审计学第三讲.

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1、第三讲 审计规划 业务的承接 签定审计业务约定书 现代风险导向审计模式 了解被审单位情况及环境并评估重大错报风险 评估重要性水平 考虑总体审计策略 制定具体审计计划 业务的承接 会计师事务所应制定有关客户关系和具体业务接 受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列 情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务： 已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏 诚信 具有执行业务必要的素质、专业能力、时间 和资源 能遵守职业道德规范 审计业务质量控制体系的重要要素！ 评估客户的诚信： 会计师事务所应考虑下列主要事项： 客户主要股东、关键管理人员、关联方及治理层的 身份和商业信誉 客户的经营性质 客户主要股东

2、、关键管理人员及治理层对内部控制 环境和会计准则等的态度 客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽 可能低的水平 工作范围受到不适当限制的迹象 客户可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪行为的迹象 变更会计师事务所的原因（良性与恶性变更、披露) 应注意回避高风险的客户 客户行业经营风险高（持续经营能力） 客户组织机构异常复杂（关联方交易） 委托动机不纯（购买审计意见：会计和审计方 面，或有收费方式） 压低审计费用（竞争性招标、low-balling ） 注册会计师必须了解被审单位的上述情况，以便初步 评估客户的审计风险，以决定是否接受客户的委托。 即使对老客户，也要进行调查和评估。如美国普华永 道对老

3、客户每年都将其管理层变动、组织结构调整、 上一年财务数据和诉讼等各方面的最新情况输入电脑 系统，从而对变化后的审计风险和该客户的可保持性 进行重新评估。普华永道对拟进入的战略性行业的战 略性客户，往往还组成各领域的专家进行风险评估和 控制。 自20世纪90年代中期起，美国毕马威、德勤等就已 中止与高风险客户的业务往来，以降低发生审计诉 讼的风险。德勤的CEO迈克尔.库克指出：任何高风 险客户支付给我们的费用都不足以支付在该客户出问 题时我们所要花费的辩护费，我们必须减少法律风险 以保持生存能力。选择优质客户无疑是保证审计质量 的前提条件。 最近几年美国一些会计师事务所对接受和续签高 科技行业上

4、市公司的审计委托业务就十分谨慎。 这主要是因为，这类公司的经营活动波动大，“ 泡沫”成份重，发生经营失败的风险高；营业收 入和利润的可预测性差；与此同时，投资者与管 理当局之间的信息不对称问题因经营业务的复杂 性而比一般企业更严重，管理当局更有条件进行 会计欺诈或利润操纵。 据统计，2001年美国发生的487件证券集体诉讼 案件中针对高科技上市公司所占比重高达49%， 显著高于其他行业。 会计师事务所获取与客户诚信相关信息的 途径： 与为客户提供专业会计服务的现任或前任 人员进行沟通，并与其讨论 向会计师事务所其他人员、监管机构、金融 机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问 从相关数据库中搜索

5、客户的背景信息 判断自身的能力与资源： 会计师事务所应评估自身是否具备执行业务必 要的素质、专业能力、时间和资源： 会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象 会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验， 或是否具备有效获取必要技能和知识的能力 会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业 胜任能力的人员 在需要时，是否能够得到专家的帮助 如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和 资格要求的项目质量控制复核人员 会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完 成业务 审计团队的合理组合 应保证审计项目小组成员在知识和技能结构上互补。 如审计小组成员中要配备了解客户经营特点的人员、 必要时熟悉

6、计算机信息系统人员等。 行业知识的内容: 行业生产经营的特点，如工艺流程、生产组织、经营惯例等 行业的平均或正常经济技术指标，如行业的总生产能力和市场 需求状 况、产品的投入产出率、产品的市场价格及变动趋势、毛利率 等，及与此相关的客户市场占有率、竞争地位等 国家对该行业的重要监管规定和标准，如金融企业的核心资本 充足率、需要接受垄断测试的企业的市场集中度和利润率等 行业的会计政策，尤其是农业、金融保险业等企业的特殊会计 惯例和信息披露要求 该行业面临的国内外经营环境的变化，如出口导向型企业的重 要贸易对象国实行外汇管制政策、实行贸易保护等 行业审计专家和组织结构重构 国外大型会计公司注意建立

7、行业资料数据库，并鼓励 一些审计人员专攻特定行业的审计工作，成为行业审 计专家。这有利于增强审计人员对企业财务报表中异 常情况的鉴别能力，更好地评估和控制审计风险。 美国许多大型会计公司在90年代对传统的按业务类型 设立组织机构的模式进行重组，采取按行业服务线设 立公司内部的组织机构。如毕马威率先于1993年将公 司业务的组织改为以下五大部门：金融服务，保健和 生命科学，制造、零售和分销，信息、通讯和娱乐， 公共服务。更有利于会计公司深入地了解客户业务， 提高审计质量和提供附加的增值服务。 造就行业审计专家专用性人力资本可保持高 级审计人才的稳定性 行业专门化的形成 行业专门化是会计公司基于对

