会计准则实施中重点难点问题探讨讲座

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1、知识改变世界知识改变世界 会计成就未来会计成就未来 会计准则实施中重点难点问题探讨 山东理工大学赵耀电话：13953396889财政部的最新解释l与与国际准则相同，分为三个层次国际准则相同，分为三个层次第一个层次：基本准则第一个层次：基本准则第二个层次：具体准则第二个层次：具体准则+ +准则指南准则指南第三个层次：解释公告（专家工作组意见）第三个层次：解释公告（专家工作组意见）l与国际准则不同，我国会计准则属于法律体系与国际准则不同，我国会计准则属于法律体系我国企业会计准则体系的基本架构图我国企业会计准则体系的基本架构图基本准则基本准则财务报告目财务报告目标标会计基本假会计基本假设设会计信息质

2、会计信息质量要求量要求会计要素的确会计要素的确认和计量原则认和计量原则具体准则具体准则一般业务准一般业务准则则特殊行业的特特殊行业的特殊业务准则殊业务准则报告准则报告准则第一层次第一层次第二层次第二层次应用指南应用指南准则解释准则解释附录：会计科目及附录：会计科目及主要帐务处理主要帐务处理 第三层次第三层次解释公告解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见)立法法立法法 2000.3.152000.3.152000.3.152000.3.15l1 1、法律、法律l2 2、行政法规、行政法规l3 3、行政部门规章、行政部门规章l4 4、行政部门规范性文件、行政

3、部门规范性文件l基本准则的性质：基本准则的性质：l第一，它是准则的准则； l第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据； l第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导、评估和发展具体准则； l第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。问题l中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，

4、如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？ l l答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。l例：设定受益计划l国际会计准则第19号中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。l在设定提存计划下，企业对退休后福利的责任仅限于各期按照规定应缴纳的金额，并据以确定成本费用和负债；l在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺提供

5、给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。 l我国法律法规对养老金目前还没有设定受益计划的规定，在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。l因此，我国基本养老保险和补充养老保险制度属于缴费确定型，不是待遇承诺型(设定受益计划)，类似于国际财务报告准则中的设定提存计划。l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年2月月1日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年年4月月30日）日）l企业会计准则实施问题专家工作组意见企业会计准则

6、实施问题专家工作组意见（2008年年1月月21日）日）问题l问：专家工作组意见的法律效力如何？专家工作组意见的法律效力如何？l答：财政部会计准则委员会成立了“企业会计准则实施问题专家工作组”。l专家工作组由财政部会计司、证监会、银监会、保监会、国务院国有资产监督管理委员会、国家税务总局相关人员组成。l专家工作组将定期召开会议，针对企业在执行财政部2006年发布的“新会计准则”过程中提出的有关问题进行研究，在达成一致意见后达成一致意见后向社会公布，以便及时指导上市公司、会计师事务所等有关方面正确地理解和执行新会计准则。l专家工作组意见不是以专家工作组意见不是以“文件文件” ” 的形式发的形式发布

7、的，不是法律法规的组成部分。布的，不是法律法规的组成部分。l企业会计准则解释第企业会计准则解释第1号号（2007年年11月月16日）日）l（财会（财会200714号）号）l企业会计准则解释的基本内容是在两个专企业会计准则解释的基本内容是在两个专家工作组意见的基础上形成的，主要是为家工作组意见的基础上形成的，主要是为解决专家工作组意见的法律效力问题。解决专家工作组意见的法律效力问题。需要说明需要说明1 1、准则体系中，正文不涉及会计记录，会计记、准则体系中，正文不涉及会计记录，会计记录的内容在准则应用指南的附录录的内容在准则应用指南的附录会计科会计科目和主要帐务处理目和主要帐务处理中单独规范。会

8、计记录中单独规范。会计记录在准则体系中仅仅是在准则体系中仅仅是辅助辅助的性质。的性质。2 2、国际财务报告准则不涉及会计记录、国际财务报告准则不涉及会计记录, ,主要是规主要是规范会计确认、计量和报告范会计确认、计量和报告, ,会计科目由企业自会计科目由企业自行设计并进行账务处理。行设计并进行账务处理。3、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调问题l执行新会计准则体系的企业是否就不再执行财政部以前发布的文件？l财会字号的文件的不再执行，财企字号、财建号、财农字号的文件仍需要执行

9、。问题l问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件，目前仍在执行企业会计制度和原企业会计准则，我公司目前可否在现执行企业会计制度和老准则的基础上，再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行？l l答：自答：自20062006年年2 2月月1515日财政部颁布新日财政部颁布新企业会计准企业会计准则则（以下简称（以下简称“新会计准则新会计准则”或或“新准则新准则”）以）以来，根据财政部的规定，新会计准则将于来，根据财政部的规定，新会计准则将于20072007年年1 1月月1 1日率先在上市公司实施，鼓励其他企业执行。日率先在上市公司实施，鼓励其他企业执行。l国资委于国资委于20062006年年11

10、11月月4 4日发布了日发布了关于做好中央企关于做好中央企业业20062006年度财务决算和年度财务决算和20072007年度财务监管工作的通年度财务监管工作的通知知，明确了中央企业执行新会计准则的时间表，明确了中央企业执行新会计准则的时间表，即所有中央企业要在即所有中央企业要在20082008年底之前全面执行新企业年底之前全面执行新企业会计准则，所属上市公司资产或收入占集团比重较会计准则，所属上市公司资产或收入占集团比重较大的企业，应当于大的企业，应当于20072007年率先执行。年率先执行。l从新会计准则实施的时间表来看，自从新会计准则实施的时间表来看，自20072007年年1 1月月1

11、1日日起在上市公司施行。起在上市公司施行。 20082008年在中央企业实施。年在中央企业实施。20092009年年争取全面推开，所有大中型国有企业全争取全面推开，所有大中型国有企业全面实施。面实施。l企业不能在执行现企业不能在执行现企业会计制度企业会计制度和和旧准则（财政部旧准则（财政部20062006年以前发表的准则）年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。会计准则执行。问题l小企业是否执行新企业会计准则？l答：财政部于2004年4月27日以财会20042号文发布了小企业会计制度（以下简称本制度），并要求2005年1月1日起在小企

12、业范围内执行。l另外，财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则。4、会计科目和主要账务处理的、会计科目和主要账务处理的定位更科学定位更科学l按照我国企业会计准则体系的设计，按照我国企业会计准则体系的设计，在会计的确认、计量、记录和报告这四在会计的确认、计量、记录和报告这四个重要环节中，我们尤其强调确认、计个重要环节中，我们尤其强调确认、计量和报告。确认解决定性问题，计量解量和报告。确认解决定性问题，计量解决定量问题，确认和计量是解决政策问决定量问题，确认和计量是解决政策问题；报告是结果，是报告确认、计量的题；报告是结果，是报告确认、计量的结果；记录是方法。结果；记录是方法。l会计准则主要规范会

13、计要素的确认、计量和报告，会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当应当严格执行严格执行；在符合会计准则确认、计量和报；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法告的前提下，会计记录方法可以灵活可以灵活，包括会计，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。目及主要账务处理作为指南的附录。l目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。的交易或者事项。l企业在不违

14、反企业会计准则确认、计量和报告规企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。项可不设置相关会计科目。问题l问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？在资产负债表中如何列示？l答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。l“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此， “待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。l企业会计

15、准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。l但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。l在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其他流动资产”或“其他流动负债”列示。l方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其他应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。l例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。讲解提纲l1、资产负债观理念在新会计准则体系中的体现l2、公允价值模式在投资性房

16、地产实务当中的应用l3、所得税会计实务操作l4、企业合并实务操作指南l5、新准则下长期股权投资的核算l6、职工薪酬准则执行中的难点问题l7、合并财务报表准则执行中的难点问题l8、关于金融工具会计问题l9、关于资产减值会计问题一、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现l1、何谓利润表观？l利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。l利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益收入

17、费用。现实问题的思考现实问题的思考l 新型的信息使用者群体出现，如投资新型的信息使用者群体出现，如投资银行、证券分析师、财务分析师，认为银行、证券分析师、财务分析师，认为目前主要采用目前主要采用历史成本信息有用性较低，历史成本信息有用性较低，赞成更多采用公允价值。赞成更多采用公允价值。 l2、何谓资产负债表观？l （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。l在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。l （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净

18、资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：l收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配补：所有者权益变动表补：所有者权益变动表体现了基本准则对所有者权益的界定体现了基本准则对所有者权益的界定所有者所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益留存收益体现企业综合收益体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合

19、收益综合收益= =净利润净利润+ +直接计入所有者权益的利得和损失直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润其中：净利润= =收入收入- -费用费用+ +直接计入当期损益的利得和损失直接计入当期损益的利得和损失企业已实现并企业已实现并企业已实现并企业已实现并已确认的收益已确认的收益已确认的收益已确认的收益企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益则的规定已确认的收益所有者权益所有者权益(股东权益股东权益)变动表变动表会企04表编制单位:年度单位：元项项 目目行行次次本年金额本年金额实收实收

20、资本资本(或股或股本本)资本资本公积公积减：减：库存库存股股盈余盈余公积公积未未分配分配利润利润所有者权所有者权益合计益合计一、上年年末余额一、上年年末余额加：会计政策变更加：会计政策变更 前期差错更正前期差错更正二、本年年初余额二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）号填列）（一）净利润（一）净利润（二）直接计入所有者权益的利得和损（二）直接计入所有者权益的利得和损失失1可供出售金融资产公允价值变动净可供出售金融资产公允价值变动净额额2权益法下被投资单位其他所有者权权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响益变动的影响3与计入所有者权益项目相关的

21、所得与计入所有者权益项目相关的所得税影响税影响4其他其他上述（一）和（二）小计上述（一）和（二）小计l（3 3）“资产负债表观资产负债表观”理念的实质是，在分析理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产净资产是否增加是否增加，即股东财富是否增加。，即股东财富是否增加。l 在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税等准则中的理念即来源于此。等准则中的理念即来源于此。l对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度

