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1、2019/10/22,1,高级会计学,第三章 借款费用,2019/10/22,2,本章重点及难点： 借款费用的四项内容； 借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件及有关问题； 借款费用资本化金额的确定及计算方法； 借款费用的账务处理及其信息披露要求等。,第三章 借款费用 本章结构： 第一节 借款费用概述 第二节 借款费用的会计处理 第三节 借款费用暂停或停止资本化 第四节 借款费用的披露,2019/10/22,3,第一节 借款费用概述 一、借款费用的定义及内容 (一)概念： 借款费用是指企业因借款(长期借款；长期应付债券)而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的
2、汇兑差额。 (二)借款费用包括的内容： 1、因借款而发生的借款利息。 2、因长期应付债券而发生的折价或溢价的摊销。 3、因外币借款而发生的外币借款汇兑差额。 4、因借款而发生的借款辅助费用。如手续费、佣金等。 与融资租赁有关的融资费用，适用具体会计准则21号租赁,2019/10/22,4,二、借款费用确认的原则与计量,（一）借款费用确认的原则 1、可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本； 2、其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（筹建期间的计入“长期待摊费用”，在开始生产的当月一次性地计入当期损益；生产经营期间的全部费用化计
3、入当期损益等） 借：在建工程借款费用 （资本化金额） 借：财务费用等 （费用化金额） 贷：长期借款等 （借款费用总额） （二）借款费用计量 1、每期借款费用发生总额的计量：根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定。 2、每期应当计入当期损益的借款费用的金额=1-当期应予以资本化的借款费用的金额。 关键在于确认当期应予以资本化的借款费用的金额。（利息含溢折价摊销资本化金额；辅助费用资本化金额；外币汇兑差额资本化金额）,2019/10/22,5,第二节 借款费用的会计处理 一、借款费用开始资本化的条件(开始资本化的时点) 指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能
4、达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产（非房地产企业）和存货（如房地产企业企业商品房、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备、建造合同等）等资产，发生的借款费用。 （一）只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化： (借款利息和折价或溢价的摊销) 1、资产支出已经发生。(占用了借款资金) （1）支付现金是指用货币资金支付购建或生产符合条件的资产，如，用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等； （2）转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于购建或生产符合条件的资产，如，为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造
5、，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；,2019/10/22,6,（3）承担带息债务是指以承担带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材料或符合条件的资产。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。 （4）采用出包方式委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。 2、借款费用已经发生。 这一条件是指已经发生了因购建或生产符合条件的资产而借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。 3、为使资产达到预定可使
6、用状态或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。,2019/10/22,7,固定资产等购建中借款费用不能资本化的情况： 固定资产建造所需物资是赊购的； 计提的工资福利费没有发放； 占用其他借款资金和自有资金； 工程物资已采购完毕，迟迟没能开工的；,2019/10/22,8,二、借款费用的计量 借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。 （一）专门借款利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的确定 按
7、当期实际发生的利息费用，减去未动用的资金发生的有关短期收益和存款利息收入的金额，计入符合资本化条件的资产成本。不与资产之处相挂钩。,例：公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率8%。2007年1月1日，支出1500万元，2007年7月1日，支出500万元。闲散专门借款资金用于固定收益债券短期投资，短期投资月收益率0.5%。假定全年按360天计。固定资产2008年6月30日完工。 要求：计算2007年、2008年、2009年的资本化金额。,解：2007年资本化金额=20008% 500 0.5% 6=145万元 2008年资本化金额=20008% 180/3
8、60=80万元 2009年资本化金额=0万元,2019/10/22,9,（二）一般借款利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的计算 影响因素有累计资产支出加权平均数和资本化率,1、累计支出加权平均数的计算 （1）在资产支出笔数较少的情况下：,可以分月末、季末、年末计算。 为简化核算，一般假定每月均为30天；每季90天；每年360天。,原因：如一项资产的有关支出往往不是一次发生，每次利息的计算期不同，所以要计算累计资产支出加权平均数；一项资产所使用的借款往往不只一笔，每笔利率不同，所以要计算资本化率。,2019/10/22,10,例1：某公司2001年建造办公楼，发生支出如下： 4月10日支出30
