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1、价值法与事项法相结合：碳信息披露新方式 一、引言碳排放是全球变暖的根源，这对地球的生存环境构成了严重威胁。气候变暖给人类带来的影响已是不得不面对的问题，我国在应对气候变化问题上从未停止脚步，特别是近年来，中美气候变化联合声明中法元首气候变化联合声明的签订以及中国在2015年第21届联合国气候变化大会的积极表现。中国承诺将在2030年前实现碳排放峰值点，并积极推动全球朝绿色低碳和可持续发展模式转变。同时随着国内七省市碳交易试点的日渐成熟，中国将于2017年建立世界最大的碳交易市场，随之而来的碳会计处理问题也将成为学者研究的热点。目前我国碳信息披露研究的文献并不多，并且统一的碳会计准则还未出台，所
2、以国内碳信息披露各有不一。而从西方现代会计理论研究方法价值法与事项法来看，目前的碳信息披露方式多基于价值法基础进行披露，事项法在企业中的运用并不多见。但随着技术的发展，事项法相对于传统的价值法在会计中的运用越来越得到企业及信息使用者的青睐。所以本文将事项法与价值法相结合，一方面提高企业碳信息报告的可比性，另一方面可以满足各信息使用者的需求，同时也有利于我国碳交易市场的完善。二、碳信息披露方式相关文献回顾从现有文献研究来看，关于碳信息披露方式的研究并不多，主要有独立报告披露方式、非独立报告披露方式和非独立报告与表外披露相结合的披露方式。高佳楠等1采用独立报告披露方式，类比资产负债表、利润表来重新
3、构建低碳资产负债表、低碳利润表、低碳支出表及报表附注详细披露企业的碳信息，并且着重强调了低碳资产负债表与一般资产负债表的不同。即由于碳资产、碳负债与碳权益之间的特殊关系，报表两边的数额并不相等。而非独立报告就是通过新设一级科目或在原有科目中设置二级科目，如张薇等2和刘会芹3将碳排放作为环境会计的一部分，在报表中增设“环境资产”和“投资性环境资产”科目。在“环境资产”和“投资性环境资产”一级科目下设置“碳排放权”二级明细科目并从产权会计理论出发，以消费方和开发方或投资方多角度记录碳排放权的取得、持有和处置。而王简和庄鑫4则根据碳交易的发展程度将碳排放权先作为无形资产的二级科目，待碳交易市场发达后
4、作为交易性金融资产二级科目列报。闫华红和黄颖5、李端生和贾雨6则采用表内披露和表外披露相结合的方式，将碳排放权作为交易性金融资产和无形资产在资产负债表中列示，在利润表“投资收益”“营业外收入”“营业外支出”下增设“碳排放权”并在现金流量表中根据碳排放权的不同来源分别在现金流量表的经营活动、投资活动、筹资活动中分类反映。表外披露则是定性披露，反映碳绩效、碳风险、碳战略等非定量信息。从上述文献中可以发现，关于碳信息的披露多是以研究碳排放权如何披露为主，而碳排放权仅是碳信息中的一部分，所以关于如何全面反映碳信息的研究并不多。此外不论是独立报告方式、非独立报告方式还是非独立报告与表外披露相结合的披露方
5、式都是建立在价值法的基础上在业务发生之后，会计人员对业务进行加工处理以规范格式反映出来。一方面这种报告方式计量属性单一，涉及会计人员的主观判断，报告一般在特定时期才能发布，高度综合的信息也不利于非专业人员的理解。另一方面，碳业务与企业日常的经济业务不同，披露内容丰富，计量单位也不仅限于货币计量，因此本文欲在价值法基础上尝试引入另一种方法事项法。三、价值法会计与事项法会计乔治索特（George Sorter）在1969年发表的基本会计理论中的“事项法”一文中阐述了不同于价值法的另一种会计理论研究方法事项法7。目前广为使用的会计方法是价值法，也称传统会计方法。此方法认为会计信息属于价值信息，并在用