8、行业知识和行业审计专长的 高度重视而采取的一种经营战略。随着审计对象和审计业 务的日益复杂化，国外一些大型会计公司更进一步地形成 了行业专门化的特点，即在某种或少数几种行业的审计业 务中培育了特殊专长，且按行业审计市场份额测度的行业 专门化的趋势日益明显。 70年代初，按客户数量统计， Price Waterhouse 在娱乐 业、办公设备制造业、石油业、钢铁和煤炭业的审计市场 中分别占有了48%、70%、44%和61%的份额； Deloitte Haskins & Sells在天然气公用事业占据了46%的份额； Touch Ross & Co 审计了39%的零售业客户；Coopers & L

9、ybrand 则在金属采掘业和电话公司审计业务中分别达 到了42%和62%的市场占有率。 93年，美国“六大”在服务、金融、零售、批发、公用事 业、通讯、交通、制造、建筑、采掘、农业等行业上市公 司的市场占有率资料 行业专门化的影响： 提供差异化审计服务产品，形成独特市场竞争优 势；扩大特定行业的审计服务需求；集中在特定 行业进行资源和技术投资产生规模经济性，改善 审计效率；更好地评估客户会计估计和财务表达 的合理性，并加强对审计技术、物质设施、人力 资源和质量控制系统的投资，提高审计质量 集中一个行业也可能影响在一个行业里面争取客 户，因为客户存在泄露商业秘密的担心，如安永 与毕马威的合并流

10、产： 事务所文化冲突 客户流失 专家意见的利用 审计对象的日益复杂化，事务所仍可能遇到复 杂的、对财务报表具有重要影响的事项。自身 无法获取充分、适当的审计证据，以支持拟发 表的审计意见。事务所雇佣过多的特殊专业人 才不符合经济性原则。 利用专家工作的情形： 对土地、建筑物、无形资产、工艺品、珠宝文物 、未上市证券等特定资产的估价 对特定资产数量和物质状况的测定 需用特殊技术或方法的测算，如保险公司的精算 、退休养老金的计算等 工程完工进度的计量、合同的执行情况 涉及合约、诉讼、法律纠纷等的律师意见 考虑独立性： 在确定是否接受新业务时，会计师事务所还应考 虑接受该业务是否会导致现实或潜在的利

11、益冲突 。 如果识别出潜在的利益冲突，会计师事务所应 考虑接受该业务是否适当。 从实质上的独立性形式上的独立性与实质上 的独立性并重（职业道德规范与证券监管部门的 规定） 中国注册会计师职业道德规范：经济利益、自我 评价、关联关系、外在压力 形式上独立性的规则及实际状况 财务利益：直接或间接 或有收费方式： 业务或职位关系：双重角色，SOX法案 美国普华永道2001年1月曾被华尔街日报指责，违反了 AICPA的审计独立性规定。SEC对该公司进行审查，发现情况 严重。按其2698名合伙人（占其全部合伙人的86.5%）的自动 申报，他们至少违反了一项事务所内部守则及AICPA有关独立 性的道德准则

12、。而公司11位最资深的合伙人中有位承认他们 违反了规定。助理人员中有10.5%违反了独立性规则。集中在 合伙人及经理人员持有审计客户的股票。 独立性令人生厌、为客户提供优质服务深入人心？独立审 计本质是寻找客户的错误A Levitt，保持独立性是发现和 揭示客户会计错弊的前提、赢得公众信赖的根本保证。 签定审计业务约定书 指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录 和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和 范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面 协议。 注册会计师应在审计业务开始前，与被审单位就 审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业 务约定书，避免双方对审计业务的理解产生分歧 。

13、如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约 定书前，注册会计师应与委托人、被审计单位就 审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一 致意见。 业务约定书的内容： 审计业务约定书的具体内容应包括下列主要方面： 财务报表审计的目标 管理层对财务报表的责任 管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度 审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则 执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求 审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式 由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局 限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险 管理层为注册会计师提供必要的工作条件和

14、协助 注册会计师不受限制地接触与审计有关的记录、文件和所需要的 其他信息 管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认 注册会计师对执业过程中获知的信息保密 审计收费，包括收费的计算基础和收费安排 违约责任 解决争议的方法 签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加 盖的公章 案例1：美国1136租户案件 该公司为纽约一家几位房东和房客出资创办的 合作制不动产企业，委托不动产经纪人代管。 同时口头委托Max Rothenberg 会计师事务 所代代编财务报表，费用600元 审计人员未发现经纪人贪污资金行为，股东控 告其承担过失赔偿责任。初审法院以“报表封 面注明了未经审计”字样为由判定审计师不存 在过失。但原告辩称委托业务包括编制和审核 报表。法院调阅事务所工作底稿发现审计师使 用了“审计费用”概念，列在代编的资产负债表 负债项目下，且底稿中有“发票遗失”字样，认 定已执行了审核工作。 案件教训： 执行任何业务都应签定业务约定书 代编财务报表也应保持职业谨慎态度 除非遵守审计准则，否则不能给人以独 立审计师的身份执行业务的错觉 了解被审单位情况及环境并评估重大错报 风险 审计模式：审计目标、方式、方法等要素的组 合，规定了如何分配审计资源、控制审计风险、 规划审计程序、搜集审计证据 审计模式的演变： 账项基础审计 制度基础审计 传统风险导向审计