加，债券到期时，利息调整摊 销 完毕。 投资收益=票面利息利息调整借差摊销 或=票面利息利息调整贷差摊销 23 采用直线法摊销分期付息债券利息调整贷差， 即在债券存续期内将债券利息调整贷差平均摊 销。结转各期投资收益时，应按票面利息，借 记“应收利息”科目；按利息调整贷差摊销额， 借记“

12、持有至到期投资利息调整”科目；按 票面利息与利息调整贷差摊销额之和，贷记“投 资收益”科目。 借：应收利息/银行存款（票面利息） 持有至到期投资利息调整（分摊贷差 ） 贷：投资收益 24 例5-4 :承例5-1资料，甲公司于20X1年1月 1日以754302元的价格购买了乙公司于当日 发行的总面值为800000元、票面利率为50% 、5年期的债券作为持有至到期投资。债券 利息在每年12月31日支付。甲公司还以银 行存款支付了购买该债券发生的交易费用 12000元。 假定甲公司购买债券后采用直线法确定持 有至到期投资的摊余成本。 该债券的初始入账金额为766302元，利息 调整贷差为33698元

13、。 25 每年摊销利息调整贷差 每年12月31日的账务处理如下: （1）收到利息。 借：银行存款 40000 贷：投资收益 40000 （2）摊销利息调整。 借: 持有至到期投资利息调整 6739.6 贷: 投资收益 6739.6 在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为: 26 采用直线法摊销分期付息债券利息调整借差， 即在债券存续期内将债券利息调整借差平均摊 销。结转各期投资收益时，应按票面利息，借 记“应收利息”科目；按利息调整借差摊销额， 贷记“持有至到期投资利息调整”科目；按 票面利息与利息调整借差摊销额的差额，贷记“ 投资收益”科目。 借：应收利息/银行存款（票面利息

14、） 贷：投资收益 持有至到期投资利息调整（分摊借差） 27 例5-5:承例5-2资料，甲公司于20X1年1月1 日以825617元的价格购买了乙公司于当日 发行的面值为800 000元、票面利率为50% 、5年期的债券.作为持有至到期投资。债 券利息在每年12月31日支付。甲公司还以 银行存款支付了购买该债券发生的交易费 用发生的交易费用10000元。 假定甲公司购买债券后采用直线法确定持 有至到期投资的摊余成本。 该债券的初始入账金额为835617元，利息 调整借差为35617元。 28 每年摊销利息调整借差 每年12月31日的账务处理如下: （1）收到利息。 借：银行存款 40 000 贷

15、：投资收益 40 000 （2）摊销利息调整。 借：投资收益 7 123.4 贷：持有至到期投资利息调整 7 123.4 在直线法下，甲公司每年确认的持有至到期投资的投资收益为 : 29 采用直线法摊销一次付息债券利息调整贷差， 即在债券存续期内将债券利息调整贷差平均摊 销。结转各期投资收益时，应按票面利息，借 记“持有至到期投资应计利息”科目；按利 息调整贷差摊销额，借记“持有至到期投资 利息调整”科目；按票面利息与利息调整贷差摊 销额之和，贷记“投资收益”科目。 借：持有至到期投资应计利息（票面利息） 持有至到期投资利息调整（分摊贷差） 贷：投资收益 30 例5-6：承例5-3资料，P公司于20X3年1月1日以银 行存款737260元购买