22、对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。业净资产的增加。现金流管理现状l九个锅一个盖，锅锅有盖；l借东墙补西墙，墙墙有洞l横批：互相倒腾 项目项目利润表观利润表观资产负债表观资产负债表观报表体系核心报表体系核心 利润表利润表资产负债表资产负债表计量基础计量基础历史成本历史成本公允价值公允价值收益计量原则收益计量原则 实现的原则实现的原则实现和未实现的实现和未实现的收益的计算收益的计算收入收入费用费用= =利润利

23、润收益收益= =期末净资产价值期末净资产价值- -期初净资产价值期初净资产价值- -投投资者投入资者投入+ +向投资者分向投资者分配配信息特征信息特征可靠性可靠性相关性相关性3、资产负债观和利润表观的区别； 科学发展观科学发展观可持续发展可持续发展投资者持续投资投资者持续投资按资产负债表观提供信息按资产负债表观提供信息防止企业短期行为防止企业短期行为, ,避免超分配避免超分配资料l数据显示，数据显示，20072007年，国有企业实现利润年，国有企业实现利润1.21931.2193万亿元，税后利润达万亿元，税后利润达62526252亿元。亿元。 l155155家央企上缴总额约家央企上缴总额约17

24、0170亿元人民币的企亿元人民币的企业红利；业红利；4 4、新准则体现企业、新准则体现企业资产负债表观资产负债表观的会计政策的会计政策（举例）（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利 CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用（6 6）CAS1

25、3 CAS13 或有事项或有事项 *充分确认预计负债（7 7）CAS18 CAS18 所得税所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润（1 1）CAS2 CAS2 长期股权投资长期股权投资 *权益法VS成本法 成本法成本法权益法权益法成本法成本法(合并报表用权益法合并报表用权益法)参参 股股 共同控制共同控制或重大影响或重大影响控控 制制 一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。 二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况； 三是与国际财务报告准则的有关规定相协调（2 2）CAS4 CAS4 固定资产固定资产 固定资产成本考虑预计

26、弃置费用因素。n第一，弃置费用仅针对特殊行业的特殊固定资产，例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务，且金额较大（可能大于相关固定资产的购建支出）。n第二，考虑货币时间价值的影响计算现值n第三，一般企业的固定资产无需考虑弃置费用，只考虑处置费用。处置费用是残值的组成部分。中国石油：确认弃置义务中国石油：确认弃置义务 履行社会责任履行社会责任l中国石油依据新准则将上市公司所担负社会中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。责任引入会计系统的最好体现。l 20072007年年1212月月3131日、日、 20072007年年

27、6 6月月3030日、日、20062006年年1212月月3131日、日、20052005年年1212月月3131日和日和20042004年年1212月月3131日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为务分别为247.61247.61亿元、亿元、 191.86191.86亿元、亿元、184.81184.81亿元、亿元、141.87141.87亿元和亿元和0 0亿元。亿元。2007年年报分析年年报分析l1570家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的

28、1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。问题n问：煤矿、铁矿等矿产企业是否要考虑弃置费用？n答：煤矿等矿产企业以后也要考虑弃置费用，但要看政府文件要求，判断企业是否承担一项现时义务。（3 3）CAS6 CAS6 无形资产无形资产 *开发支出部分资产化案例l大族激光(002008)年报显示，2007年公司技术开发费用得以资本化，此举增加了公司利润1785.75万元，占公司净利润总额的10。问题问题l问：如何划分研究阶段和开发阶段？问：如何划分研究阶段和开发阶段？l答：答：l1 1目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性

29、；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。对性；而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。l 2 2对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上；而开发阶段往往形成对象化的成果。上；而开发阶段往往形成对象化的成果。l 3 3风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、成功率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较小。风险相对较小。l 4 4结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成果；而开发阶段的结果则多是

30、具体的新技术、新性成果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。产品等。（4 4）CAS8 CAS8 资产减值资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增l资产虚增利润虚增超分配利润l原有资本金分配（5 5）CAS9 CAS9 职工薪酬职工薪酬 *预提辞退福利l界定了完整的企业人工成本的概念和范围；l企业的竞争关键是人才的竞争辞退福利l新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;案例l中国银行首次执行日，计提内退员工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日); 2007年

31、12月31日,49.97亿元。l2007年报中“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。（6 6） CAS11 CAS11 股份支付股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用第一；权益结算股份支付第一；权益结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积第二；现金结算股份支付第二；现金结算股份支付借：管理费用等借：管理费用等 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬股份支

32、付股份支付（7 7）CAS13 CAS13 或有事项或有事项 *充分确认预计负债l第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担;l第二,由法定义务扩展至推定义务l原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。l第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期;l第四,新准则中将亏损合同、企业重组等作为重要内容进行了规范。（8 8）CAS18 CAS18 所得税所得税 * *确认递延所有税费用，准确计量税后利润确认递延所有税费用，准确计量税后利润l新准则规定，上市公司均采用资

33、产负债表债务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用，还应确认以后年度资产实际发生损失时因税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产，由此增加了股东权益。 l谨慎确认递延所有税资产,足额确认递延所有税负债;l经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配;案例lS*ST通科（600862）原准则下的股东权益为-167万元，实施新准则后，所得税会计处理方法的改变增加股东权益1.17亿元，该公司不费吹灰之力便甩掉了资不抵债的帽子。l借：递延所得税资产l 贷：所得税费用 2007年报分析l15701570家家上上市市公公司司中中，有有10411041家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延

34、所所得得税税资资产产，占占15701570家家的的89.2489.24；752752家家上上市市公公司司确确认认了了递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的47.9047.90；244244家家上上市市公公司司确确认认了了与与所所有有者者权权益益项项目目相相关关的的递递延延所所得得税税资资产产或或递递延延所所得得税税负负债债，占占15701570家家的的15.5415.54，其其中中，与与所所有有者者权权益益相相关关的的主主要要项项目目是是可可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值的的变变动动，2626家家上上市市公公司司因因此此确确认认了了递递延延所所得得税税资资产产

35、，218218家家上上市市公公司司因因此此确确认认了了递递延延所所得得税税负负债。债。二、公允价值模式在投资性房地产实务当中的应用l（一）投资性房地产的概念；l1、投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房、地产（区别国际）。l 注：中国目前的投资性房地产主要为出租用。持有待增值的“炒楼”一般不作为投资性房地产。l2、特征：l 具有投资性(不能是投机)l )以房地产为载体(受社会经济、自身状况等的影响）3 3、判断条件、判断条件 目的是为赚取租金或资本增值，或两目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；者兼有； 能够单独计量和能够单独计量和出售出售（或（或转让转让）。）。 注

36、：注：“能够单独计量和出售（或转让）能够单独计量和出售（或转让）”包括：成本可以可靠计量；可随时对外包括：成本可以可靠计量；可随时对外转让；产权可以分割。转让；产权可以分割。（二）下列项目（二）下列项目属于属于投资性房地产投资性房地产 1 1、已出租的建筑物、已出租的建筑物（1 1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属物。企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。于投资性房地产。（2 2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议租赁协议, ,约定以经

37、营租赁方式出租的建筑物。约定以经营租赁方式出租的建筑物。 自租赁协议规定的租赁期开始日起自租赁协议规定的租赁期开始日起, ,经营租出的建经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。筑物才属于已出租的建筑物。 注意注意 需要指出的是，已出租的投资性房地产需要指出的是，已出租的投资性房地产租赁期届满，因租赁期届满，因暂时空置暂时空置但继续用于出但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。租的，仍作为投资性房地产。 解析：解析：这是因为意图的用途未改变，仍然打算继续这是因为意图的用途未改变，仍然打算继续用于出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的用于出租，只是在前一个租约结束后暂时未找到新的租户而暂时空置。租

38、户而暂时空置。问题l问：企业计划用于出租但尚未出租的企业计划用于出租但尚未出租的空置建筑物能否作为投资性房地产？l答：这里的“空置建筑物”，指的企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物；但不包括开发后准备经营出租但尚未开发完工的建筑物。l企业持有以备经营出租的，企业管理当局作出正正式书面决议式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化短期内不再发生变化的，可作为投资性房地产。 2 2、已出租的土地使用权、已出租的土地使用权 （1 1）以）以经营租赁经营租赁（不含融资租赁）方式出（不含融资租赁）方式出租的土

39、地使用权；租的土地使用权； （2 2）用于出租的土地使用权是指企业通过）用于出租的土地使用权是指企业通过出让方式或转让方式出让方式或转让方式取得的土地使用权。取得的土地使用权。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的租给其他单位的, ,不能确认为投资性房地产。不能确认为投资性房地产。 3 3、持有并准备增值后转让的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权l1)1)对于持有并准备增值后转让的土地使用权认对于持有并准备增值后转让的土地使用权认定为投资性房地产时，定为投资性房地产时，必须符合现行土地管理必须符合现行土地管理的政策规定。的政策规定。2

40、)2)通常通常“持有并准备增值后转让持有并准备增值后转让”并可以作为并可以作为投资性房地产的土地使用权，应当是：出让取投资性房地产的土地使用权，应当是：出让取得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用得的土地使用权，原先作为企业的生产经营用地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打地，现由于搬迁等原因暂时不用，但暂时不打算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少）算售出，而是打算增值后再出售。（我国较少） l3)3)按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。持有并准备增值后转让的土地使用权。l即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即

41、即：我国的闲置土地不属于投资性房地产，即为炒作而持有，未动工开发的土地属于闲置土为炒作而持有，未动工开发的土地属于闲置土地（但地（但IFRSIFRS下闲置土地可以作为投资性房地产）下闲置土地可以作为投资性房地产）。l4)4)上述规定中上述规定中并未列入并未列入“持有并准备增持有并准备增值后转让的房屋建筑物值后转让的房屋建筑物”。l注：财政部认为这一规定与注：财政部认为这一规定与IFRSIFRS是完全是完全趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而趋同的。其理由是房屋建筑物为炒作而增值是虚假的，纯属投机行为。增值是虚假的，纯属投机行为。（三）下列项目，（三）下列项目，不属于不属于投资性房地产投资性房地产

