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1、以股票期权为对象股权激励计划相关费用的会计与税务处理事项例解2006 年 1 月证监会发布了上市公司股权激励管理办法（证监公司字2005151号，以下简称“ 管理办法”），自此开启了我国境内上市的公司建立规范的股权激励计划的大幕。为了规范上市公司股权激励业务的会计核算， 企业会计准则第 11 号-股份支付对股权激励的会计处理方法做出了系统的规定。随着股权激励计划在我国上市公司的广泛应用，股份支付 费用的公司所得税税前扣除问题出现，2012 年 5 月国家税务总局发布了关于我国居民公司实行股权激励计划有关公司所得税处理问题的公告（国家税务总局公告 2012 年第 18 号，以下简称“第 18 号
2、公告”），明确了股权激励计划有关公司所得税处理方法。 对比会计准则和税收法规，二者对股权激励计划的处理方法存在较大差异，导致其会 计核算结果与所得税处理结果不一致，而因股权激励计划费用本身往往金额大导致其对应的所得税影响数金额也超过财务报表的重要性，因此正确分析股权激励计划的会计与税务的差异并进行恰当的会计处理和纳税调整需引起会计实务界的重视。一、我国股权激励计划的会计核算原则分析依照企业会计准则第 11 号-股份支付的规定，对于权益结算的股份支付，公司应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量，公司在等待期内的每个资产负债表日以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公
3、允价值，将当期取得的服务计 入相关资产成本或当期费用， 同时计入资本公积中的其他资本公积，具体会计核算方法如下：1、股权激励计划授予日授予日未股权激励计划获得批准的日期。由于被激励对象尚未提供服务，所以除了立即可行权的股权激励外，公司在授予日不需做会计处理。例如，2012 年 1 月 4 日，上市公司泰山公司向其 50 名管理人员每人授予 10,000份股票期权，约定从 2012 年 1 月 4 日起在该公司连续服务 2 年后，即可以 8 元的价格购买 10,000 股泰山公司股票，泰山公司在授予日通过 BS 模型计算其公允价值为20 元。 2012 年 1 月 4 日即 为该股票期权的授予日
4、，泰山公司不做账务处理。2、股权激励计划等待期内等待期为股权激励计划授予日至可行权日的时段。在等待期内各资产负债表日。公司应当按照授予日权益工具的公允价值及预计可行权的股票数量，计算出股份支付费用的总额作为公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊计入成本费用和资本公积；会计上不确认此项权益工具后续的公允价值变动。承前例，2012 年有 5 名股权激励计划内的管理人员（下文提到的人员均为股权激励计划内的人员）离职，泰山公司估计两年中离开的管理人员比较将达到 16%；2013年有 6 名管理人员离职。则 2012 年-2013 年为该股权激励计划的等待期，相应的会计处理如下：（1）2012
5、 年度，泰山公司确认的股份支付费用=50（1-16%）10,000202=4,200,000 元， 对应的会计分录为：借：管理费用- - 股份支付费用 4,200,000贷：资本公积- - 其他资本公积 4,200,000（2）2013 年度，泰山公司确认的股份支付费用=（50-5-6）10,00020-4,200,000=3,600,000 元，对应的会计分录为：借：管理费用- - 股份支付费用 3,600,000贷：资本公积- - 其他资本公积 3,600,0003、股权激励计划可行权日之后行权日为被激励对象行使权利、获取权益工具的日期。公司在可行权日之后，根据行权情况确认股本和股本溢价，
6、同时结转等待期内确认的资本公积。对未行权部分，不再对其已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。泰山公司符合条件的全部 39 名人员都在 2014 年 1 月 4 日行权，泰山公司向这39 名人员以每股 8 元发行 39 万股，对应的会计分录为：借：银行存款 3,120,000资本公积- - 其他资本公积 7,800,000贷：股本 390,000资本公积- - 股本溢价 10,530,000二、我国股权激励计划相关费用的公司所得税处理原则分析第 18 号公告适用于境内上市公司依据管理办法、我国境外上市的居民公司和非上市公司比照管理办法的规定以本公司股票为标的建立的按我国企业会计准则的有关规定
7、进行会计处理的股权激励计划。根据第 18 号公告规定，公司股权激励计划的所得税具体处理方法为：1、对股权激励计划实行后立即可以行 权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪
8、金支出，依照税法规定进行税前扣除。所指股票实际行权时的公允价格，以实际行 权日该股票的收盘价格确定。这意味着按照 18 号公告执行股权激励计划的费用公司所得税税前扣除时，我们需注意下述两个事项：1、股权激励计划的费用扣除时点股权激励计划相关费用应在激励对象实际行权时在当期应纳税所得额中给予扣除。2 股权激励计划的费用扣除金额与股权激励计划相关的工资薪金扣除金额应按职工实际行权时该权益工具的公允价值（实际行权日该股票的收盘价格）与职工实际支付价格的差额乘以行权数量计算确定。三、我国股权激励计划的公司所得税纳税调整方法分析公司实行股权激励计划，实质上是通过减少公司的资本公积，作为报酬支付给为公司提
