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1、企业会计准则企业会计准则与与 首发公司财务会计首发公司财务会计 目目录录 v股东出资 v出资时资产评估 v购买少数股东股权 v申报财务报表格式 v3号适用意见解读 v将会计估计视为会计 差错 v发行前业务整合 v发行前相近业务剥离 v接受虚开税票 v将现金确认为收入 v原始报表与申报报表 差异 v原始财务报表与纳税 股东出资股东出资 v公司法规定：股东可用货币出资，也 可用能估价并可依法转让的非货币财产作 价出资 v案例1 1994年，某公司股东以其拥有的房产使用权 （从1994年5月至2000年5月共72个月的房产 使用权）作价3,840万元投入，占当时注册资 本的51%； 房产使用权不同于
2、土地使用权，发行人、保荐 人和发行人律师均曾认为，上述出资方式可能 不符合国家有关规定。 股东出资股东出资 v 案例2 某公司2007年9月6日申报、12月28日安排发 审会，12月27日收到举报信，称2000年设立 该公司时股东投入的相关固定资产、存货存在 虚开发票的情况。2008年1月保荐人及会计师 经核查认为：股东对投入的大部分实物资产（ 约700万元，占注册资本的比例为90% ）提供 了不真实的发票，无真实交易背景，同时也不 存在发票对应款项的支付。 股东出资股东出资 v案例2续 公司解释上述作为出资的实物资产系股东在研 发的过程中陆续购入或设计、生产、建造形成 的，且都是由自然人进行
3、的，未按财务会计管 理要求建立账册，外购部分也未索取发票。 股东提供不真实发票的原因和目的是为了简便 地证明资产的权属情况。在设立有限公司进行 评估、验资时，按照通常的做法需要提供投入 资产的发票。因此，股东对除汽车外的大部分 资产提供了不真实的发票，无真实交易背景。 股东出资股东出资 v案例2续 保荐人对相关存货、固定资产的后续领用、使 用、销售、报废的相关会计记录进行了追踪调 查。认为相关资产的后续结转是连续的、正常 的，出资的大部分实物资产目前已经因生产耗 用而不再存在。 出资时资产评估出资时资产评估 v案例1： 某央企以2006年12月31日为评估基准日，拟 投入的净资产账面价值51亿
4、元，评估值为192 万元，评估增值141亿元。主要内容为对下属 各企业的长期股权投资评估增值。按1：0.67 比例折为128亿股。 出资时资产评估出资时资产评估 v案例1（续）： 入账情况：（1）股份公司（母公司）：按照 国有资产管理相关规定，新发起设立的股份公 司需按评估价值进行作价，并按评估价值入账 ，因此，母公司对所有资产均按评估价值入账 ，资产负债表“股本”项列示128亿元，“资本 公积”列示64亿元，合计191亿元；（2）下属 企业：本次改制前，各下属企业多数已经为有 限责任公司，根据持续经营基础下的历史成本 原则，这些公司在本次改制过程中不能根据评 估值进行调账。 出资时资产评估出
5、资时资产评估 v案例1（续）： 合并财务报表编制中评估增值的处理：新准则 第20号企业合并要求，同一控制下的企 业合并，被合并方的有关资产、负债应以其账 面价值并入合并财务报表。公司在编制合并报 表时对于母公司层面确认的评估增值予以转回 ；鉴于评估增值部分均已计入母公司“资本公 积”项下，公司冲减了母公司长期股权投资评 估增值141亿元，并相应调减了资本公积141 亿元，由此导致合并资产负债表“资本公积”为 77亿元。 出资时资产评估出资时资产评估 v案例2： 某拟上市A公司成立于1997年4月，注册资本 为750万元，2001年12月原股东又成立B公司 ，其实质是为了建设A公司旗下的一条生产