42、 1 1、自用房地产、自用房地产 企业出租给本企业职工居住的宿舍企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产分房产间接为企业间接为企业自身的生产经营服务，具有自用自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。房地产的性质。 2 2、作为存货的房地产、作为存货的房地产 是指是指房地产开发企业房地产开发企业销售的或为销售而正在开销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的企业的存货存货。( (产品）产品）注：本准则与房地产行业关系不

43、大。注：本准则与房地产行业关系不大。（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要（四）下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况根据具体情况判断判断1.1.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分别计量和出售的，计量和出售的，也就是说自用部分和投资部分也就是说自用部分和投资部分的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，的成本能够单独分清，投资部分能单独出售，可随时交割产权。可随时交割产权。可以确认

44、为投资性房地产，可以确认为投资性房地产，否则不可。否则不可。注意：是否具有投资性房地产的性质和特征注意：是否具有投资性房地产的性质和特征 2.2.企业将建筑物出租并按出租协议向承租人企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为视为企业的经营场所企业的经营场所，应当确认为自用房地产。，应当确认为自用房地产。注

45、注: :成本开支和租金比较成本开支和租金比较l例例1 1：企业向租户提供保安、上下水、卫生等：企业向租户提供保安、上下水、卫生等服务，如果此项支出及其所对应的收入占总收服务，如果此项支出及其所对应的收入占总收入的比重是非重大的，则作为投资性房地产。入的比重是非重大的，则作为投资性房地产。l例例2 2：企业建成一座商场，其中所有柜台均出：企业建成一座商场，其中所有柜台均出租，但物流管理和资金结算（如收银等）服务租，但物流管理和资金结算（如收银等）服务由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服由商场统一提供。此时物流管理和资金结算服务占总的协议比重很大，所以该商场应当作为务占总的协议比重很大，所以该

46、商场应当作为自用房地产。自用房地产。 l例如农贸市场、电脑城等例如农贸市场、电脑城等 3.3.关联企业之间租赁房地产，关联企业之间租赁房地产，出租方出租方应应将出租的房地产确定为投资性房地产。将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为但在编制合并报表时，应将其作为企业企业集团的自用房地产。集团的自用房地产。 例如，母公司以经营租赁出租给子公司例如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司的投资性房的房地产，应当作为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。集团的自用房地产。 4.4.企业拥有并自行经营

47、的旅馆饭店，不属于投资性企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。房地产。 1 1）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。店不确认为投资性房地产。 自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务自行经营获取的收入实际上是客房、餐饮等服务收入而收入而不是租金不是租金，属于自身的经营收入，因此不是，属于自身的经营收入，因此不是投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。投资性房地产，应作为企业自身的经营场所。 2 2）将其拥有的旅馆饭店部分或全

48、部出租，且出租）将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够的部分能够单独计量和出售单独计量和出售的，出租的部分可确认的，出租的部分可确认为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，为投资性房地产。例如饭店裙楼商业设施的出租，可能可作为投资性房地产可能可作为投资性房地产关注：关注：投资性房地产的划分与企业的投资性房地产的划分与企业的经营性质经营性质无关无关日常经营活动主营业务收入日常经营活动主营业务收入除主营业务外的其他经营活动其他业务收除主营业务外的其他经营活动其他业务收入入 （五）后续计量模式的选择（五）后续计量模式的选择 1 1、通常应当通常应当采用成本模式进行计量；采用成本模式进

49、行计量； 2 2、只有符合规定条件的，、只有符合规定条件的，可以可以采用公允价采用公允价值模式进行计量（国际趋同的结果）；值模式进行计量（国际趋同的结果）； 注注: :倾向于成本计量模式倾向于成本计量模式 3 3、同一企业只能采用一种模式对所有投资、同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。种计量模式。 4 4、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会、成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差计政策变更，将转换时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。额，调整期初

50、留存收益（未分配利润）。 5 5、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。、已采用公允价值模式的，不得转为成本模式。 因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价因为采用公允价值计量模式的前提就是公允价值能够值能够持续、可靠持续、可靠地取得，因此只要条件继续得地取得，因此只要条件继续得到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。到满足，就不存在转换后续计量模式的问题。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。注意：限制条款，防止通过转换操纵利润。（六）采用公允价值模式进行计量（六）采用公允价值模式进行计量 1.1.前提：有前提：有确凿确凿证据表明投资性房地产证据表明投资性房地产公允价值能够公允价值能够持续

51、可靠持续可靠取得的，取得的，可以可以对对投资性房地产采用公允价值计量。投资性房地产采用公允价值计量。 ）企业能够从房地产交易市场取得）企业能够从房地产交易市场取得同类或同类或类似房地产类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的对投资性房地产的公允价值作出合理的估计公允价值作出合理的估计 注：同类或类似的房地产，对注：同类或类似的房地产，对建筑物建筑物而言，而言，是指所处是指所处地理位置地理位置和地理环境地理环境相同、性质性质相同、结构类型结构类型相同或相近、新旧程度新旧程度相同或相近、可使用状况可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同

52、一城区同一城区、同一位置区域同一位置区域、所所处处地理环境地理环境相同或相近、可使用状况可使用状况相同或相近的土地。一般情况下公允价值的确定一般情况下公允价值的确定: :l活跃市场中的市价活跃市场中的市价l本身不存在活跃市场本身不存在活跃市场, ,但同类或类似资产存在活跃但同类或类似资产存在活跃市场的市场的, ,参考同类或类似资产的市场价格经适当调参考同类或类似资产的市场价格经适当调整后确定整后确定l采用适当的采用适当的估值技术估值技术关注关注: :相对于一般资产公允价值的确定相对于一般资产公允价值的确定, ,投资性房地投资性房地 产公允价值确定条件产公允价值确定条件更为严格更为严格l 根据证

53、监会发布的根据证监会发布的关于做好与新会关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知计准则相关财务会计信息披露工作的通知，上市公司董事会应就重要投资性房地产项目上市公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择等事项做出决议。后续计量模式的选择等事项做出决议。l 如果选用公允价值计量模式，还应对如果选用公允价值计量模式，还应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。由于新会计准则要求上市公司应从活披露。由于新会计准则要求上市公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对

54、投资性产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计房地产的公允价值作出合理的估计，事实上，事实上不允许采用估值技术确定投资性房地产的公不允许采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。允价值。l结论及影响：l 与国际财务报告准则相比，新会计准则确定投资性房地产公允价值的标准更为严格，新会计准则要求公司应从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值，上述规定对部分A+H公司可能造成财务报表差异。l l北辰实业A股报表用成本模式，H股报表用公允价值模式，北辰实业对

55、投资性房地产的计量模式内外有别。l在公允价值计量模式下，投资性房地产不提折旧或摊销，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。案例分析l因此，两种计量模式对净利润的影响体现在两块：其一，是否计提折旧或摊销。l北辰实业境内外会计准则差异调节表显示，因为不对投资性房地产计提折旧，其H股报表净利润较A股增加3460.5万元。l其二，是否将公允价值变动部分计入损益。因为确认了投资性房地产公允价值变动损益，北辰实业H股报表净利润较A股增加1139万元。北辰实业A股报表净利润为46183万元，上述两块共增加4599.5万元，增幅不到10%。l 公允价值如何取得？l答：投资性房地产的公允价值是指在公平交易

56、中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。l确定投资性房地产的公允价值时：l可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；l无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素；l也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。l企业可以采用具有相关资质和经验的资产评估师评估确定投资性房地产的公允价值。二、投资性房地产的后续计量二、投资性房地产的后续计量 3.3.公允价值模式公允价值模式下的会计处理下的会计处理 不计提折旧或摊销不计提折旧或摊销, ,以

57、期末公允价值为基础以期末公允价值为基础, ,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益公允价值与原账面价值的差额计入当期损益. . 借借: :投资性房地产投资性房地产( (公允价值变动公允价值变动) ) 贷贷: :公允价值变动损益公允价值变动损益 注注: : 减值作相反的分录，国际倾向于公允价值。减值作相反的分录，国际倾向于公允价值。 注意两点：注意两点： 1 1）由于已经采用公允价值计量并将公允价值）由于已经采用公允价值计量并将公允价值变动损益计入损益，所以不再进行减值测试，变动损益计入损益，所以不再进行减值测试，不计提减值准备。不计提减值准备。 2 2）由于公允价值计量模式与成本模式（只考）由

58、于公允价值计量模式与成本模式（只考虑减值）的结果和对损益、财务状况的影响虑减值）的结果和对损益、财务状况的影响很不相同，且持有期间的公允价值变动损益很不相同，且持有期间的公允价值变动损益并无对应的现金流，所以应当特别关注计量并无对应的现金流，所以应当特别关注计量结果的可靠性，防止利润操纵。结果的可靠性，防止利润操纵。 3 3）分析我国现状作出自己的选择。）分析我国现状作出自己的选择。l资料：l白云山A是为数不多的几家对投资性房地产采用公允价值计量模式的上市公司之一。l从白云山A的2007年年报可以看到，其2007年度产生了2855.76万元的“公允价值变动收益”，调增了2007年度的损益。l白

59、云山A年内还将原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日有关房地产的公允价值高于账面价值2637.15万元，但这一部分并不能计入损益，而只能计入资本公积。ll2007年内，白云山A的子公司广州白云山侨光制药有限公司向合营企业广州百特侨光医疗用品有限公司出租仓库及厂房，将这些原作为固定资产核算的自用房地产转换为投资性房地产，转换日被设定为5月1日，当日有关房地产的账面价值为1684.14万元，而经评估后的价值为4321.283万元，两者之间的差额作为资本公积，计入了股东权益。但在日后处置该项投资性房地产时，原计入股东权益的部分将转入处置当期损益。l资料：l津滨发展上市公司采用公允价