6、户需求已知的基础上以高度汇总的结构化报告即几张通用报表传递出来。货币的总括计量是价值法的计量特色。而事项法则是基于用户需求未知的基础上信息提供者按具体的经济事项来报告企业的经济活动。事项法的优势体现在以下方面8。1.会计信息质量方面。由于价值法会计会将会计信息进行处理加工汇总后再呈现出来，在会计信息处理过程中掺入了大量会计人员的主观判断，而事项法会计提供的是最原始的经济事项，对于如何使用这些信息，信息使用者有了自己的选择权。较价值法会计来说可靠性程度更高。由于对会计信息处理方式不同，可理解性程度也会有差异，事项法下更多地使用描述性方法通过定性方式来表达，因此能够更好地帮助信息使用者理解会计信息
7、。此外由于计算机技术的快速发展，信息使用者无需等待会计人员加工处理之后获取信息，而是可以通过企业建立的强大数据库直接获取自己想要的信息，会计信息的及时性得到提高。2.会计计量属性方面。价值法一般采用单一计量属性反映企业资本与收益信息，而事项法主张多种计量属性。根据信息使用者的不同角度可采用不同计量属性，从而满足各类信息使用者的需求。3.财务报告方面。价值法下编制的财务报告都是经过高度汇总的数据形成，对专业能力有限的使用者来说也是一种挑战。而事项法下编制的财务报告则降低了数据的归集程度，形成符合使用者自身需求特点的财务报告，同时也推动了网络环境下实时财务报告系统的实现。如上所述，事项法优势突出，
8、但价值法运用至今也有其存在的合理性，完全舍弃并不合理。因此本文决定在价值法的基础上，尝试构建价值法与事项法相结合的碳信息披露方式。四、价值法与事项法相结合的披露方式的可实施性分析 价值法会计与事项法会计看似对立，但实际上由于两种方法的各自特点，二者是可相互协调的。事项法会计重点反映经济业务的原貌而价值法会计则重在信息的综合。因此，从某种程度上来说事项法下披露的信息为价值法提供了基础。价值法运用至今已经证明其是可行的，若事项法的使用条件成熟，那么二者结合也就成为可能。所以其可实施性可从以下方面进行分析。 1.信息技术方面。计算机网络技术的飞速发展改变了传统会计手工做账的方式，在传统会计方式下，财
9、务报告的编制速度慢且一般只能定期披露，信息范围和层级都有严格控制，而企业通过运用会计信息系统提高了处理信息的能力。特别是超级文本标记语言（HTML）技术与可扩展商业报告语言（XBRL）技术实现了网络财务报告，XBRL技术能够让信息使用者根据自己的需要将相关信息自动生成报告，且耗时少效率高，能够在短时间完成数据的分类、汇总、传送、存储。说明事项法依托如今的信息技术是完全可行的。 2.法律保障方面。北京环境交易所和上海环境交易所建立之后其他试点省市碳排放权交易所也陆续建立，这意味着试点省市的碳交易市场已经趋于成熟，将事项法引入试点省市可充分发挥技术示范作用，为2017年全国碳交易市场建立做准备。我
10、国于2000年4月29日就颁布了关于温室气体排放的中华人民共和国大气污染防治法，于2002年6月颁布的中华人民共和国清洁生产促进法是最早要求我国企业公开环境信息的法律。此外国家环保部门自2003年陆续出台关于企业环境会计信息公开的公告和指南，鼓励企业公开环境信息，证监会也发布了相关公告对高污染行业的公司须披露的环境信息进行了规定，虽然我国还未正式出台关于碳排放信息披露的法律文件，但是上述关于环境披露的法律规章实际上也对碳排放信息披露起到了规范作用。而随着碳交易市场的全面建立，关于碳排放信息披露的法律文件会日益完善，那么事项法引入碳排放信息披露当中也就有了法律保障。 3.信息使用者方面。在碳减排
11、实施前企业为了履行社会责任一般会出具一份社会责任报告书，报告书的使用者一般仅限于政府部门，当碳交易逐渐开展后，碳排放信息使用者的范围便不仅限于政府，还包括了交易的参与方、投资者、环境监管者、原料的供应商及采购商和普通个人。这些信息使用者的需求是多样的，一份报告已无法满足用户的需要。因此将事项法引入信息披露中也是信息使用者的诉求。 五、价值法与事项法相结合的披露方式构建思考 价值法与事项法相结合的披露方式首先需要建立强大的数据库系统，如图1所示。 箭头（1）：该模式将所有碳业务事项汇集到碳排放数据仓库，这里的碳业务事项都是最原始的信息。遵循“四W”原则即发生了什么（What），什么时候发生（Wh