9、0万元；5月10日支出600万元 要求：分别按月、季、年计算累计支出加权平均数,（1）按月计算累计支出加权平均数 4月份累计支出加权平均数=30020/30=200万元 5月份累计支出加权平均数=30030/30+60020/30=700万元,（2）按季计算累计支出加权平均数 第二季度累计支出加权平均数= 30080/90+60050/90=600万元,（3）按年计算累计支出加权平均数 300260/360+600230/360=600万元,2019/10/22,11,例2：某公司2005年12月1日借入一般借款500万元，年利率为6% （每月按30天计算）。2006年1-3月支出如下： 1月
10、10日，支付工程材料款117万元（其中：增值税17万元） 2月10日，支付工程人员工资12万元； 3月15日，领用材料50万元，进项税额8.5万元，购料款已支付； 3月25日 领用自产产品，产品成本15万元(其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付)，产品计税价格20万元，销项税额3.4万元。 要求： 按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：,2019/10/22,12,解：1、按月计算累计支出加权平均数： 1月份累计支出加权平均数=11720/30=78（万元） 2月份累计支出加权平均数=117+12 20/30=125（万元） 3月份累计支出加权
11、平均数 =117+12+58.5 15/30 +16.7 5/30 =161.03(万元) 按季计算累计支出加权平均数 第一季度累计支出加权平均数 =11780/90+1250/90+58.515/90+16.75/90 =121.3444(万元),2、按月计算利息的资本化金额 1月份=78 0.5%=0.39(万元) 2月份=125 0.5%=0.625(万元) 3月份=161.03 0.5%=0.80515(万元) (0.5%=6%12) 按季计算利息的资本化金额 资本化金额= 121.34446%/4=1.82017(万元),2019/10/22,13,3、（1）2005年12月1日借入
12、款项时： 借：银行存款 500 贷：长期借款 500 （2）2005年12月31日，计提利息 借：财务费用 2.5 （5006%12=2.5) 贷：长期借款 2.5 （3）按月计算2006年1/2/3月底，计提利息会计分录 借:在建工程借款费用 0.39/0.625/ 0.80515 借:财务费用 贷:长期借款 2.5 (500 6%12) 按季计算，2006年3月31日，计提利息会计分录 借：在建工程借款费用 1.82017 借:财务费用 5.67983 贷:长期借款 7.5(500 6%4),2019/10/22,14,（2）在月资产支出笔数较多（支出发生比较均衡）情况下， 以月为单位简化
13、 按月计算累计支出加权平均数,季末、半年末或者年末计算累计支出加权平均数,当企业月末计算时，会计期间涵盖的月数为1；季末、半年末或年末计算时，会计期间涵盖的月数分别为3、6或12。,2019/10/22,15,例3：某公司2006年1月1日借入3年期一般借款1000万元，年利率为3%（每月按30天计算）。该固定资产2006年3月31日完工。2006年1-3月支出如下： 一月份支出：1月1日，支付工程物资款70.2万元（其中：增值税10.2万元）；1月5日，支付项目设计费30万元；1月10日，支付工程物资款117万元（其中：增值税17万元）；1月18日，支付工程人员工资3万元；1月26日，支付工
14、程物资款58.5万元（其中：增值税8.5万元） 二月份支出：2月5日，领用自产产品，成本12万元（其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付），产品计税价格20万元，销项税额3.4万元；2月10日，支付顾问费3万元；2月15日，用存款购低值易耗品3.51万元（其中包括进项税0.51万元）；2月21日，支付工程人员工资3万元；2月28日，支付工程建设产品应交增值税1.7万元（3.4-1.7） 三月份支出：3月6日，支付工程物资款11.7万元（其中：增值税1.7万元）；3月15日，支付工程人员工资6万元；3月26日，用自产产品向外单位换入工程物资，产品成本15万元（其中包括材料成本10
15、万元，材料进项税1.7万元，款已付），产品计税价格30万元，销项税额5.1万元；3月31日，支付工程建设产品应交增值税3.4万元（5.1-1.7） 要求： 按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：,2019/10/22,16,按月计算累计支出加权平均数： 1月份累计支出加权平均数=0+（70.2+30+117+3+58.5）/2=139.35（万元） 2月份累计支出加权平均数=278.7+（13.7+3+3.51+3+1.7）/2=291.155（万元） 3月份累计支出加权平均数 =278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4）/2=322.51(万元
16、),按季计算累计支出加权平均数： 0+ （70.2+30+117+3+58.5）/21/3+ 278.7 +（13.7+3+3.51+3+1.7）/2 1/3 + 278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4） /21/3=251.005(万元) 资本化金额和会计分录：,2019/10/22,17,2、资本化率的计算 （1）只借入一笔一般借款=资本化率即为该项借款利率；（月利率；季利率；年利率） (2) 符合资本化条件，折价或溢价发行了一笔债券时，应重新计算债券的实质利率作为资本化率。其公式为：,“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率计算出的利息金额.,2019/10/22,18,例4：某企业于2000年1月1日发行4年期的债券，票面价值为1000万元，票面利率为6%，每年末付息，发行价格1040万元。建造固定资产，每年摊销溢价10万元。 要求