60、值模式计量投资性房地产，该公司发布的半年报显示，其逾12亿元的投资性房地产市价变动甚微，公允价值增加带来的收益只有216万元，仅占上半年3510万元净利润的6%。l在关注投资性房地产公允价值变动损益的同时，新的计量模式不对投资性房地产计提折旧或摊销，这一变化对业绩的影响也不应忽视。津滨发展根据新准则对其2006年1至6月利润表的调整表明，假设去年上半年就已执行新准则，该公司投资性房地产将不用进行摊销，涉及金额1133万元，这意味着该公司成本减少1133万元，利润相应增加1133万元。两项合计影响占上半年3510万元净利润的38.28%2007年年报分析l1570家上市公司中，存在投资性房地产的

61、有630家上市公司，占1570家的40.13%。这些公司绝大多数对投资性房地产采用了成本计量模式。l仅18家上市公司（占有此类业务公司数的2.86%）采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产公允价值计量产生的公允价值变动净收益为22.79亿元，占有此类业务18家公司净利润的2.61%，占1570家上市公司净利润的0.23%。ll根根据据上上述述1818家家公公司司披披露露的的年年报报，投投资资性性房房地地产产公公允允价价值值计计量量的的方方法法主主要要有有房房地地产产评评估估价价格格（1010家家上上市市公公司司）、第第三三方方调调查查报报告告（2 2家家上上市市公公司司）、与与拟

62、拟购购买买方方初初步步商商定定的的谈谈判判价价下下限限（1 1家家上上市市公公司司）及及参参考考同同类类同同条条件件房房地地产产的的市市场场价价格格（2 2家家上上市市公公司司）等等。这这些些公公允允价价值值的的运运用用尚尚需需进进一一步步研研究究。另另有有3 3家家上上市市公公司司未未披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。披露投资性房地产公允价值的具体确定方法。问题l问：已经采用公允价值对投资性房地产问：已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的某企业，有证据表明一进行后续计量的某企业，有证据表明一项房地产在完成建造后首次成为投资性项房地产在完成建造后首次成为投资性房地产时，该投资性房地

63、产的公允价值房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，怎样处理？不能持续可靠取得的，怎样处理？l答：企业选择公允价值模式就应当对其所答：企业选择公允价值模式就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。续计量。l在极少数情况下，已经采用公允价值对投在极少数情况下，已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明某项房地产在完成建造或开发活动后表明某项房地产在完成建造或开发活动后或改变用途后首次成为投资性房地产时，或改变用途后首次成为投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠该投资

64、性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量模式计量直至处置，并且假设无残值。直至处置，并且假设无残值。 l（七）房地产开发企业的房地产转换为投资性房地产的操作问题；l 对于房地产企业出于某些特殊考虑，而不打算在较长期间内出售其开发的房地产，而是准备将其对外进行出租，在上述情况下，公司应至少提供以下资料以证明其符合投资性房地产的初始确认条件：l1、提供上述房产或地产的产权证明，以证明其符合投资性房地产的定义；l2、公司董事会提供拟将上述房产和地产长期对外出租的书面材料；l3、提供上述房地产的长期租赁合同以证明上述房地产对外出租；

65、l注意：作为房地产开发企业，对于销售状态不佳，按照能售则售、能租则租的态度暂时用于出租的房地产，公司的最终目的为通常为出售上述房地产，因此，公司通常应将其认定为存货；l（八八）投投资资性性房房地地产产，母母公公司司租租赁赁给给子子公公司司房房屋屋，在在母母公公司司报报表表上上按按投投资资性性房房地地产产核核算算并并拟拟按按公公允允价价值值计计量量，在在编编制制合合并并报报表表时时，是是仍仍按按投投资资性性房房地地产产列列示示，还还是是调调整整为为固固定定资资产产，并并调调整整公公允允价价值值及其累计折旧金额？及其累计折旧金额？l答答：母母公公司司租租赁赁给给子子公公司司房房屋屋，公公司司在在母

66、母公公司司个个别别报报表表中中按按投投资资性性房房地地产产核核算算并并拟拟按按公公允允价价值值计计量量，在在编编制制合合并并报报表表时时，公公司司应应视视该该项项房房地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。地产的实际情况而决定如何对其进行合并调整。l（1 1）如如果果该该项项房房地地产产全全部部租租赁赁给给子子公公司司，则则公公司司应应将将该该项项房房地地产产由由公公允允价价值值计计量量的的投投资资性性房房地地产产调调整整为为自自用用房房地地产产，并并相相应应调调整整公公允允价价值变动损益和其他相关资产、负债项目。值变动损益和其他相关资产、负债项目。l（2 2）如如果果母母公公司司该该项项房

67、房地地产产的的部部分分房房屋屋租租赁赁给给子子公公司司，其其他他房房屋屋租租赁赁给给合合并并范范围围之之外外的的公公司司，则则公公司司应应将将对对子子公公司司租租赁赁部部分分调调整整为为自自用用房房地地产产；如如租租赁赁给给合合并并范范围围之之外外的的公公司司的的其其他他房房屋屋可可以以单单独独计计量量和和出出售售的的、用用于于赚赚取取租租金金或或资资本本增增值值，公公司司可可将将其其确确认认为为投投资资性性房房地地产产并并视视其其情情况况选选择择成成本本模模式式或或公公允允价价值值模模式式进行后续计量。进行后续计量。l（九九）母母公公司司无无偿偿提提供供给给子子公公司司使使用用的的房房产产，

68、母母公公司司与与子子公公司司未未就就房房产产使使用用达达成成过过书书面面协协议议，也也没没有有要要求求子子公公司司交交纳纳过过租租金金，则则该该等等房房地地产产属属于于出出租租还还是是出出借借，这这种种情情况况下下母母公公司司应应将将其其列列报报为为投投资资性性房房地地产产还还是固定资产？是固定资产？l答：对于母公司无偿提供给子公司使用的房产，由于母公司无法从上述交易中赚取租金或资本增值，因此，母公司不应将上述房产在个别报表中认定为投资性房地产，而是将其作为固定资产进行会计核算。 问题l问：企业如有持有待售的投资性投资性房地产房地产如何进行确认、计量和报告？l l答：l企业会计准则第4号-固定

69、资产第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。l l同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：l一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；l二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；l三是该项转让将在一年内完成。l l【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和减值测试。假设该设备公允价值减去处

70、置费用后的金额为55万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的金额为48万元，则计提2万元的减值损失：l【答案】l借：资产减值损失2l贷：固定资产减值准备2l所以固定资产的账面价值为48万元，也就是净残值48万元。l在编制资产负债表时在编制资产负债表时, ,企业可将持有待售企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列的固定资产与其他固定资产一起合并列示在示在“固定资产固定资产”项目中项目中, ,但需在报表附但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。计处置时间等

71、。 l符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、企业会计准则第22号-金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。l持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。l同理，在编制资产负债表时同理，在编制资产负债表时, ,企业可将持企业可将持有待售的投资性房地产与其他投资性房有待售的投资性房地产与其他投资性房地产一起合并列示在地产一起合并列示在“投资性房地产投资性房地产”项目中项目中, ,但需在报表附注中披露持有待售但需在报表附注中披露持有待售的投资性

72、房地产名称、账面价值、公允的投资性房地产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。价值、预计处置费用和预计处置时间等。 所得税会计概述所得税会计概述三、所得税会计所得税会计 （一）所得税核算的基本理念（一）所得税核算的基本理念（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差 异的区别与联系异的区别与联系（三）会计准则与税法规定差异分析（三）会计准则与税法规定差异分析（四）其他有关问题（四）其他有关问题所得税包括所得税包括当期所得税当期所得税和和递延所得税递延所得税两个部分，其中：两个部分，其中：当期所得税当期所得税应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当

73、期适用税率递延所得税递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税负债的增加（减少） 当期递延所得税资产的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）l在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：l（1 1）计算应交所得税）计算应交所得税l应交所得税应交所得税= =应税所得应税所得所得税率所得税率l（2 2）计计算算暂暂时时性性差差异异的的影影响响额额，分分别别确确认认递递延延所所得得税税资产和负债期末余额资产和负债期末余额l递递延延所所得得税税资资产产期期末末余余额额= =可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异期期末末余余额额适用所得税税率适用

74、所得税税率l递递延延所所得得税税负负债债期期末末余余额额= =应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异期期末末余余额额适用所得税税率。适用所得税税率。l（3 3）计算所得税费用）计算所得税费用l所得税费用所得税费用l= =当期所得税（应交所得税）递延所得税当期所得税（应交所得税）递延所得税l应应交交所所得得税税+ +（期期末末递递延延所所得得税税负负债债 期期初初递递延延所所得得税税负负债债）（期期末末递递延延所所得得税税资资产产期期初初递递延延所所得得税资产）税资产）（一）所得税核算的基本理念（一）所得税核算的基本理念l递延所得税的确认体现了：递延所得税的确认体现了： 1.1.资产、负债的界定资产、

75、负债的界定 2.2.权责发生制原则权责发生制原则 例例1:1: 某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为10001000万万,2004,2004年年预计了预计了200200万元万元的产品保修费用的产品保修费用, ,实际支付发实际支付发生于生于20052005年年, ,适用的所得税税率为适用的所得税税率为33%33%会计处理会计处理:2004:2004年计入损益年计入损益税收处理税收处理: :实际发生时允许税前扣除实际发生时允许税前扣除 2004 2005税收税收: 利润总额利润总额 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额应纳税所得额 1200 8

76、00会计会计: 当期所得税当期所得税 (396) (264) 递延所得税递延所得税 66 (66) 净利润净利润 670 670 资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为200200万元万元 计税基础为计税基础为150150万元万元 未来纳税义务增加负债未来纳税义务增加负债资产的账面价值其计税基础资产的账面价值其计税基础 例：一项资产的账面价值为例：一项资产的账面价值为150150万元万元 计税基础为计税基础为200200万元万元 未来纳税义务减少资产未来纳税义务减少资产递延所得税资产及负债代表了递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流

77、出的未来期间税款流出的增加或减少增加或减少. .（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差（二）暂时性差异与时间性差异、永久性差异的区别与联系异的区别与联系利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异利润表纳税影响会计法：时间性差异与永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异资产负债表债务法：暂时性差异 1 1、暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时暂时性差异包括所有时间性差异从利润表形成时间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异间性差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异如如: :分期收款销售：分期收款销售： 利润表利润表 资产负债表资产负债表收入收入 1000 1000 长期应收款长期应收款

