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1、祈福雅安 ！ 高级财务会计学 GHT 2 授课教师：郭慧婷 2013.4.2 2 第4章 租 赁 第4章 租 赁 4.1 租赁的性质与分类 4.2 租赁业务的相关概念 4.3 经营租赁 4.4 融资租赁 4.5 售后租回交易 4.4.2 承租人的会计处理 4.4 融资租赁 复习习 重难难点 1、承租人(A公司)在租赁开始日的会计处理如下 ： 第一步，判断租赁类型。 由于最低租赁付款额的现值169782元(计算见后) 大于租赁资产原账面价值167 000元的90%，即 150 300元(167 000元90%)，符合融资租赁判断 标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。 最低租赁付款额=各期租金之
2、和+承租人担保的资 产余值 =54 000 3+20 000=182 000(元) 第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的 现值，确定租赁资产入账价值 (lower)。 PVMLP=各年租金现值+担保余值现值 由于承租人不知悉出租人的租赁内含利率， 所以选择租赁合同规定的利率6%作为折现 率。 计算现值的过程如下： 三年租金的现值=54 000 +54000PA(2,6%) =54 000 +54 000 1.833 =152 982(元) 由于是年初支付租 金，所以第一年的 租金不需折现现。 若是年末付租金， 则则可以用三年期年 金现值现值 因子折 现现。 担保余值：20 000元的复利现值
3、=20 000 PV(3,6%)=20 000 0.84=16 800(元) 现值合计=各年租金现值+担保余值现值 =152 982+16 800=169 782(元) 由于最低租赁付款额的现值169 782元高于 资产原账面价值167 000元(此处等于FV)， 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其 原账面价值(此处等于FV) 。 第三步，计算未确认融资费用。 未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开 始日资产的入账价值 =182 000-167 000=15000(元) 2008年1月1日的会计分录： 借:固定资产融资租入固定资产 167 000 未确认融资费用 15 000 贷:长期应付
4、款应付融资租赁款 182 000 =负债资产=终值-现值 相当于支付的本金 未来应支付的利息 FV或PVMLP+承租人支付费用 相当于未来要支付的本金+利息MLP 差额 应支付的利息要用实际利率法 摊销，摊销时 要用每期期初 应付本金余额*实际利率计 算。 第四步：将出始直接费用计入资产价值 借：固定资产融资租入固定资产 贷：银行存款 将或用租金、履约成本等计入当期费 用。 2、后续计量：在租赁期内各年支付租金并分摊融资 费用。 (1)2008-2010年每年1月1日支付租金，每年分录： 借:长期应付款应付融资租赁款 54 000 贷:银行存款 54 000 (2)融资费用的分摊。 首先，确定
5、融资费用分摊率。 由于租赁资产入账价值为其原账面价值，因此应重新 计算融资费用分摊率。如果租赁资产入账价值为 PVMLP，则直接用折现率6%分摊(多为此情况)。 该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值 等于租赁开始日租赁资产原账面价值。即： 54 000 PA(2，r)+54 000+20 000 PV(3，r） =167 000 分摊率的计算可在多次测试的基础上，运用插值法 加以确定。 r=7.53% 其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用 ，见表4-1 各期确认融资费用会计分录如下： 2008年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。 借：财务费用 8508.9 贷：未确
6、认融资费用(冲减) 8508.9 2009年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。 借：财务费用 5083.4 贷：未确认融资费用 5083.4 2010年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。 借：财务费用 1407.7 贷：未确认融资费用 1407.7 至租赁期满的2010年12月31日，未确认融资费用已 全部分摊完毕，相应账户余额减记至零。 3、计提租赁资产折旧的会计处理 一般用直线折旧法 注意：承租人担保 余值，相当于他租 赁资产的残值。 注意：承租人担保 余值，相当于他租赁 资产的残值。 每年计提折旧的会计分录： 2008年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 73 500 贷：
