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1、企业所得税法与会计准则的差异与协调第一节企业所得税法与会计准则的基本差异 2007年1月1日起，企业会计准则（以下简称会计准则）在上市公司范围内施行，从而实现了中国会计准则与国际会计准则的趋同，这也标志着中国会计准则（制度）建设迈上了新的台阶。2008年1月1日起，企业所得税法在全国范围内施行，在中国长达20多年时间的企业所得税“分制”时代宣告结束。在实际业务处理当中，尽管企业所得税法和会计准则之间的差异逐渐缩小，共同点显著增加，但是，两者之间的差异是不可能消除的。一、企业所得税法与会计准则的基本差异（一）特征方面的差异企业所得税法的特征是高度统一性和确定性，而会计准则的特征是原则性与灵活性有
2、机结合。税收是将一部分社会产品或一部分既得利益从纳税人手中转变为国家收入的再分配手段，它的突出特点是无偿性、强制性、确定性，集中体现了国家意志和国家利益的需要。税法所规定的行为方式明确而具体，不允许任何机关和个人随意改变或违反。同时，只有税法提供确定的行为标准，才能判断纳税人的行为是否符合法定的要求，对违反者强制地改变其涉税行为，同时对税收执法权力也给予规范和约束。会计准则允许企业在不违反会计法的前提下，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的会计核算方法，处理好统一性与灵活性之间的关系。在原则性规范的前提下，赋予企业更多的会计政策选择权和决定权；企业可以自主合理地作出一系列会计估计；在会计核
3、算与会计报告中，体现重要性原则的要求，企业可针对交易或事项的重要程度，采用不同的核算方式，对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导会计信息使用者的前提下，可适当简化处理。（二）功能方面的差异会计准则的首要功能是规范、统一和提高会计信息的质量，在不同的会计环境下，会计准则必须将会计政策选择权限制在一定的范围内，个体的会计选择如果不是建立在严密的约束机制之下，其结果可能会是滥用“职业判断”，从而为会计造假大开方便之门，会计改革的实践已经证明了这一点。会计准则的功能在于提高会计信息的质量，尤其是可靠性、相关性方面的要求，但当可靠性与相关性二者不可兼得时，应优先考虑可靠性。会计准则的另一
4、重要功能是在满足不同会计信息使用者需要的前提下，指导和组织会计核算。企业所得税法的首要功能在于保证财政收入，体现国家意志和最广泛意义上的社会意志。另一个重要功能是在公平税负的前提下对经济活动起到调节和促进作用，既要考虑“公平”，又要兼顾“效率”。它通过制定一系列鼓励或限制性的税收政策引导经济活动的运行，调节社会资源的配置和收入再分配。如在计税依据和税率的规定方面，详细列举了哪些是应税收入，哪些是免税收入；不同的收入怎样适用不同的税率等。在所得税扣除方面，详细列举哪些项目可以税前扣除，哪些项目不可以税前扣除，哪些项目的扣除金额受限额限制，哪些项目可以加计扣除等。（三）会计要素确认方面的差异1.资
5、产。会计准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。确认为资产必须同时满足两个条件：一是该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。而企业所得税法没有对资产整体给出定义，但分别对固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等资产项目给出了定义。由于会计处于谨慎性的考虑，对资产计提的减值准备税法不予认可，因此，资产的账面价值与计税基础经常会出现差异。2.负债。会计准则规定，负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。确认为负债必须同时满足两个条件：一是与该义务有
6、关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。而企业所得税法将负债区分为法定义务和推定义务，由于法定义务而产生的费用符合税法规定的允许在税前扣除。而推定义务产生的费用不允许在税前扣除。3.所有者权益。会计准则规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。一般来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。但是，企业所得税法对于不同来源的所有者权益处理是不同的，所有者投入的资本不计入企业的应纳税所得额，而直接记入所有者权益的利得或损失则在未来期间可能计入应纳税所得额征收企业所得税，比如公允价值变动等。4.收入。会计准则规定，收入是指企
7、业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其实这是狭义的收入概念。而企业所得税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括征税收入、免税收入、不征税收入。因此，会计收入与征税收入在数量关系上可能是不相等的。5.费用。会计准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。而费用在企业所得税法中主要表现为各项扣除，可以区分为全额扣除项目、按一定标准和范围扣除的项目
8、、不得扣除的项目。因此，对于费用的处理，会计准则和企业所得税法的差异最大。6.利润。会计准则规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。而利润在企业所得税法中表现为应纳税所得税额，由于会计准则和企业所得税法在资产、负债、所有者权益、收入、费用要素的确认方面存在差异，因此，会计利润与应纳税所得额一般也会存在差异。（四）计量属性方面的差异基于会计信息质量的要求，会计准则体系中采用了历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等五种计量属性，力求对会计要素的计量更加可靠、
