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1、从价计征房产税的计税原值确认技巧及案例分析2011-07-11 投资理财 肖太寿 我要评论（0） 标签： 企业会计准则 企业会计制度 小企业会计制度 会计制度 会计准则 案例分析 固定资产 从价计征房产税的计税原值确认技巧及案例分析 作者；中国财税培训师肖太寿博士 由于我国执行小企业会计制度、企业会计制度和会计准则的企业对房屋原值计量的会计方法是不同的，不同的计量方法会导致从价计征房产税的计税原值确认差异，从而导致企业缴纳房产税的差异，针对这种差异在税法上应该如何处理呢？财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知(财税2010121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，
2、无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”财税2010121号文件还规定：“宗地容积率(注：容积率是指房屋总建筑面积与用地面积的比率)低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”自财税2010121号文件下发之日起，从价计征房产税的房产计税原值有了独立于会计核算之外的确认标准。由于税法与会计已经产生了明显的差异，因此，纳税人会计核算的房产原值与财税2010121号文件规定不一致的，在申报缴纳房产税时应当根据财税2010121号文件规定进行相应调整。为了让更多的财务纳税人员及广大的税务干部明确从价计征房
3、产税的计税原值确认方法，笔者在此进行分析。 （一）执行小企业会计制度和企业会计制度的企业对从价计征房产税的计税原值确认方法 企业会计制度规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”小企业会计制度规定：“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。”
4、基于以上规定，执行企业会计制度和小企业会计制度的纳税人，在会计核算时已经将地价计入了房产原值，但是，对于土地面积大于房屋实际占地面积的部分，会计制度并未明确要求将这部分“空地”的价值计入房产原值，因此，执行企业会计制度和小企业会计制度的纳税人在进行会计核算时具有一定的自由裁量权。 而财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知(财税2008152号)规定：“自2009年1月1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新
5、评估。”财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知(财税2010121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”财税2010121号文件下发后，执行会计制度的纳税人在申报缴纳房产税时，应当根据会计与税法的差异，相应对房产计税原值进行调增或调减。 案例1: C公司是执行会计制度的企业。C公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积和占地面积均为1000平米。假设C公司会计核算时有两种选择：一是
6、将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为60万(100010000600)，其余540万元(60060)地价计入“无形资产”。二是将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元。 分析： 由于容积率1000100000.1（小于0.5） 土地单价600100000.06(万元平方米) 根据财税2010121号的规定，计入房产计税原值的地价100020.06120(万元)，C公司在申报缴纳房产税时，计入房产计税原值的地价款应为120万元。因此，C公司会计核算时，如果将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为60万(10001000060
7、0)，其余540万元(60060)地价计入“无形资产”，则C公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值60万元(12060)。如果将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元，则C公司在在申报缴纳房产税时，应当相应调减房产计税原值480万元(600120)。 案例2: D公司是执行会计制度的企业。D公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积为6000平米，房屋总占地面积为3000平方米。D公司会计核算时有两种选择：一是将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为180万
8、元(300010000600)，其余420万元(600180)地价计入“无形资产”。二是将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元。 分析： 由于D公司容积率6000100000.6，而且容积率大于0.5，如果D公司会计核算时，将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为180万元(300010000600)，其余420万元(600180)地价计入“无形资产”，则根据财税2010121号的规定，D公司在申报缴纳房产税时，180万元(300010000600)应计入房产计税原值。因此，D公司在申报缴纳房产税时，不需要对房产计税原值进行调整；如果D公司会计核算时