78、10001000借：长期应收款借：长期应收款 10001000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 10001000 账面价值账面价值CA CA 计税基础计税基础TBTB长期应收款长期应收款 1000 01000 0暂时性差异暂时性差异10001000万万时间性差异时间性差异10001000万万 2 2、除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项及企业合并的影响计入权益的交易或事项及企业合并的影响例：可供出售金融资产例：可供出售金融资产 成本成本 10001000万元万元 期末市价期末市价 10801080万元万元 8080万元计入资本公

79、积万元计入资本公积 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 8080 贷：资本公积贷：资本公积 8080例：例： CA TBCA TB可供出售金融资产可供出售金融资产 10801080 1000 1000暂时性差异暂时性差异8080万元万元3 3、利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异角度不形成暂时性差异例：作为持有至到期投资核算的国债例：作为持有至到期投资核算的国债借：持有至到期投资借：持有至到期投资 30003000 贷：银行存款贷：银行存款 30003000当期确认国债利息收入：当期确认国债利息收入：借：持有至到期投资借：持

80、有至到期投资 5050 贷：投资收益贷：投资收益 5050 利润表利润表投资收益投资收益 5050税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性税法规定：国债利息收入免征所得税，形成永久性 差异差异 CA TBCA TB持有至到期投资持有至到期投资 3050 3050 30503050暂时性差异暂时性差异CACATBTB0 0从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异从利润表考虑的永久性差异，不形成暂时性差异l新税法，资产的计税基础分为两类：l（1）历史成本一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础。l（2）公允价值相关税费l其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投

81、资、债务重组等方式取得的资产。l企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，企业持有各项资产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。资产的计税基础。 （三）会计准则与税法规定差异分析三）会计准则与税法规定差异分析1 1、交易性金融资产、交易性金融资产会计：期末账面价值为公允价值会计：期末账面价值为公允价值税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变税收：未出售之前计税基础维持取得成本不变 CA TBCA TB交易性金融资产交易性金融资产 1000 8001000 800暂时性差异暂时性差异200200万万2 2、应收票据、

82、应收账款、应收票据、应收账款会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额会计：账面价值为扣除坏账准备后的金额税收：计税基础为扣除按照税收：计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣税法规定允许税前抵扣 的坏账后的金额的坏账后的金额 CA TBCA TB应收账款应收账款 1500 1500 20002000（账面余额）（账面余额）暂时性差异暂时性差异500500万元万元补充：减值准备扣除问题补充：减值准备扣除问题l新企业所得税法实施条例规定，应纳税所得额的新企业所得税法实施条例规定，应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，但另有规定的除外。计算以权责发生制为原则，但另有规定的除外。企业所得税税前扣除坚持据实扣

83、除原则，原则上企业所得税税前扣除坚持据实扣除原则，原则上企业计提的各项准备金支出不得在税前扣除。企业计提的各项准备金支出不得在税前扣除。l但考虑到有些行业、项目的风险较大，新企业所但考虑到有些行业、项目的风险较大，新企业所得税法第得税法第1010条第条第7 7项以及实施条例第项以及实施条例第5555条作了例外条作了例外规定，明确国务院财政、税务主管部门规定的特规定，明确国务院财政、税务主管部门规定的特殊行业准备金可以税前扣除。殊行业准备金可以税前扣除。l目前，国务院财政、税务主管部门正在积极研究，目前，国务院财政、税务主管部门正在积极研究，特殊行业准备金税前扣除的相关政策和具体管理特殊行业准备

84、金税前扣除的相关政策和具体管理办法。办法。 3 3、持有至到期投资持有至到期投资会计：按照实际利率法，以摊余成本计量会计：按照实际利率法，以摊余成本计量税收：认可实际利率法，则不存在差异税收：认可实际利率法，则不存在差异 CA TBCA TB持有至到期投资持有至到期投资 1240 1240 12401240暂时性差异暂时性差异0 0强调 持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法持有至到期投资、贷款和应收款按照实际利率法确认的利息收入；确认的利息收入； 其他金融负债按照实际利率法确其他金融负债按照实际利率法确认的利息支出（未超过同期银行贷款利率）确认税认的利息支出（未超过同期银行贷款利率）确认

85、税收处理不再进行纳税调整，认可按照会计准则规定收处理不再进行纳税调整，认可按照会计准则规定确认的利息收入及利息支出确认的利息收入及利息支出4 4、可供出售金融资产、可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益会计：期末按公允价值计量，价值变动进权益税收：出售时一并计算应税所得税收：出售时一并计算应税所得 CA TBCA TB可供出售金融资产可供出售金融资产 1200 10001200 1000暂时性差异暂时性差异200200关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得关注：与计入所有者权益的交易或事项相关的所得税影响应计入所有者权益税影响应计入所有者权益 5 5、长期股权投资长期股

86、权投资会计：成本法、权益法会计：成本法、权益法 成本法成本法 权益法权益法 子公司投资子公司投资 联营企业投资联营企业投资 重大影响以下，不存在重大影响以下，不存在 合营企业投资合营企业投资 活跃市场、公允价值无活跃市场、公允价值无 法可靠计量的权益性投资法可靠计量的权益性投资 税收：税收：n旧税法：旧税法：投资企业自被投资单位取得的现金股利或投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润是否需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的利润是否需计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位。所得税税率是否高于被投资单位。 新税法新税法：免税。：免税。 例：投资企业适用的所得税税率为例：

87、投资企业适用的所得税税率为2525，被投资单，被投资单位适用的所得税税率为位适用的所得税税率为1515。当期被投资单位实现。当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有10001000万元。万元。 CA TBCA TB长期股权投资长期股权投资 11000 1000011000 10000税收影响：税收影响：1000100085851010117.65117.65万元。万元。新税法：不再计算应交所得税，把优惠落到新税法：不再计算应交所得税，把优惠落到实处。实处。 税收规定：投资企业出售股权时税收规定：投资企业出售股权时, ,出售所得价款与

88、投资成出售所得价款与投资成本之间差额一般应全额交税。本之间差额一般应全额交税。例例: :企业持有一项长期股权投资企业持有一项长期股权投资, ,账面价值为账面价值为22002200万元万元, , 初始投资成本为初始投资成本为18001800万元。投资企业适用所得税税率为万元。投资企业适用所得税税率为25%,25%,被投资单位适用所得税税率为被投资单位适用所得税税率为15%,15%,出售所得价款出售所得价款为为26002600万元万元. .会计收益会计收益=2600-2200=400=2600-2200=400万元万元应计税应纳税所得额金额应计税应纳税所得额金额=2600-1800=800=260

89、0-1800=800万元万元, ,按照投按照投资企业适用的所得税税率资企业适用的所得税税率25%25%全额计征所得税全额计征所得税与长期股权投资有关的递延所得税与长期股权投资有关的递延所得税l权益法核算的长期股权投资权益法核算的长期股权投资（1 1）初始投资成本的调整：）初始投资成本的调整：初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额资产公允价值的份额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额不调整长期股权投资成本：会计与税收的确认金额相同相同初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净 资产

90、公允价值的份额资产公允价值的份额会计：调整长期股权投资的账面价值，同时确认营会计：调整长期股权投资的账面价值，同时确认营 业外收入业外收入例：甲公司以例：甲公司以20002000万元的价格取得乙公司万元的价格取得乙公司3030的的股权，能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙股权，能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为70007000万元。万元。会计处理：会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 20002000 贷：银行存款贷：银行存款 20002000借：长期股权投资借：长期股权投资 100100 贷：营业外收入贷：营业外收入 1

91、00100 账面价值账面价值 计税基础计税基础长期股权投资长期股权投资 2100 20002100 2000应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异2100210020002000100100万元万元是否确认其所得税影响：是否确认其所得税影响：l持有拟出售持有拟出售借：所得税费用（营业外收入）借：所得税费用（营业外收入） 2525 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 2525 （2 2）投资损益的确认）投资损益的确认权益法核算的基本理念权益法核算的基本理念 反映在被投资单位中的权益份额反映在被投资单位中的权益份额借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益例：甲公司取得对乙公司投资时，

92、乙公司账上一项例：甲公司取得对乙公司投资时，乙公司账上一项无形资产公允价值为无形资产公允价值为10001000万元，账面价值为万元，账面价值为400400万万元，未来仍可使用期间为元，未来仍可使用期间为5 5年，按直线法摊销。投年，按直线法摊销。投资当年乙公司实现净利润资当年乙公司实现净利润400400万元。万元。净利润调整净利润调整400400120120280280万元万元应确认投资收益应确认投资收益28028030308484万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资 8484 贷：投资收益贷：投资收益 8484 账面价值账面价值 计税基础计税基础长期股权投资长期股权投资 2084 200

93、02084 2000应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异20842084200020008484万元万元因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认，取决因确认投资损益产生的暂时性差异是否确认，取决于：于：l投资的持有目的投资的持有目的 拟于近期出售拟于近期出售 长期持有长期持有l如管理层决定近期出售如管理层决定近期出售 递延所得税负债递延所得税负债848425252121万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债l如长期持有如长期持有-不需要确认递延所得税。不需要确认递延所得税。被投资单位发生亏损的情况下被投资单位发生亏损的情况下借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权

94、投资贷：长期股权投资 账面价值账面价值 计税基础计税基础长期股权投资长期股权投资 1800 20001800 2000暂时性差异暂时性差异1800180020002000200200是否确认与是否确认与200200万可抵扣暂时性差异相关的递延所万可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产，确认条件：得税资产，确认条件：l该项投资的持有目的拟出售该项投资的持有目的拟出售VSVS长期持有长期持有 拟出售应全额确认拟出售应全额确认 长期持有：长期持有： 被投资单位未来期间能否实现盈利被投资单位未来期间能否实现盈利长期股权投资长期股权投资所得税影响小结：所得税影响小结：暂时性差异的所得税影响确认取决于：暂时