9、客观、准确。同时，为了尽可能的实现与国际会计准则趋同，会计准则体系中大量采用了公允价值计量属性。企业所得税法仍然坚持以历史成本计量属性为主，在某些方面也采用了公允价值和重置成本计量属性。比如，企业通过捐赠、投资、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；企业盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。可变现净值计量属性一般用于期末考虑资产是否计提减值准备，因此，企业所得税法不予认可，现值计量属性不符合税法对于风险的态度和价值取向，也不予认可。（五）会计政策选择权方面的差异会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。企
10、业会计准则在资产折旧、存货的计价方法上给企业留下的选择余地越来越大，企业选择的空间也越来越大。例如，会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自主权，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而企业所得税法规定，固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，只有在特定情况下才允许采取加速折旧方法，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的
11、其他折旧方法，纳税时必须进行纳税调整。所以，企业所得税法限制企业对于会计政策的选择权要严于会计准则。二、企业所得税法与会计准则产生差异的原因（一）核算方法与计量属性不同会计准则中的核算方法和原则在不断变化，计量属性更加多元化，但是，企业所得税法不认可现值和可变现净值计量属性，加大了资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，使得会计盈余与应税所得之间的分歧增大，企业所得税的会计处理愈加复杂，必将造成企业所得税法与会计准则之间的摩擦，同时也加大了企业的守法成本及涉税风险，也有可能造成国家的税收流失。（二）目标定位与价值取向不同当征纳双方出现利益冲突时，税法主要保护国家利益，而会计准则主要通过对
12、会计主体核算方法、特色及会计政策选择等约束，尽可能的保证企业能够恰当地反映其财务状况和经营成果，为投资者、债权人等利益相关者提供决策有用的会计信息，倾向于保护企业及其利益相关者的微观经济利益。（三）法律依据不同对于同一会计主体，会计准则中规定了不同的会计政策和方法，可供企业根据自身情况自由的选择，对会计政策选择行为的约束比较灵活；而企业所得税法为了体现其严肃性和税收的公平性，对会计政策选择行为的约束比较严格，很少或者根本不允许企业有选择的余地。（四）对风险的态度不同会计准则对风险和不确定性持谨慎态度，会计盈余重视可预见的费用或者损失，可以预提损失准备；而应税所得则依据企业所得税法规定，或不承认
13、预提损失准备，或只承认有限标准的预提损失准备。（五）核算原则不同会计盈余的核算以权责发生制为基础，而应税所得的核算在以权责发生制为基础的同时也采用收付实现制，或者权责发生制与收付实现制相结合的混合制。（六）业务范围和处理程序不同会计盈余核算的对象是企业与生产经营活动有关的一切经济活动，而应税所得只关心与纳税有关的经济事项。在核算程序上，会计盈余采取的是“会计凭证-会计账簿-会计报表”的顺序，而应税所得的计算无需规范化的程序。第二节资产处理的差异分析 一、固定资产处理的差异分析（一）固定资产的概念会计准则规定，固定资产是指同时具有下列两个特征的有形资产：1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而
14、持有的；2.使用寿命超过一个会计年度。实施条例规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。对比发现，会计准则和企业所得税法对于固定资产概念的规定并无实质性的区别，只是企业所得税法的规定更加具体。（二）固定资产的初始计量1.外购的固定资产。固定资产准则规定，如果外购固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的(合同数折现)现值为基础确定。实施条例规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于
15、使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。因此，外购固定资产在延期支付的情况下，入账成本与计税基础之间存在差异。2.融资租入固定资产。租赁准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。由于企业所得税法不采用现值计量属性，因此，融资租入固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，或者以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。所以，融资租入固定资产的初始计量所确定的入账成本与计税基础之间存在一定的差异。3.非货币性资产交换取得固定资产。在非货币性资产交换且不具有商业实质的情况下取得固定资产，会计处理上是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入固定资产的入账成本。而企业所得税法则要求以该项固定资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。而在非货币性资产交换且具有商业实质的情况下取得固定资产时，会计准则和企业所得税法的处理是一致的。除上述几个方面的情况之外，其他途径取得固定资产，比如自行建造
