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1、2.5 会计职业判断的内容明确了会计职业判断的要素，笔者将对会计职业判断的最末端也是最核心的部分会计职业判断的客体作详细阐明。会计职业判断的客体会计事项具体包括哪些内容呢?一般说来，在会计准则和制度都没有明确规定和提供有效选择时，需要会计人员作出职业判断。据此，会计职业判断的内容可大致总结为会计原则的选择与协调、会计政策的选择和会计估计三个方面。实际上，会计职业判断的内容相当广泛，并不仅仅局限于此。会计职业判断贯穿于会计业务处理活动的全过程，涉及会计要素确认、计量、记录、报告的各个环节。笔者根据 2006 年财政部新发布的企业会计准则，拟从会计职业判断在会计政策选择、会计估计及会计披露三个方面
2、中的体现举例说明。1.会计职业判断在会计政策选择中的应用会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。 3 会计职业判断在会计政策选择中的运用主要表现在:(l)长期股权投资的核算方法按照企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，企业的长期股权会计职业判断研究资应根据不同情况，分别采用成本法或权益法进行后续计量。根据第五条规定:下列长期股权投资采用成本发核算 :投资企业能够对被投资单位施控制的长期股权投资;投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。据第八条的规定:投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影
3、响的长期权投资应当采用权益法核算。可见，企业是否对被投资企业具有控制、共控制或重大影响是采用成本法还是权益法的前提。那么，如何判断呢?准中分别给出了这三者的定义4，但具体情况仍需要会计人员遵循实质重于形的原则进行判断，当企业对被投资企业的投资情况发生变化时，企业应相变更长期股权投资的核算方法。(2)租赁的会计处理企业会计准则第 21 号租赁中将租赁区分为经营性租赁与融资租，并分别采用不同的处理方法。企业融资租入的固定资产应视同本企业的定资产进行核算，并确认相应的负债;而经营性租入的固定资产则只进行查登记，只需确认其租赁费用。经营性租赁与融资租赁的区分的依据是，租赁资产所有权有关的风险和报酬是否
4、实质上发生转移。据此，准则给出认定某项租赁为融资租赁的几项判断标准。但具体情况下如何判断，如何据租赁的经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类，都需要会计人员做判断，从而选择恰当的处理方法。此外，在融资租赁的会计处理中，最低赁付款额、最低租赁收款额、折现率等的确定都离不开会计人员的职业判。(3)调整事项与非调整事项企业会计准则第 29 号资产负债表日后事项中把资产负债表日后项区分为调整事项与非调整事项” ，并分别采用不同的处理方法。调整事项调整会计报表相关项目的数字，而非调整事项只需在会计报表附注中予以露。但是，调整与非调整事项是一个广泛的概念，同一性质的事项可能是整事项，也可能是非调整事项，它
5、完全取决于有关状况是在资产负债表日第二部分会计职业判断的基本理论或以前己经存在，还是在资产负债表日后才发生。尽管准则中对日后事项以列举的方式说明了哪些属于调整事项，哪些属于非调整事项，但并没有包括所有的调整和非调整事项。会计人员必须按照准则给出的判断标准，具体情况具体分析而定。(4)追溯调整法与未来适用法企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正中区分了会计政策变更与会计估计变更，二者应采用不同的会计处理方法。会计政策变更一般应采用追溯调整法计算会计政策变更的累计影响数，并调整期初留存收益，以及会计报表相关项目的期初数，除非累计影响数不能合理确定时，才采用未来适用法;会计估计变更
6、则采用未来适用法进行处理。同时，根据该准则第十条的规定:企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。但是在实务中有时却很难辨别哪些属于会计政策变更、哪些属于会计估计变更，这同样需要会计人员判断。(5)投资性房地产的后续计量模式企业会计准则第 3 号投资性房地产中将投资性房地产 “的后续计量分为成本模式和公允价值模式，该准则的第九条和第十条分别规定:企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时，准则中还规定，采用公允价值模式计量的，
7、应当同时满足下列条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的市场价值作出合理的估计。可见，公允价值的取得有赖于会计人员的判断。(6)内部研发的无形资产的确认(企业会计准则第 6 号无形资产将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出，该准则第八条和第九条分别规定:研究会计职业判断研究段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出只有在同时满足准中规定的五个条件的才能确认为无形资产。(7)非货币性资产交换的确认和计量(企业会计准则第 7 号非货币性资产交换中规定，非货币性资产交同时满
8、足下列条件的，应当以公允价值进行确认和计量，这两个条件是:该项交换具有商业实质;换入或换出资产的价值能够可靠地计量。那么，为具有商业实质的交换呢?准则中给出了两个判断条件，但同时还需要会人员结合具体的情况加以判断。此外，有些会计政策虽然在准则中有明确规定，企业不具有选择权，但这规定却很原则，在具体执行过程中离不开会计人员的职业判断。即会计职判断在会计政策的执行中也有很多体现，如收入的确认问题、借款费用的理问题、合并会计报表的编制问题等等。(8)收入的确认企业会计准则第 14 号收入中分别对销售商品、提供劳务和让渡产使用权的收入确认作出了规定。 企业会计准则第巧号建造合同对建造合同收入的确认也专