95、性差异的所得税影响确认取决于：（1 1）持有意图）持有意图（2 2）准备长期持有）准备长期持有投资性房地产投资性房地产会计：成本模式会计：成本模式VSVS公允价值模式公允价值模式成本模式：成本累计折旧（或摊销）减值成本模式：成本累计折旧（或摊销）减值公允价值模式：期末公允价值公允价值模式：期末公允价值投资性房地产投资性房地产税收：成本模式，同时不认可计提的减值税收：成本模式，同时不认可计提的减值成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定成本模式下：折旧方法、折旧年限有规定例：企业的一房屋，成本为例：企业的一房屋，成本为10001000万元，使用年限为万元，使用年限为4040年，净残值为年，净残值为0

96、 0，直线法计提折旧。假定税法规定，直线法计提折旧。假定税法规定的折旧年限为的折旧年限为2020年。年。 CA TBCA TB投资性房地产投资性房地产 975 950975 950暂时性差异暂时性差异2525万元万元固定资产固定资产会计：成本累计折旧减值会计：成本累计折旧减值税收：成本累计折旧税收：成本累计折旧差异：折旧方法、折旧年限差异：折旧方法、折旧年限 提取的减值准备提取的减值准备无形资产无形资产（1 1）内部研究开发形成的无形资产）内部研究开发形成的无形资产会计：有条件资本化会计：有条件资本化税收：税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工税收：税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺

97、发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的成本的150%150%摊销。摊销。l例：企业当期发生研发支出总额例：企业当期发生研发支出总额10001000万元，万元，其中资本化且形成无形资产的其中资本化且形成无形资产的600600万元万元 l CA TBCA TBl无形资产无形资产 600 900600 900l暂时性差异暂时性差异300300万元万元l准

98、则规定： 企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。无形资产无形资产（2 2）使用寿命不确定的无形资产）使用寿命不确定的无形资产会计：不摊销，考虑减值会计：不摊销，考虑减值税收：在一定期间内分期摊销税前扣除税收：在一定期间内分期摊销税前扣除例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本例：企业当期取得一项使用寿命不确定的无形资产，成本300300万元万元 CA TBCA TB无形资产无形资产 30

99、0 270300 270暂时性差异暂时性差异3030万元万元交易性金融负债交易性金融负债会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益会计：期末以公允价值计量，公允价值变动进损益税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额税收：负债公允价值变动不计入应纳税所得额 CA TBCA TB交易性金融负债交易性金融负债 120 100 120 100 应付职工薪酬应付职工薪酬会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值会计：尚未支付的货币性、非货币性薪酬价值税收：薪酬性质支出税收：薪酬性质支出例：某企业当期发生工资支出例：某企业当期发生工资支出20002000万元，按照税法规定的标万元，按照税法规定的标准可予税

100、前扣除的是准可予税前扣除的是16001600万元万元 CA TBCA TB应付职工薪酬应付职工薪酬 2000 2000 20002000计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额20002000 应付职工薪酬应付职工薪酬以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付会计：分期确认成本费用，同时确认负债会计：分期确认成本费用，同时确认负债税收：如在行权时税前扣除税收：如在行权时税前扣除例：某企业当期确认以现金结算的股份支付例：某企业当期确认以现金结算的股份支付20002000万元，假定万元，假定按照税法规定于行权时可税前扣除按照税法规定于行权时可税前扣除 CA TBC

101、A TB应付职工薪酬应付职工薪酬 2000 02000 0计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额计税基础账面价值未来可予税前扣除的金额0 0预收账款预收账款会计：不符合收入确认条件，作为负债会计：不符合收入确认条件，作为负债税收：假定收到时确认收入税收：假定收到时确认收入 CA TBCA TB预收账款预收账款 1000 01000 0计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额计税基础账面价值未来期间可税前扣除的金额0 0特殊情形下 广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费 【例】A公司207年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15

102、%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。207年实现销售收入10000万元。 账面价值账面价值0；计税基础；计税基础2 00010 00015%500（万元）（万元） 该项资产的账面价值该项资产的账面价值0与其计税基础与其计税基础500万万元之间产生了元之间产生了500万元的暂时性差异，该万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。税资产。 所得税包括所得税包括当期所得税当期所得税和和递

103、延所得税递延所得税两个部分，其中：两个部分，其中：当期所得税当期所得税应纳税所得额应纳税所得额当期适用税率当期适用税率递延所得税递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税负债的增加（减少） 当期递延所得税资产的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）l在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：l（1 1）计算应交所得税）计算应交所得税l应交所得税应交所得税= =应税所得应税所得所得税率所得税率l（2 2）计计算算暂暂时时性性差差异异的的影影响响额额，分分别别确确认认递递延延所所得税资产和负债期末余额得税资产和负债期末余额l递递延延

104、所所得得税税资资产产期期末末余余额额= =可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异期期末余额末余额适用所得税税率适用所得税税率l递递延延所所得得税税负负债债期期末末余余额额= =应应纳纳税税暂暂时时性性差差异异期期末余额末余额适用所得税税率。适用所得税税率。l（3 3）计算所得税费用）计算所得税费用l所所得得税税费费用用= =当当期期所所得得税税（应应交交所所得得税税）递递延延所所得税得税l应应交交所所得得税税+ +（期期末末递递延延所所得得税税负负债债 期期初初递递延延所所得得税税负负债债）（期期末末递递延延所所得得税税资资产产期期初初递递延延所得税资产）所得税资产） 四、所得税其他有关问题四、所得

105、税其他有关问题适用税率的确定适用税率的确定 以有关暂时性差异以有关暂时性差异预期转回期间预期转回期间适用的税率为基础适用的税率为基础税率变动的影响税率变动的影响应计入当期损益，应计入当期损益，不追溯调整，不能视为资产不追溯调整，不能视为资产负债表日后事项中的调整事项负债表日后事项中的调整事项 借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产或：或： 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 贷：所得税费用贷：所得税费用 ( (四四) )其他有关问题其他有关问题递延所得税资产的确认及后续计量递延所得税资产的确认及后续计量确认条件：确认条件：企业于未来期间能否产生足够的应纳税所得税利

106、用企业于未来期间能否产生足够的应纳税所得税利用可抵扣暂时性差异，未来可能实现盈利的预测及应可抵扣暂时性差异，未来可能实现盈利的预测及应纳税暂时性差异转回的预测纳税暂时性差异转回的预测未弥补亏损按照未弥补亏损按照税法规定税法规定确定的亏损确定的亏损 经税务部门认可经税务部门认可确认基础应在附注中披露确认基础应在附注中披露l新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税所得税为限，确认递延所得的未来应纳税所得税为限，确认递延所得税资产，从而抵减所税费用。由于我国现税资产，从而抵减所税费用。

107、由于我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补的期限行税法允许企业亏损向后递延弥补的期限为为5 5年，故企业应当对年，故企业应当对5 5年内是否能够产生年内是否能够产生足够的应税利润作出判断。足够的应税利润作出判断。l假设某公司2008年适用的所得税率为25%，2007年亏损4000万元，按原准则不需进行处理，待以后年度实现的利润弥补亏损后才需计提所得税费用；l按新准则当年确认1000万元的递延所得税资产，冲减所得税费用，公司当年净利润为3000万元，以后年度实现利润后再由递延所得税资产结转所得税费用。 2008年的处理：（确认亏损年度的所得税收益） 借：递延所得税资产400025% 贷：所得税费用

108、 400025%假设2009年应税所得1500万元，则分录为：借：所得税费用150025%贷：递延所得税资产 150025%l因此，投资者在分析年报时就需关注此因此，投资者在分析年报时就需关注此类公司亏损的原因，如果公司以前年度类公司亏损的原因，如果公司以前年度也存在亏损且呈持续扩大之势，那就要也存在亏损且呈持续扩大之势，那就要关注递延所得税资产核算的合理性了。关注递延所得税资产核算的合理性了。l问：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生问：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免，应如何进行处理？额抵免，

109、应如何进行处理？l答：答：企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。例：甲企业例：甲企业20082008年购置用于环境保护、节能节水、年购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备安全生产等专用设备, ,投资概算为投资概算为12001200万元，已经万元，已经税务机构批准抵免企业所得税，当年度未实际购税务机构批准抵免企业

110、所得税，当年度未实际购买设备；买设备；20092009年实际购买设备支出为年实际购买设备支出为600600万元，企万元，企业计算确定的应交所得税为业计算确定的应交所得税为22002200万元万元。答：答：可以从企业当年的应纳税额中应纳税额中抵免60万元万元。 如果如果企业计算确定的应交所得税为企业计算确定的应交所得税为0 0万元万元？l实际购入资产时实际购入资产时 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 6060 贷：所得税费用贷：所得税费用 6060l实际抵免所得税时实际抵免所得税时 借：所得税费用借：所得税费用 6060 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6060l另外，第三十一条创业投

111、资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。l企业所得税法第三十一条所称抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 l在预计未来期间能够产生足够的应税所得的情况下，应按照规定比例可用于抵免以后年度的应纳税所得的金额，确认相关的递延所得税资产，同时抵减利润表中的所得税费用。l实际用于抵减投资当年及以后年度的应税所得时，应一方面增加利润表中的所得税费用，同时减少递延所得税资产。原已确认的

112、递延税资产，如未来期间预期无法实现原已确认的递延税资产，如未来期间预期无法实现的，应的，应计提减计提减值值或或减记其账面价值减记其账面价值借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）贷：递延所得税资产（或递延所得税资产减值准备）递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的递延所得税资产计提减值后，有证据表明其价值发生回转的应予转回应予转回合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并报表中因抵销内部交易损益产生的递延所得税合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在个别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整

113、别纳税主体确定的计税基础之间的差异，应当调整所得税影响所得税影响 举例：合并财务报表是站在企业集团整体角度，举例：合并财务报表是站在企业集团整体角度，所以不存在经济业务要抵消达到合并目的。母所以不存在经济业务要抵消达到合并目的。母公司将一批产品出售给子公司，产品成本公司将一批产品出售给子公司，产品成本500500万元，售价为万元，售价为800800万元，子公司购入后形成存万元，子公司购入后形成存货并未出售，子公司购入后该存货的计税基础货并未出售，子公司购入后该存货的计税基础为为800800万元。万元。 但是合并财务报表整体上，整体利润虚增但是合并财务报表整体上，整体利润虚增300300万元，存