6、线 ，注册资本为5,000万元。 2002年4月该生产线建设基本完成，B公司股 东决定解散B公司，并将建设完成的生产线投 入A公司，即对A公司增资。截至2002年5月 末，B公司的资产总计为8,100万元。 出资时资产评估出资时资产评估 v案例2（续）： 2002年6月20日公司股东聘请一评估机构对其 增资的上述生产线等实物资产进行评估，评估 基准日为2002年6月10日，账面价值为7,800 万元，评估值为3亿元，评估增值近3倍，其 中上述生产线的账面价值4,800万元，评估值 为2.5亿元，评估增值近4倍。评估方法为重置 成本法。 以上述评估增值的生产线等实物资产对A公司 进行增资后，A公
7、司注册资本由750万元增加 到3.15亿元。 出资时资产评估出资时资产评估 v案例2（续） v A公司及保荐人解释主要原因 生产线由公司自行设计、自行建造安装，成本较低； 行业装备升级更新， B公司将装备用于产品加工业； B公司资产账面价值主要为直接材料成本，未反映该 生产线全部资产价值； 该生产线在02年为国内首创，具有较高的技术水平； 以市场法佐证，A公司该生产线的评估值低于同类生 产线的投资规模。 购买少数股东股权购买少数股东股权 v发行人按评估值高溢价收购少数股东持有的下属 企业股权，该部分溢价作为投资成本反映在母公 司个别财务报表“长期股权投资”项下； v在合并财务报表中，新增投资与
8、应享有子公司可 辨认净资产公允价值的差额确认商誉（通常较小 ）；与应享有子公司自购买日开始持续计算的可 辨认净资产份额之间的差额，除商誉外，应调整 资本公积，不足部分应调整留存收益； v首发公司为符合“最近一期末不存在未弥补亏损” 的发行条件，可能出现合并财务报表“资本公积” 为巨额负数。 购买少数股东股权（案例）购买少数股东股权（案例） v（1） 2007年5月31日，股份公司A向子公 司B的少数股东收购49%股权(A原持有 B51%股权)，收购价为4.26亿。 v（2）截止2007年5月31日，B经评估后的 净资产值为8.22亿，此次收购49%股权所 形成的收购价与净资产的公允价值份额之
9、差为2322万元。截止2007年5月31日，B 净资产为-1615万元。 购买少数股东股权（案例）购买少数股东股权（案例） v（3）2007年5月31日，A收购子公司C的 49%股权(A原持有C51%股权)，收购价为 1.28亿。 v（4）截止2007年5月31日，C经评估后的 净资产值为2.36亿，此次收购49%股权所 形成的收购价与净资产的公允价值份额之 差为1226万元。截止2007年5月31日，C 净资产为19042万元。 购买少数股东股权（案例）购买少数股东股权（案例） v因购买少数股权增加的长期股权投资成本 ，与按照新取得的股权比例计算确定应享 有子公司在交易日可辨认净资产公允价值
10、 份额之间的差额，在合并资产负债表中作 为商誉列示（A分别为B列示2322万元、 为C列示1226万元）。 购买少数股东股权（案例）购买少数股东股权（案例） v除确认为商誉的部分以外，应当调整合并 资产负债表中的资本公积，余额不足冲减 的，调整留存收益。按上述规定，A公司 应调减资本公积4.29亿元。即：B=购买价 4.22亿- (-1615万元*49%自购买日开始持 续计算的可辨认净资产份额) -2322万元( 商誉)=4.07亿；C=购买价1.28亿-1.9亿 *49%-1226万元=0.22亿 需解决的难题需解决的难题 v截止2007年5月31日，股权收购前A合并 财务报表净资产为2.8
11、亿，收购后因进行上 述账务处理净资产为-1.5亿元，收购后的 合并财务报表严重背离公司实际财务状况 。 申报财务报表格式申报财务报表格式 v企业会计准则规定：应根据本公司经 营活动的性质确定，一般企业有别于金融 企业。 v案例： 多数制造业公司报表项目出现“存放央行款项” 、“应收保费”等与公司性质截然不同的报表项 目； 尽管发生额、余额均为空白，但占用篇幅多， 影响使用者阅读。 将会计估计视为会计差错将会计估计视为会计差错 v会计计准则则规规定：会计估计变更，应未 来适用；重大会计差错更正，应追溯调整 v案例1（公司前期涉诉损失）： 04年7月，某公司向法院起诉，称其于03年6 月在发行人某