12、en），在哪里发生（Where），谁参与了交易（Who）。比如企业本期获得了政府发放的碳排放配额，年度内又排放了多少，这一事项按照“四W”被详细地归集到碳排放数据仓库。 箭头（2）：用户根据自身偏好和需求在互动平台输入自己所需要的信息。 箭头（3）和（4）：数据加工库经过抽取、加工和转换然后输出报告。此外我们将用户分为外部用户和内部用户。外部用户包含了股东（包括企业股东和潜在投资者）、债权人、政府有关部门、供应商和客户。内部用户为企业管理层。比如股东与债权人更关注企业是否积极进行碳减排，因此需要获得企业年度内的绝对排放量包括直接排放量和间接排放量以及近几年的变化趋势。企业采取了哪些具体措施进行
13、碳减排，成果如何。用户可在互动平台输入关键信息，如碳排放配额、单价、消耗量等数量信息，也可查找企业碳管理等绩效方面的信息。通过全方位的了解，股东和债权人的资金风险得以降低。因为如果不能完全了解企业的碳排放信息，投资者和债权人有可能将资金投入到高污染、高排放、低循环的企业中，却还误以为自己做出了正确的投资决策，最后这些企业被迫停业整顿，导致投资者和债权人利益受损。政府也需要了解企业是否在碳减排上采取了有效措施，但政府了解信息的目的主要是为了知晓企业是否切实履行了社会责任。而企业上游的供应商会根据企业碳排放信息的披露了解企业的需求，及时调整自身战略。对于企业下游的客户则需要了解企业生产的产品的“碳
14、足迹”来确认自己消费的产品是否是环保的。由于用户需求的多样性，这里就依靠数据加工库强大的检索、处理和转换功能，最终输出报告。 箭头（5）和（6）：此处是报告的生成部分。通过信息数据库碳信息可以输出基于事项法的详细碳信息报告，用户便可获得碳信息的原始数据，了解其实际发生的经济事项。而由于各企业发生的事项不同，出具的基于事项法的详细碳信息报告也会有所差异，为了实现不同企业之间的信息可比，企业会计人员可在事项法的详细碳信息报告的基础上利用计算机中设置好的决策模型对信息进行加工，对于能够用准确数据或指标表示的则应将这些指标充分利用并予以披露，同时用文字辅助说明。而对于缺乏相对准确的数量信息的内容则可用
15、文字进行阐述。最后编制成单独的碳会计报表和独立的碳报告进行披露。 箭头（7）：外部用户与内部用户之间建有信息反馈库，外部用户可以直接及时地将接收的报告信息反馈给内部使用者，企业根据外部用户提出的建议及时改进，从而能够更明确外部用户的信息需求，同时外部用户也能参与到信息报告的制定过程中而非被动的接受。 信息技术的运用使得价值法与事项法能够相互结合，会计人员通过基于事项法的详细碳信息报告进行加工、综合形成独立的碳报告，说明基于事项法的详细碳信息报告反映的信息为独立碳会计报告提供了基础。此外在方式构建中可以明显看出数据加工库扮演着重要的角色，它需要依托强大的信息技术，而目前的XBRL技术虽然能够精确
16、地搜寻信息但在业务的处理过程中需要更加智能化，这就对会计信息系统研究开发人员提出了很高要求，但随着信息技术的不断发展，将事项法融入信息披露中将成为一个必然的趋势。 综上所述，碳信息披露作为低碳经济发展的关键点，其披露方式的建立与完善刻不容缓，随着碳信息披露方式的理论研究与实践的不断深入，价值法与事项法相结合的披露方式将会为现有披露方式注入活力。 【参考文献】 1 高佳楠，郭雪萌，王博涵.构建我国上市公司碳会计信息披露报告的体系探究J.商业会计，2013（3）：17-19. 2 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究J.会计研究，2014（3）：88-94，96. 3 刘会芹.碳排放权分
