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1、第5章 合并财务报表（下） o 了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础 o 掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法 借：应付账款 贷：应收账款 流程5：内部债权债务的抵销 内部应收账款与应 付账款的抵销 内部应收票据与 应付票据的抵销 借：应付票据 贷：应收票据 内部预付账款与预收账款的抵销、应收股利与应付股利的抵销、其 他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与上述相同。 已计提的内部应收款项坏账准备的抵销（当年） 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 流程5：内部债权债务的抵销 教材P140 【例5-1】 已计提的内部应收款项坏账准备的抵销（当年，考虑所得税 ） 借：应收账款坏账准备 若
2、个别报表已确认递延所得税资产，合并财务报表中应予转回 ： 借：所得税 贷：递延所得税资产 贷：资产减值损失 流程5：内部债权债务的抵销 内部债权减值准备的抵销（连续各年） （1）本期余额=上期余额（本期不补提） 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 内部债权减值准备的抵销（连续各年，考虑所得税） （1）本期余额=上期余额（本期不补提） 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 若个别报表已确认递延所得税资产，合并财务报表中应予转回 ： 借：未分配利润期初 贷：递延所得税资产 （2）本期余额上期余额（本期补提） 1） 抵销上期计提的坏账
3、准备 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 2）抵销本期补提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 内部债权减值准备的抵销（连续各年） （2）本期余额上期余额（本期补提） 1） 抵销上期计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 2）抵销本期补提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 内部债权减值准备的抵销（连续各年，考虑所得税） 借：未分配利润期初 贷：递延所得税资产 借：所得税 贷：递延所得税资产 （3）本期余额上期余额（本期转销） 1） 抵销上期计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：未分
4、配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 2）抵销本期转销的坏账准备 借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 内部债权减值准备的抵销（连续各年） （3）本期余额上期余额（本期转销） 1） 抵销上期计提的坏账准备，递延所得税资产转回 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润期初 流程5：内部债权债务的抵销 2）抵销本期转销的坏账准备,调整递延所得税 借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 内部债权减值准备的抵销（连续各年,考虑所得税） 借：未分配利润期初 贷：递延所得税资产 借：未分配利润期初 贷：递延所得税资产 内部债券投资与应付债券的抵消 借：应付债券 借（或贷）：投资收益 贷：持有至到期投资 流
5、程5：内部债权债务的抵销 教材P143 【例5-3】 在抵销企业集团内部发行的应付债券和持有至到 期投资的内部债权或债务时，将内部应付债券和持有 至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵销。 借：投资收益 贷：财务费用 流程6：内部债权收益抵销 内部债权应付利息、应收利息的抵销。 借：应付利息 贷：应收利息 分期付息债券 流程6：内部债权收益抵销 教材P141 【例5-2】、P144【例5-5】 流程6：内部债权收益抵销 u 导入性释例情形1（内部存货全部对外售出）： 甲公司于2012年初以银行存款购买了乙公司80%的 普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销 售给乙公司，售价为5
6、000元。乙公司当年将该批商 品全部对集团外销售，售价为6 000元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析 对于整个企业集团：这批商品的销售收入为6000元， 销售成本为4000元，应确认销售毛利2000元； 对于乙公司（内部存货购买方、对外出售方）：个 别报表上已确认销售收入6000元，销售成本5000元； 对于甲公司（内部存货销售方）：个别报表上已确 认销售收入5000元，销售成本4000元。 u 所以，在编制合并财务报表时应将重复确认的销售 收入5000元和销售成本5000元予以抵销。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此 ，对于
7、内部存货全部对外售出的情形， 2012年合并报表工作底稿上编制抵销分录： 借：营业收入5 000 贷：营业成本5 000 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u导入性释例情形2（内部存货全部未对外售出）： 甲公司于2012年初以银行存款购买了乙公司,80% 的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销 售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这批商品 当年全部未对外销售。2013年乙公司将该批商品全部 对集团外销售，售价为6 200元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2012年） 对于整个企业集团：这批商品全部未实现对外销