9、供服务的被激励对象，此费用属于与公司生产经营活动相关的支出，并且由于股权激励计划的对象是公司职工，所以该等费用支出应属于公司职工薪酬范畴，在公司所得税纳税申报时作为“工资薪金支出项目” 。第 18 号公告发布后改变了我们以往认为权益结算的股权激励计划的相关费用不能税前扣除的观点，综合我国会计准则和税收法规针对股权激励计划的相关规定，二者的处理方法存在较大的差异，具体体现在相关费用确认时点和计量金额两个方面：1、会计上的费用确认时点和税法上的税前扣除时点可能不同会计上要求公司在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用；而第 18 号公告则规定上市公司等待期内会计上计算
10、确认的相关成本费用不得在对应年度计算缴纳公司所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。从上述可知，在有等待期的情况下，会计上确认费用和税法上允许税前扣除费用的时点不一致，这样就会产 生是否可以在等待期内确认递延所得税资产的问题。2、会计上的累计确认费用金额和税法上的可税前扣除金额可能不同会计上在等待期内累计确认的费用（基于权益工具的授予日公允价值，以及满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件的权益工具授予数量确定，最终预计的数量与实际可行权数量一致
11、；但可能不是最终的实际行权数量）和税法上允许扣除的金额（=实际行权日股票收 盘价行权价* 实际行 权股份数）之间可能存在差异。上述两个差异简单总结如下表所示：股权激励计划费用相关会计核算原则 所得税处理原则时点 基于受益原则和配比原则，在股权激励计划等待期内，将其估计金额平均分摊计入等待期的成本费用基于实际支付原则，在激励对象实际行权时于当年度应纳税所得额中给予扣除金额 授予日权益工具公允价值预计可行权数据（实际行权日该权益工具的公允价值-实际支付价格）实际行权数量对于股份支付交易，当会计上确认为费用与税法上允许税前扣除的时点不一致时，是否存在资产或负债的账面价值与计税基础存在差异呢？根据相关
12、税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，公司按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。应付职工薪酬（股份支付）账面金额（零）与到目前为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与之间的差异是一项导致产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异，应付职工薪酬的该项可抵扣暂时性差异的存在，是对股份支付交易确认递延所得税资产的依据和基础，计算递延所得税的基数是公司根据期末存
13、在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，应以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产，不能直接以等待期内确认的成本费用作为暂时性差异计算递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内累计确认的成本费用，这就说明所得税前抵扣金额不仅与报酬费用相关，而且还与权益项目相关，此时与超额部分相关的当期或递延所得税应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。因第 18 号公告规定在未来期间抵扣的金额是依据公司未来的股价，那么根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额的时直接以本期期末公司股价为基础来计算是最客观简捷的取数方法之一的（并不是唯一的方法）。因此，在本文中估计未来所得税
14、前抵扣额进而计算递延所得税资产是以期末估计与为基础。承前例，假设泰山公司的公司所得税率为25%， 2012年12月31日泰山公司股票的收盘价格为24元每股，2013 年12月31日其股票的收盘价格为28元每股，2014年1月4日其股票的收盘价格为30元每股，那么此事项引起的各年度的与所得税费用相关会计处理如下：（1）2012年底递延所得税资产=420,000.00（24-8）225%=3,360,000.0025%=840,000.00元， 对应的会计分录为：借：递延所得税资产 840,000.00贷：所得税费用- - 递延所得税 840,000.00（2）2013年底递延所得税资产=390,
15、000.00（28-8）25%=7,800,000.0025%=1,950,000.00元，比 2012年底增加1,110,000.00元，对应的会计分录为：借：递延所得税资产 1,110,000.00贷：所得税费用- - 递延所得税 1,110,000.00（3）2014 年行权时允许税前扣除的股份激励费用=390,000.00（30-8）=8,580,000.00 元，对按税法的应交所得税影响数=8,580,000.0025%=2,145,000.00 元，需直接计入权益的所得税影响数=8,580,000.0025%-7,800,000.0025%=195,000.00 元， 对应的会计分
16、录为：借：递延所得税资产 -1,950,000.00贷：所得税费用- - 递延所得税 -1,950,000.00借：所得税费用 -1,950,000.00贷：应交税费-企业所得税 -2,145,000.00资本公积- - 其他资本公积 195,000.00将上述案例相关数据汇总小结对比如下：年份 行权股票数量 期权公允价值 行权价格 股票价格 股票价格与行权价差异2012 年 420,000.00 20.00 8.00 24.00 16.002013 年 390,000.00 20.00 8.00 28.00 20.002014 年 390,000.00 - 8.00 30.00 22.00利润表年份管理费用（股份支付） 可抵扣金额 递延所得税资产增加 所得税费用减少201