7、累计折旧 73 500 2009年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 49 000 贷：累计折旧 49 000 2010年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 24 500 贷：累计折旧 24 500 总结： 融资租赁与经营租赁中承租人和出租人会计比较 LESSEE ACCOUNTINGLESSOR ACCOUNTING FINANCE LEASE Statement of financial position Property,plant and equipment X Lease liability: Present value of : Minimum lease payments X
8、 No property,plant and equipment Lease receivable (net inverstment in lease) Present value of : Minimum lease payments X Unguaranteed residual value X X Profit or loss Depreciation X Finance cost X No depreciation Finance income X OPERATION LEASE Statement of financial position No property,plant and
9、 equipmentproperty,plant and equipment X Profit or loss No depreciation Rental expense X (Normally straight line over lease term) Depreciation X Rental expense X (Normally straight line over lease term) 总结： 融资租赁与经营租赁中承租人和出租人会计比较 承租人会计处理出租人会计处理 融资租赁 资产负债表 资产 X 债务：PVMLP X 不确认资产 长期应收款: PVMLP+未担保余值 X 利润
10、表 计提的折旧费 X 财务费用：分期确认的融资费用 X 不提折旧 每期确认的融资收入 X 经营租赁 资产负债表 不确认资产继续确认该资产 X 利润表 不提折旧 每期支付的租金 X (通常在租赁期直线摊销) 计提的折旧费 X 每期收到的租金 X (通常在租赁期直线摊销) 4.5 售后租回交易 4.5.1 售后租回交易及其会计处理特征 新课课 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务 ，是卖主 （即资产的所有者）将资产出售 后，又将该项资产从买主 （即资产的新所 有者）那里租回的经济业务。 从 交易的效果来看，通过售后租回交易， 企业可以增强资金的流动性，提高资金 使 用效率。 从交易的形式上看，售后
11、租回交 易包含了 两项经济活动销售和租赁，交易的双方 也由此具有了双重身份。 但从交易的实质来看，在售后租回交易 中 ，资产的售价和租金是相互关联的，因此资 产 的出售和租回这两项经济活动密切相关 ，甚至可以视为一项 业务。 4.5.2 售后租回交易形成融资租赁 如果售后租回交易满足融资租赁的标准，实质 上转移了买主 所保留的与该项租赁资产所有 权有关的全部风险和报酬，则应将该交易认定 为融资 租赁。 企业会计准则规定售后租回损益 要按租赁资 产的折旧进度进行分摊。按与该资产折旧率相 同的比例对未实现售 后租回损益进行分摊。 承租人应设置 ”未实现融资收益“科目，来 核算售后租回 交易中售价与
12、资产账面价值的 差额。 4.5.2售后租回交易形成融资租赁 实质上 是出租人提供资金给承租人并 以该项资产作为担保，因此，售价与资 产账面价值之间的差额（无论是售价高 于资产账面价值还是低于账面价值）在 会计上均未实现。 其实质是，售价高于资产账面价值实际 上在出售时高估了资产的价值，而售价 低于资产账面价值实际上在出售时低估 了资产的价值。 4.5.2售后租回交易形成融资租赁 卖主（即承租人）应将售价与资产账面 价值的差额（无论是售价高于资产账面 价值还是低于账面价值）予以递延，并 按该项租赁资产的折旧进度进行分摊， 作为折旧费用的调整。 按折旧进度进行分摊是指对该项租赁资 产计提折旧时，按
13、与该项资产计提折旧 所采用的折旧率相同的比例对未实现售 后租回损益进行分摊。 例4-3 2007年12月1日，B公司签订合同,将一条生产 线以200000 元的价格销售给 C 公司。该生产 线的账面原价为175000元，已提折旧8000元； 同时又签订了一份租赁合同将生产线租回，合同 条款同例4-2。 卖主即承租人（B公司）的会计处理： 根据前面的分析，该租赁合同可以认定为融资 租赁“租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资 费用分摊率”的计算过程与结果见例4-2。 计算未实现售后租回损益： 未实现售后租回损益=售价-资产的帐面价值 =200000- (175000-8000) =33000(元) 在租赁期内分摊未确认融资费用，同时在折旧期内按折旧 进度（年数总和法）分摊未实现售后租回损益 （见表4-7 ） （1）2008年1月1日，向C公司出售生产线。 借:银行存款 200000 贷:固定资产清理 167000 未实现融资收益售后租回(融资租赁) 33000 （2）2008年1月1日，结转出售固定资产的成 本。 借：固定资产清理 167000 累计折旧
