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1、会计准则讲解（21号）租赁讲解提纲一、租赁概述二、租赁的分类三、租赁的相关会计处理四、售后租回交易一、租赁概述1、租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。主要特征：（1）转转移资产资产的使用权权，而不是转转移资产资产的所有权权（2）使用权转权转移是有偿偿的，取得使用权权以支付租金为为代价（1）如果承租人有权选择继续权选择继续租赁该赁该资产资产，而且在租赁赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这这种选择权选择权，则则不论论是否再支付租金，续续租期应应当包括在租赁赁期内。一、租赁概述2、租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。（2）如果租赁赁合同规规定承租人享
2、有优优惠购买选购买选择权择权，而且在租赁赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这这种选择权选择权，则则租赁赁期最长长不得超过过自租赁赁开始日起至优优惠购买选择权购买选择权行使之日止的期间间。【例1】：假设2004年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。（1）租赁期开始日：2005年1月1日；（2）租赁期：2005年1月1日2007年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2008年1月1日2009年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料，分析如下：
3、（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000正常租金80000=25，可以合理确定承租人将来会续租。因此，本例中租赁期应为5年（3年+2年），即2005年1月1日2009年12月31日。一、租赁概述一、租赁概述3、租赁开始日和租赁期开始日（1）租赁赁开始日，是指租赁协议赁协议日与租赁赁各方就主要租赁赁条款作出承诺诺日中的较较早者。（2）租赁赁期开始日，是指承租人有权权行使其使用租赁资产权赁资产权利的日期，表明租赁赁行为为的开始。在租赁赁期开始日，承租人应应当对对租入资产资产、最低租赁赁付款额额和未确认认融资费资费用进进行初始确认认；出租人应应当对应对应收融资资租赁赁款、未担保余值值和
4、未实实现现融资资收益进进行初始确认认。一、租赁概述4、担保余值和未担保余值其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。担保余值值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产资产余值值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值值加上与承租人和出租人均无关、但在财务财务上有能力担保的第三方担保的资产资产余值值未担保余值值：租赁资产赁资产余值值中扣除就出租人而言的担保余值值以后的资产资产余值值。一、租赁概述5、最低租赁付款额和最低租赁收款额最低租赁赁付款额额：是指在租赁赁期内，承租人应应支付或可能被要求支付的款项项（不包括或有租金和履约约成本），加上由承租人或与其
5、有关的第三方担保的资产资产余值值，但是出租人支付但可退还还的税金不包含在内。【例2】：甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。解析：甲企业该设备的最低租赁付款额55227（万元）最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。一、租赁概述【例3】：A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资
6、产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。解析：最低租赁收款额最低租赁付款额无关第三方对出租人担保的资产余值（5258300450）4505400（万元）其中：最低租赁付款额=承租人应支付或可能被要求支付的款项+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。1、融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。在租赁赁期届满时满时，资产资产的所有权转权转移给给承
7、租人。承租人有购买购买租赁资产赁资产的选择权选择权，所订订立的购购价预预计远计远低于行使选择权时选择权时租赁资产赁资产的公允价值值，因而在租赁赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这这种选选择权择权。三、租赁的分类租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上；如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的7
8、5以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。“几乎相当于”掌握在90（含90）以上。三、租赁的分类【例4】:（1）出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，解析：购买价格仅为公允价值的25（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。（2）某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，解析：租赁开始时
9、该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100（2年2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75（8年10年=8075），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。三、租赁的分类2、经营租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。三、租赁的相关会计处
10、理1、承租人对经营租赁的会计处理经营租赁的租金承租人在经营租赁中发生的初始直接费用或有租金在实际发生时当期损益相关资产成本借：在建工程无形资产借：管理费用销售费用财务费用三、租赁的相关会计处理1、承租人对经营租赁的会计处理在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用及相关负债特殊情况某些情况下，出租人可能对经营对经营租赁赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费费用等三、租赁的相
11、关会计处理【例5】：207年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（207年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第1年年末支付租金150000元，第2年年末支付租金200000元，第3年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，3年的租金总额为750000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分
12、摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。账务处理如下：207年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000207年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款150000208年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款200000209年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款250000三、租赁的相关会计处理2、承租人对融资租赁的会计处理（1）租赁开始日的会计处理三、租赁的相关会计处理租赁资产入账价值租赁资产开始日公允价值最低租赁付
13、款额现值较低者最低租赁赁付款额额未确认融资费用差额长长期应应付款会计分录为：借：固定资产（或在建工程）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）（2）未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:三、租赁的相关会计处理将最低租赁付款额折为现值来作为租赁资产入账价值以出租人的租赁内含利率为折现率以合同规定利率为折现率以银行同期贷款利率为折现率将相应的折现率作为未确认的融资费用的分摊率以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。（该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率）三、租赁的相关会计处理租赁
14、资产折旧的计提承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（3）租赁资产折旧的计提【例6】:某项融资租赁，起租日为2010年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2011年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用
15、年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。解析：该设备在2011年应计提的折旧额为=（7002060）666=60（万元）。三、租赁的相关会计处理出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。（4）履约成本的会计处理履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。（5）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）（6）出租人提供激励措施的处理三、租赁的相关会计处理（
16、7）租赁期届满时的会计处理返还租赁资产如果存在承租人担保余值如果不存在承租人担保余值借：长期应付款（担保余值）借：累计折旧累计折旧贷：固定资产贷：固定资产优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。留购租赁资产借：长期应付款（购买价款）贷：银行存款借：固定资产生产用固定资产等贷：固定资产融资租入固定资产（8）相关会计信息的列报与披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：三、租赁的相关会计处理1各类类租入固定资产资产的期初和期末原价、累计计折旧额额。3资产负债资产负债表日后连续连续三个会计计年度每年将支付的最低租赁赁付款额额，以及以后年度将支付的最低租赁赁付款额总