12、营业部开立资金账户并存入资金 1亿元，未进行任何交易，但03年12月15日查 询时发现账户中有大量股票；股票价格下跌造 成严重损失，故请求法院判决发行人赔偿。 将会计估计视为会计差错将会计估计视为会计差错 v案例2（续）： 04年末，账户已形成浮动损失为8,325万元。 发行人依据该公司的诉讼请求及账户浮动损失 情况，将或有损失8,325万元确认为预计负债 。 07年公司重新核查该事项，认为根据当时的 事实和律师的专业意见，公司承担损失的可能 性很小，不应在04年确认为预计负债，只需 在财务报告中作为或有事项披露。 将会计估计视为会计差错将会计估计视为会计差错 由此将04年度的预计负债作为前期
13、重要会计 差错，追溯更正了2004、2005、2006年度的 财务报表。发行人2004年原始财务报表亏损 8,080万元，更正后盈利。 将会计估计视为会计差错将会计估计视为会计差错 v问题解析： 判断会计估计是否恰当，必须放到当时的背景 之下，不能拿现在的环境去审视历史判断。例 如，前几年市场低迷，证券公司理财造成了大 量诉讼，因此预提了较大的损失，这是恰当的 。近几年市场发生了转折性变化，由于理财资 产升值客户解套甚至盈利而以和解方式解决， 因此要相应冲回前期预提的损失。 将会计估计视为会计差错将会计估计视为会计差错 这属于典型的会计估计变更，不能视为会计差 错。对会计估计变更应当采用未来适
14、用法处理 ，在发生变更的当期予以确认，而不能追溯调 整，不能根据后来的实际情况而调整以前年度 的账表。 3 3号适用意见解读号适用意见解读 v起草背景和总体思路 首发管理办法对发行主体的主营业务三年 之内是否发生重大变化提出了要求，但对实际 控制人在首发报告期内对其下属业务或资产进 行较大规模的重组、该重组行为是否影响三年 营业记录考核没有明确规定； 3 3号适用意见解读号适用意见解读 出于避税或经营策略的考虑，部分企业将相同 或类似业务及相关资产分散在不同的企业进行 运营，即同一实际控制人同时经营着多个从事 相同或类似业务的企业； 为确保拟发行主体的独立性及消除同业竞争， 该类企业必须进行资
15、产与业务重组，即： 选定一个拟发行主体，由该主体收购相关企业 的股权或经营性资产，或用相关企业的股权或 资产对拟发行主体进行增资，把相关业务与资 产向拟发行主体集中 3 3号适用意见解读号适用意见解读 该重组行为可能导致拟发行主体在报告期内资 产、收入、利润规模发生较大变化； 考虑到该类整合有利于增强拟发行主体的独立 性，符合整体上市方向，予以支持和鼓励； 对上市前突击重组、拼凑资产和业绩的行为适 当限制。 3 3号适用意见解读号适用意见解读 v规范对象 v“同一实际控制人下相同或类似业务的重组 ”限于： 被重组方自报告期期初或成立之日起即为同一 实际控制人所控制，且业务内容与拟发行主体 具有
16、相关性（相同、类似行业或同一产业链的 上下游）。 不符合该定义的，比如非同一实际控制人，非 相同或类似业务的，不适用该规定。 3 3号适用意见解读号适用意见解读 v考核指标 v指标内容： 资产总额 营业收入 利润总额 v时间点： 资产总额：重组前一个会计年度末 营业收入和利润总额：重组前一个会计年度 v三个指标是并列关系 3 3号适用意见解读号适用意见解读 v指标比例及申请文件： v被重组方重组前一个会计年度末的资产总额或前 一个会计年度的营业收入或利润总额超过拟发行 主体相应项目百分之五十，但不超过百分之百： 保荐机构和发行人律师应按照对首次公开发行主体的 要求，将被重组方纳入尽职调查范围并发表意见； 还应按照信息披露内容与格式准则第9号首次公 开发行股票并上市申请文件中第四章和第八章的要 求，提交会计师关于被重组方的有关文件以及与财务 会计资料相关的其他文件。 3 3号适用