8、售， 因而不应确认任何销售收入与销售成本； 对于甲公司（内部存货的销售方）：2012年期末甲 公司个别报表上已确认销售收入5 000元，销售成本 4 000元； 对于乙公司（内部存货的购买方，未对外售出）： 2012年期末乙公司个别报表上这批商品按5 000元存 货成本计价，包含未实现内部销售利润1000元； 所以，在编制合并财务报表时，不仅应将确认的销售 收入5000元和销售成本4000元予以抵销，还应消除乙 公司期末存货中未实现的内部销售利润1000元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，对于内部存货全部未对外售出的情形 ， 在20X2年合并报表工作底稿上编制
9、如下抵 销分录： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 5000 或合并编制 借：营业成本 1000 贷：存货 1 000 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4000 存货 1000 比较母子、总分公司，存货抵消分录有何异同？ 流程7：内部交易的抵销 u 分析（2012年） 考虑所得税影响 乙公司购入存货计税基础为5000元。 由于2012年末，该批存货乙公司未对外销售，合并 报表抵销未实现内部销售利润。 抵销后，该批存货在合并报表中账面价值为4000元 ，该账面价值低于计税基础的差额形成可抵扣暂时 性差异1000元，应确认递延
10、所得税资产，同时调整 所得税费用（使用资产所在方税率）。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，若考虑所得税，对于内部存货全部未 对外售出的情形， 在20X2年合并报表工作底 稿上编制如下抵销分录： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 000 存货 1 000 借：递延所得税资产 250 贷：所得税费用 250 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2013年） 2013年乙公司将期初内部存货全部对外售出 对于整个企业集团：这批商品的销售收入为6200元 ，销售成本为4000元，应确认销售毛利2200元。 对于乙公司（内部存货的购
11、买方，对外销售方）： 在乙公司个别报表上，已确认毛利1200元（销售收入 6200元，销售成本5000元）；这批商品在2013年期初 的乙公司个别报表上，按5000元存货成本计价，包含 未实现销售利润1000元。 所以，在编制合并财务报表时，应抵销乙公司期初 存货包含的未实现销售利润1000元，以及多结转的销 售成本1000元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，2012年未对外出售内部存货，于2013 年实现全部对外销售，在2013年合并报表工作 底稿上编制如下抵销分录： 借：未分配利润期初 1 000 贷：营业成本 1 000 流程7：内部交易的抵销 7.1
12、与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2013年） 考虑所得税影响 乙公司期初内部存货的计税基础为购入价格5000元。 由于在2013年，乙公司将该批内部存货全部对集团外 出售，合并报表抵销期初内部存货包含的未实现内部销 售利润，调整期初未分配利润。 抵销后，该批存货在合并报表中账面价值为4000元， 该账面价值低于计税基础的差额形成可抵扣暂时性差异 1000元，应确认递延所得税资产，调整期初未分配利润 。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，若考虑所得税，2012年未对外出售内 部存货，于2013年实现全部对外销售，在2013 年合并报表工作底稿上编制如下抵销分录：
13、 借：未分配利润期初 1 000 贷：营业成本 1 000 借：递延所得税资产 250 贷：未分配利润年初 250 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u导入性释例情形3（内部存货实现部分对外售出） 甲公司于202年初以银行存款购买了乙公司,80% 的普通股股份。当年甲公司将成本为4 000元的商品销 售给乙公司，售价为5 000元，乙公司购进的这批商品 当年仅对外销售了一半。203年乙公司将该批商品全 部对集团外销售，售价为3 100元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2012年） 对于整个企业集团：这批商品中有一半实现对外销售收
14、入3100元，销售成本2000元，应确认销售毛利1100元。 对于乙公司（内部存货购买方、对外销售方）：个别 报表上已确认销售收入3100元，销售成本2500元；期末 内部存货按2500元计价，包含未实现利润500元。 对于甲公司（内部存货销售方）：个别报表上已确认销 售收入5000元，销售成本4000元。 所以，在编制合并财务报表时，应将已确认的销售 收入5000元和销售成本4000元予以抵销；还应抵销乙公 司期末存货中包含未实现销售利润500，以及乙公司多 结转的销售成本500元。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，对于内部存货部分（一半）对外售出的情形 ，应
15、在2012年合并报表工作底稿上编制如下抵销分录： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 500 存货 500 5000*20%*50% 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2012年） 考虑所得税影响 2012年末，乙公司该批存货有一半未对外售出，该批期 末内部存货计税基础为2500元。 合并报表抵销期末内部存货包含未实现内部销售利润500 元。 抵销后，该批内部存货在合并报表中账面价值为2000元， 该账面价值低于计税基础的差额形成可抵扣暂时性差异 500元，应确认递延所得税资产125元（500*25%），同 时调整所得税费用（使用资产所在方税率）。 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 因此，若考虑所得税，对于内部存货部分（一半） 对外售出的情形，应在2012年合并报表工作底稿上编制 如下抵销分录： 借：营业收入 5 000 贷：营业成本 4 500 存货 500 5000*20%*50% 借：递延所得税资产 125 贷：所得税费用 125 流程7：内部交易的抵销 7.1 与内部存货交易有关的抵销 u 分析（2013年） 2013年乙公司将期初内部存货（一半）对外售出 对于整个企业集团：这批商品的销售收入为3100元 ，销售成本为2000元，应确认销售毛利1100元。 对于乙公司（内部存货的购买方