114、货成本应该为万元，存货成本应该为500500万元，计税价格为万元，计税价格为800800万元，所以账面价值小于计税基础，所以万元，所以账面价值小于计税基础，所以合并报表中要确认递延所得税资产。合并报表中要确认递延所得税资产。例：例：A A销售给销售给B B一批产品，售价一批产品，售价800800万元，成本为万元，成本为500500万元，期末尚未售出。万元，期末尚未售出。借：营业收入借：营业收入 800800 贷：营业成本贷：营业成本 500500 存货存货 300300 合并报表中合并报表中CA CA 个别报表个别报表TBTB存货存货 500 800500 800合并财务报表中因抵销内部交易产

115、生的所合并财务报表中因抵销内部交易产生的所 得税调整得税调整借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用l讲义在公共信箱讲义在公共信箱 密码：密码：13953396889个人信箱：个人信箱： 五、企业合并企业合并（一）企业合并的类型（一）企业合并的类型 同一控制下的企业合并：参与合并的各方同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制且该控制并非暂时性的并非暂时性的l同一方同一方：实施最终控制的投资者实施最终控制的投资者 实务中：主要指企业集团的母公司实务中：主要指企业集团的母公司 同一控制

116、下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1问题两个国有企业之间的购并是否作为同一控制下的两个国有企业之间的购并是否作为同一控制下的企业合并？企业合并？ 两个国有企业之间的购并一般不作为同一控两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并制下的企业合并同一控制下的企业合并在实务中应把握：同一控制下的企业合并在实务中应把握：l发生在同一企业集团内部企业之间的合并；发生在同一企业集团内部企业之间的合并；超越企业集团层次国有企业之间的合并一超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制

117、下企业合并般不作为同一控制下企业合并l理由：世界范围内向购买法单一方法发展；理由：世界范围内向购买法单一方法发展；其他准则相关联（关联方准则）其他准则相关联（关联方准则）l第六条第六条 仅仅同受国家控制而不存在其他关仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。联方关系的企业，不构成关联方。非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：参与合并的各参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并最终控制的情况下进行的合并特点：特点：l非关联的企业非关联的企业之间进行的合并之间进行的合并l以市价为基础，交易作价相对公平

118、合理以市价为基础，交易作价相对公平合理（二）同一控制下企业合并的处理（二）同一控制下企业合并的处理1.1.从最终控制方角度确定相应的处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则在在不涉及购买少数股权不涉及购买少数股权的情况下：的情况下：l（1 1）不按公允价值调整）不按公允价值调整l（2 2）合并中不产生新的资产和负债、不形成）合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外；商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外；l（3 3）合并中不确认损益）合并中不确认损益l -非市场交易的理念非市场交易的理念同一控制下同一控制下控股合并控股合并：按照取得被合并方：按照取得被合并方账面所

119、有者权账面所有者权益的份额益的份额作为长期股权投资的初始投资成本作为长期股权投资的初始投资成本同一控制下同一控制下吸收合并吸收合并：合并中取得的有关资产、负债按：合并中取得的有关资产、负债按照其在被合并方的照其在被合并方的原账面价值原账面价值入账入账新设合并的情况新设合并的情况：l新设合并的情况下，新设企业资产、负债入账价值的确定应当遵从国家法律法规的规定，即以企业设立时有关资产、负债的公允价值作为其入账价值，同时确定企业的实收资本等。l有关的新设合并按照企业会计准则第20号企业合并的规定属于同一控制下企业合并的，能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方在编制合并财务报表时，对该新设合

120、并企业的资产、负债应以其在参与合并方合并前的原账面价值为基础计算确定合并财务报表中应列示的金额，该金额与母公司长期股权投资之间的差额应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的，调整留存收益。l股份制改组比照上述原则处理。 2.2.合并差额的处理合并差额的处理同一控制下企业合并产生的合并差额应冲减所有同一控制下企业合并产生的合并差额应冲减所有者权益，依次冲减资本公积（者权益，依次冲减资本公积（仅限资本溢价或股仅限资本溢价或股本溢价本溢价）以及留存收益）以及留存收益借：长期股权投资借：长期股权投资 或或 借：净资产借：净资产 资本公积资本

121、公积 资本公积资本公积 贷：相关资产贷：相关资产 贷：有关资产贷：有关资产资本公积余额的结转及使用：资本公积余额的结转及使用：原制度下原制度下资本公积的构成资本公积的构成：l1 1、资本溢价或股本溢价、资本溢价或股本溢价l2 2、接受捐赠非现金资产准备、接受捐赠非现金资产准备l3 3、股权投资准备、股权投资准备l4 4、拨款转入、拨款转入l5 5、外币资本折算差额、外币资本折算差额l6 6、关联交易差价、关联交易差价l7 7、其他资本公积（债务重组收益等）、其他资本公积（债务重组收益等）新准则体系下资本公积的构成新准则体系下资本公积的构成：l1 1、资本溢价或股本溢价、资本溢价或股本溢价l2

122、2、其他资本公积、其他资本公积 (1)(1)权益法核算的长期股权投资（权益法核算的长期股权投资（不是永久性不是永久性） (2)(2)可供出售金融资产可供出售金融资产FVFV变动（变动（不是永久性不是永久性） (3)(3)有效有效现金流量现金流量套期中套期中产生的利得或损失产生的利得或损失 (4)(4)股份支付股份支付 (5)(5)投资性房地产转换时产生的差额（投资性房地产转换时产生的差额（不是永久性不是永久性） (6)(6)持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换 （不是永久性不是永久性）权益结算股份支付权益结算股份支付l借：银行存款 l 资本公积其他资

123、本公积l 贷：股本l 资本公积资本溢价小结l资本公积其他资本公积都有明确的资产或交易一一对应，出售时结转，所以不能冲减。问题l原制度下资本公积的如何结转？原制度下资本公积的如何结转？l1 1、资本溢价或股本溢价、资本溢价或股本溢价-维持不变维持不变l2 2、其他资本公积、其他资本公积 (1)(1)原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的所有者权益变动形成的股权投资准备股权投资准备-转入按照权转入按照权益法核算产生的资本公积明细（只有一个）益法核算产生的资本公积明细（只有一个） (2)(2)其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设

124、其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置置“原制度转入资本公积原制度转入资本公积”核算。核算。 原制度下资本公积的结转：原制度下资本公积的结转：l例：原制度下资本公积构成：例：原制度下资本公积构成： 资本溢价资本溢价 20002000 接受捐赠非现金资产准备接受捐赠非现金资产准备 200200 股权投资准备股权投资准备 16001600 其中：属于股权投资贷方差其中：属于股权投资贷方差 700700 关联交易差价关联交易差价 300300 其他资本公积其他资本公积 600600 合计合计 47004700原制度下资本公积的结转：原制度下资本公积的结转：l例：原制度下资本公积构成：例：原制度

125、下资本公积构成： 资本溢价资本溢价 20002000 其他资本公积其他资本公积 27002700 其中：其中： 权益法核算长期股权投资权益法核算长期股权投资 900900 原制度转入资本公积原制度转入资本公积 1800 1800 构成其他资本公积中的构成其他资本公积中的“原制度转入资本原制度转入资本公积公积”项目执行新准则后可用于：项目执行新准则后可用于：l1 1、转增资本转增资本l2 2、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额冲减同一控制下企业合并产生的合并差额 冲减同一控制下企业合并产生的差额，包括冲减同一控制下企业合并产生的差额，包括资本公积中的资本公积中的“资本溢价或股本溢价资本溢价或股

126、本溢价”以及以及“原制度转入资本公积原制度转入资本公积”两项两项3.3.与企业合并直接相关的费用与企业合并直接相关的费用l合并过程中发生的相关费用应计入当期损益合并过程中发生的相关费用应计入当期损益l-管理费用管理费用（非市场交易的理念非市场交易的理念）l包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等法律咨询服务费用、评估费用等l不包括：不包括：发行债券手续费、佣金，发行权益性发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等。证券手续费等。l（1）发行债券手续费、佣金：）发行债券手续费、佣金：l以发行债券方式进行的企业合并，与发以发行债

127、券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第企业会计准则第22号一金融工具确认号一金融工具确认和计量和计量的规定进行核算。该部分费用，的规定进行核算。该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。金额中。l（2）权益性证券手续费等）权益性证券手续费等l发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等发行权益

128、性证券相关的佣金、手续费等应按照应按照企业会计准则第企业会计准则第37号号金融金融工具列报工具列报的规定处理。即与发行权益的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。和未分配利润。4.4.同一控

129、制下控股合并中合并报表的编制同一控制下控股合并中合并报表的编制l从能够对参与合并企业合并前后均从能够对参与合并企业合并前后均实施实施控制的一方出发控制的一方出发，确定合并方的编表原，确定合并方的编表原则。则。原则：原则：从最终控制方的角度从最终控制方的角度，视同被合并方在合并视同被合并方在合并以前期间以前期间一直在合并范围之内一直在合并范围之内，对比较报表一般也，对比较报表一般也应进行相关调整应进行相关调整 P公司公司子公司子公司1子公司子公司2P公司公司子公司子公司1孙公司孙公司2l合并资产负债表合并资产负债表包括被合并方相关资产、包括被合并方相关资产、负债的负债的账面价值账面价值 统一会计

130、政策统一会计政策 借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益合并资产负债表合并资产负债表所有者权益所有者权益：实收资本（或股本）实收资本（或股本）资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润少数股东权益少数股东权益母公司自己的结果母公司自己的结果l留存收益的留存收益的需要需要调整：调整：l原因：被合并方在合并前累积的留存收益原因：被合并方在合并前累积的留存收益中归属合并方的份额在所有者权益内部进中归属合并方的份额在所有者权益内部进行调整，从资本公积转入留存收益，视同行调整，从资本公积转入留存收益，视同合并后形成的报告主体在合并前

131、一直存在，合并后形成的报告主体在合并前一直存在，所以须在合并资产负债表上所以须在合并资产负债表上恢复留存收益恢复留存收益。合并留存收益为合并方自身和享有被合并合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。方留存收益份额的合计数确定。例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300300万元，甲公司按持股比例万元，甲公司按持股比例6060计算应享有计算应享有180180万元。万元。合并资产负债表中：合并资产负债表中：借：资本公积借：资本公积 （资本溢价）（资本溢价） 180180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 18018

132、0有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限l留存收益一般应恢复到合并方和被合并方合并留存收益一般应恢复到合并方和被合并方合并前累积的留存收益之和，增加合并方的留存收前累积的留存收益之和，增加合并方的留存收益，益，即被合并方在合并前通过其自身的生产经即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体。告主体。合并利润表：被合并方在合并前实现的净利合并利润表：被合并方在合并前实现的净利润润带入带入合并利润表合并利润表合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并利润表合并利润表净利润净

133、利润 1000010000 其中其中: :被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润 3000030000二、二、同一控制下企业合并同一控制下企业合并的处理的处理 合并利润表合并利润表净利润净利润 其中其中: :被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润 归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润 少数股东损益少数股东损益 案例l* *STST广厦广厦20072007的半年报让我们看到了的半年报让我们看到了一份丰厚的一份丰厚的“嫁妆嫁妆”。该公司向大股东定。该公司向大股东定向增发购入的资产，在年初至向增发购入的资产，在年初至“过门过门”前前产生的产生的1.