9、，将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元，D公司在申报缴纳房产税时，不需要对房产计税原值进行调整。 （二）执行新企业会计准则的企业对从价计征房产税的计税原值确认方法 企业会计准则第6号无形资产应用指南指出：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产；企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”企业会计准则第38号首次执行企业会计准则应用指南指出：“首次执行日之前已计入在建工程和固定
10、资产的土地使用权，符合企业会计准则第6号无形资产的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照企业会计准则第6号无形资产的规定处理。”从以上规定可以看出，除“房地产企业开发商品房”以及“外购不动产支付的价款难以在建筑物与土地使用权之间进行合理分配的”以外，执行新企业会计准则的纳税人应当将土地使用权单独计价(注：单独计入“无形资产”或者“投资性房地产”)，而不计入房产原值。原来执行会计制度的企业将地价合并计入房产原值的，在首次执行新企业会计准则时，还应将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，并单独计
11、价。财税2010121号文件下发后，执行新企业会计准则的纳税人未将地价款计入房产原值的，在申报缴纳房产税时，应当根据财税2010121号文件的规定相应调增房产计税原值。 案例3: E公司是执行新企业会计准则的企业。E公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积和占地面积都为1000平米。E公司会计核算时将地价款全部计入“无形资产”，即计入房产原值的地价为0。 分析： 由于容积率1000100000.1（小于0.5） 土地单价600100000.06(万元平方米) 根据财税2010121号的规定，E公司计入房产计
12、税原值的地价100020.06120(万元)，E公司在申报缴纳房产税时，计入房产计税原值的地价款应为120万元。因此，E公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值120万元。 案例4: F公司是执行新企业会计准则的企业。F公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积为6000平米，占地面积为1000平米，F公司会计核算时将地价款全部计入“无形资产”，即计入房产原值的地价为0。 分析： 由于D公司容积率6000100000.6，而且容积率大于0.5，根据财税2010121号的规定，F公司在申报缴纳房产税时，
13、地价款600万元应计入房产计税原值。因此，F公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值600万元。 (三)应并入房产原值的土地价值的计算 1、应并入房产原值计算缴纳房产税的土地价值，其包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等，包含为取得该地所有的付出，如耕地占用税、契税等。不能以摊销后的土地剩余价值计税。 2、宗地容积率高于或等于0.5的，应将全部土地价值并入房产原值计算缴纳房产税；宗地容积率低于0.5的，应将全部土地价值按照房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定房产原值计算缴纳房产税。 (四)宗地容积率和建筑面积的界定 1、容积率是衡量建设用地使用强度的一项重要指标，
14、是指在城市规划区的某一宗地内，房屋的地上总建筑面积与宗地面积的比值，分为实际容积率和规划容积率两种。通常所说的容积率是指规划容积率，即等于地上总建筑面积规划用地面积，也指即宗地内规划允许地上总建筑面积与宗地面积的比值。但在税收实践中的容积率是指实际容积率。 2、容积率表达的是具体“宗地”内单位土地面积上允许的建筑容量。宗地是地籍管理的基本单元，是地球表面一块有确定边界、有确定权属的土地，其面积不包括公用的道路、公共绿地、大型市政及公共设施用地等。容积率只有在指“宗地”容积率的情况下，才能反映土地的具体利用强度，宗地间才具有可比性。 3、纳税人如果受让多宗地块且分别领取国有土地使用证的，依照上述
15、文件规定则视为多宗地，应分别计算各地块的宗地容积率。容积率的计算需要地上建筑物的总建筑面积的数据，而地上建筑物并不专指房产，既不等于各房产的建筑面积之和，也不等于各房产的基底面积。 4、建筑面积是指建筑物各层水平平面面积的总和，其计算范围必须按照中华人民共和国建设部第326令关于发布国家标准的公告执行，包含永久性顶盖无围护结构的站台、加油站、收费站等，但独立的烟囱、烟道、地沟、油罐等不计算建筑面积。由此加油站的加油罩棚虽不征收房产税，但需要计算其容积率，从而可能影响到房产税的计征。另外，建筑物净高低于1.2米的建筑物不计算总建筑面积；在1.2米至2.2米之间的建筑物按1/2计算总建筑面积；超过8米的单层建筑物，按2倍的计算单层建筑面积计算总建筑面积。 案例5： 某加油站2005年受让国有土地200000.00元（面积1000平方米），2008年外包其他单位承建平房300000.00元（建筑面积400平方米），加油棚80000.00元（层高7.8米，建筑面积120平方米）；2009年