9、门作出了规定。如何把握和运用收入确认标准，会计职业判断息息相关。交易和事项发生后，能否确认收入、什么时间确收入、确认的金额等，都需要会计人员的判断。应该说，新的收入确认标对会计人员的职业判断能力提出了更高的要求。(9)借款费用的处理企业会计准则第 17 号借款费用中规定，企业为购建属于符合资化条件的资产的专门借款所发生的借款费用，应计入所购建资产的成本，符合资本化条件的借款费用，以及其他借款的借款费用均应于发生当期确为财务费用。借款费用的处理原则涉及到许多会计职业判断，主要有借是否为专门借款，即是为了购建固定资产而专门借入的款项;借款利息时开始资本化，即是否满足资本化的三个条件:资产支出己经发
10、生、借款用己经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始;第二部分会计职业判断的基本理论借款利息何时停止资本化，主要是判断资产是否己经达到预定可使用状态;借款利息何时应暂停资本化，即是否属于非正常中断，且中断时间连续超过 3 个月;如何计算借款利息的资本化金额。(10)合并报表的编制企业会计准则第 33 号合并财务报表第六条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。企业对其他单位投资如占该单位资本总额 50%以上(不含 50%)，或虽然占该单位资本总额不足 50%，但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。可见，编制合并报表是以是否具有实质控制权为判断标准的。但什么情
11、况属于具有实质控制权，特别是在间接控制与交叉持股情况下如何编制合并报表，都需要会计人员的判断。那么，如何判断呢?准则中还给出了视为控制的四条特殊情况的参考标准，但具体情况仍需要会计人员遵循实质重于形式的原则进行判断。此外，对于编制合并报表时，母子公司会计报表所使用的会计政策不一致的处理方法等，也需会计人员运用职业判断。2.会计职业判断在会计估计中的应用会计估计，是指企业对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计职业判断在会计估计中的运用主要表现在:(l)有关资产摊销金额和受益期限的确定固定资产预计使用年限与预计净残值。 企业会计准则第 4 号固定资第十五条规定，企业应当根据固
12、定资产的性质和使用情况，合理确定固资产的使用寿命和预计净残值。会计人员在估计固定资产的预计使用年限净残值时，不仅应考虑固定资产的有形损耗，而且应考虑其无形损耗。无形资产摊销期限。 企业会计准则第 6 号无形资产第十六条规定，业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成该使用寿命的产量等类似计量单数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命确定的无形资产。第十七条规定:使用寿命有限的无形资产，其应摊销金会计职业判断研究应当在使用寿命内系统合理摊销。因此合理估计预计使用年限仍需要会计员做出判断。(2)资产减值的估计企业会
13、计准则第 8 号资产减值中第四条规定，企业应当在资产负表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。目前规定的计提资产减值准的范围包括:金融资产、存货、投资性房地产、长期股权投资、固定资产、建工程、无形资产、生物资产、递延所得税资产、未担保余值、未探明石天然气矿区权益及相关设施、商誉。在资产减值的估计中，需要会计人员断的事项包括:判断是否发生了资产减值。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各资产进行全面检查，根据有关情况来判断资产是否发生了减值。在该准则第五条中，只是简单列举了一些表明资产发生减值的迹象，为判断资产减提供了指导性的原则。但如何判断、以什么为依据来判断、制度中规定的象是否可行、还有没
14、有其他的迹象，都需要会计人员的职业判断。确定资产减值准备的金额。概括而言，资产减值准备的金额等于资产的市(或可变现净值、可收回金额) 低于其成本(或账面价值) 的部分。资产本或账面价值的确定比较简单，关键是要合理确定市价等信息，而市价等息的确定则完全依赖于会计人员的职业判断。选择减值准备的计提方法。该准则第十八条规定:有迹象表明一项资产可发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组7 为基础确定产组的可收回金额。判断已确认的减值准备是否又得以恢复。该项准则所规定的资产的减值失一经确认，在以后期间不得转回，这些资产具体包括
15、:对子公司、联营业和合营企业的长期股权投资、采用成本模式进行后续计量的投资性房地、固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉、探明石油天然气矿区权和井及相关设施。第二部分会计职业判断的基本理论由上可见，资产减值的规定，赋予了企业较大的自主权，对会计人员的职业判断能力提出了较高的要求，但也因此而容易被别有用心的人所滥用。(3)预计负债的估计企业会计准则第 13 号或有事项第四条规定，当与或有事项相关的义务同时符合相应的条件时 “应将其确认为预计负债。符合确认条件的负债，其金额应当是清偿该负债所需支出的最佳估计数。但是，应否确认预计负债需要会计人员做出判断，最佳估计数的金额也只能由会计人员根据可能发
16、生额及其发生概率计算确定。此外，对于不符合预计负债确认条件的或有事项，会计人员还需判断哪些需在会计报表附注中予以披露、如何披露、披露的信息是否会对企业造成重大不利影响等。可见，对或有事项的处理，处处需运用会计人员的职业判断。3.会计职业判断在披露事项中的应用充分披露是为提高会计信息的相关性而采取的重要政策，在披露事项中同样离不开会计职业判断，主要表现在:(1)关联方关系及其交易由于关联方之间可能存在有碍公平交易的因素，为操纵利润提供了可能，因此对关联方关系及其交易进行充分披露，历来受到人们的关注。 企业会计准则第 36 号关联方披露第九条和第十条分别规定，企业无论是否发生关联方交易，均应在附注中披露与母公司和子公司有关的一些信息;在存在关联方交易时，应披露公司关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。虽然准则中还给出了关联方关系的判断标准，但是控制、共同控制、重大影响、合营与联营等概念，基本上需要判断加以确定。同时，在判