134、281.28亿元利润。亿元利润。ll2007年年3月，月，*ST广厦通过向大股东的大股东广厦控股广厦通过向大股东的大股东广厦控股定向增发定向增发33705万股万股A股，购买广厦控股持有的两家房股，购买广厦控股持有的两家房地产企业地产企业通和置业通和置业100%股权和南京投资股权和南京投资35%股权股权，股权转让基准日为股权转让基准日为3 月月31 日。日。l根据根据企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并，*ST广厦向大股东的大股东购买子公司，属于广厦向大股东的大股东购买子公司，属于“同一控制同一控制下的企业合并下的企业合并”，在这种情形下，合并利润表应当包，在这种情形下，合并利润

135、表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。这意味着，在新准则下，收购资产入、费用和利润。这意味着，在新准则下，收购资产年初至年初至“过门过门”前产生的利润，也由收购方前产生的利润，也由收购方*ST广厦广厦笑纳。笑纳。l在在*ST广厦半年报中，这部分利润即非经广厦半年报中，这部分利润即非经常性损益项目常性损益项目“同一控制下企业合并产同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益生的子公司期初至合并日的当期净损益”，金额为，金额为12807万元。万元。ll比较报表的提供比较报表的提供 同一控制下控股合并，编制比较报

136、表时应对前期报同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，表进行调整，视同该项合并在前期已经发生视同该项合并在前期已经发生 借：净资产借：净资产 贷：资本公积贷：资本公积 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复l例：例：A A公司于公司于20082008年年3 3月月1 1日合并日合并B B公司，公司，A A与与B B属属于同一控制下的企业合并，在于同一控制下的企业合并，在20082008年年3 3月月1 1日编日编制合并报表时，应假设制合并报表时，应假设A A、B B公司在公司在20072007年年初年年初就已经达到了合并，且

137、应提供就已经达到了合并，且应提供20072007年的比较数年的比较数据，故应调整据，故应调整20082008年合并资产负债表的期初数。年合并资产负债表的期初数。20082008年的期初数就是年的期初数就是20072007年的期末数，首先应年的期末数，首先应在在20072007年末编制相关的抵销分录，借记年末编制相关的抵销分录，借记“实收实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润资本、资本公积、盈余公积、未分配利润”，贷记贷记“资本公积资本公积”，即贷方是将即贷方是将“长期股权投长期股权投资资”换成了资本公积，因为换成了资本公积，因为20072007年尚没有年尚没有“长长期股权投资期股权投资”，以

138、此调整以此调整20082008年的年初数。年的年初数。l例：甲公司于例：甲公司于20072007年年2 2月取得同一集团内乙公司月取得同一集团内乙公司100100股权。该乙公司以前期间一直属于集团内部。股权。该乙公司以前期间一直属于集团内部。20062006年年1212月月3131日乙公司所有者权益构成如下：日乙公司所有者权益构成如下： 实收资本实收资本 10001000 资本公积资本公积 800800 盈余公积盈余公积 600600 未分配利润未分配利润 400400 合计合计 28002800l甲公司编制甲公司编制20062006年比较报表时：年比较报表时： 借：净资产借：净资产 2800

139、2800 贷：资本公积贷：资本公积 28002800同时：同时： 借：资本公积借：资本公积 10001000 贷：盈余公积贷：盈余公积 600600 未分配利润未分配利润 400 400 （三）非同一控制下企业合并的处理（三）非同一控制下企业合并的处理1 1、确定购买方、确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑：具体考虑：l对价标志对价标志：一般：一般支付对价支付对价的一方为购买方的一方为购买方l规模标志规模标志：一般：一般公允价值较大公允价值较大的一方为购买方的一方为购买方l管理标志管理标志：合并一方：合并一方管理层能够控制管理层能够

140、控制合并后企业合并后企业的一方一般为购买方的一方一般为购买方l通过权益互换方式实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方，但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其为被购买方，参与合并的另一方为购买方，该类合并通常称为反向购买。 借壳上市：借壳上市：l上市公司发行股份取得另外一个企业的股权上市公司发行股份取得另外一个企业的股权l被并企业注入资产，被并企业注入资产，管理层控制管理层控制合并后主体合并后主体上市公司上市公司A A公司公司B B2 2、企业合并成本的确定、企业合并成本的确定l所放弃的资产、发生或承担的负债及发所放弃的资产、发生或承担

141、的负债及发行的权益性证券的行的权益性证券的公允价值公允价值计量计量l购买方为进行企业合并支付的购买方为进行企业合并支付的相关费用相关费用l或有对价或有对价或有对价：或有对价：l合并合同或协议中对可能影响合并成本的合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的未来事项作出约定的, ,估计未来事项很可估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的计量的, ,应计入合并成本应计入合并成本如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需年期间实现平均净利润超过一定水平，

142、购买方需另支付一定的对价另支付一定的对价3 3、可辨认资产、负债的确认、可辨认资产、负债的确认l可辨认资产和负债可辨认资产和负债，原则上按公允价值，原则上按公允价值确认，相关的确认条件确认，相关的确认条件（经济利益很可能（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）流入、公允价值能够可靠计量）l无形资产和或有负债无形资产和或有负债l（公允价值能够可靠计量）（公允价值能够可靠计量）合并中支付对价及取得可辨认资产、负债合并中支付对价及取得可辨认资产、负债公允价值的确定：公允价值的确定：l活跃市价活跃市价l不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格l估值技术估

143、值技术FVFV的确定的确定: :l有活跃市场的股票、债券、基金等有活跃市场的股票、债券、基金等，按活跃市场中的，按活跃市场中的市价市价l应收款应收款，短期按应收金额；长期按折现后金额，短期按应收金额；长期按折现后金额l存货存货，原材料按重置成本，原材料按重置成本 在产品按产成品售价减去加工成本、税费以及在产品按产成品售价减去加工成本、税费以及合理的利润合理的利润 产成品按售价减相关税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润l不存在活跃市场的权益性投资不存在活跃市场的权益性投资，按金融工具准则，按金融工具准则采用估值技术确定公允价值采用估值技术确定公允价值l房屋建筑物、机器设备、无形

144、资产房屋建筑物、机器设备、无形资产 活跃市价活跃市价 同类或类似资产市价同类或类似资产市价 估值技术估值技术4 4、商誉及应计入损益的金额、商誉及应计入损益的金额l合并成本所取得的净资产公允价值，确认为合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试商誉，并按规定进行减值测试商誉：商誉：1.1.合并成本合并成本 所确认可辨认净资产份额的差额所确认可辨认净资产份额的差额 2.2.合并中取得不符合确认条件的资产等合并中取得不符合确认条件的资产等l合并成本所取得的可辨认净资产公允价值合并成本所取得的可辨认净资产公允价值 1 1）首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允）首先应对合并成

145、本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核价值进行复核 2 2）经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）案例分析l2007年1季度，深高速实现净利润2.99亿元，同比增长120.17%，但扣除非经常性损益项目的影响后，净利润同比只增长了28.89%。在公司1.32亿元非经常性损益中，“合并成本小于合并时应享有被合并单位可辨认净资产公允价值产生的收益”为1.27亿元。l所谓的合并，是指2007年1月深高速以4.84亿元完成了对广东清连公路发展有限公司20.09%股权的收购。依据中国会计准则，本次20.09%权益的收购成本低于相应净资产公允价值的差额（简称“

146、负商誉”）约人民币1.27亿元，确认为营业外收入；原56.28%权益于原收购日与购买日之间公允价值的减少额人民币1.27亿元，冲减资本公积。”l深高速收购清连公司的累计成本与其相应的净资产公允价值基本一致，按中国会计准则却记录了1.27亿元的利润。l与之相比，香港会计准则的处理结果可能更容易为人所接受，“依据香港会计准则，于清连公司购买日，本集团原持有的56.28%权益所占净资产公允价值于由原收购日至购买日之间的变化所产生的减少额，视为资产重估减值作损失处理。”显然，中国会计准则与香港会计准则差异的焦点在于对深高速原持有权益部分资产公允价值的减少，一个直接冲减所有者权益，不计入损益，而另一个计

147、入了损益。l非同一控制下非同一控制下吸收合并吸收合并中，商誉或应计入损益的金中，商誉或应计入损益的金额体现在购买方额体现在购买方个别财务报表个别财务报表中中l非同一控制下非同一控制下控股合并控股合并中，商誉或应计入损益的金中，商誉或应计入损益的金额体现在额体现在合并财务报表合并财务报表中中 母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算母公司日常对持有的长期股权投资采用成本法核算 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：相关资产贷：相关资产l编制合并财务报表时：编制合并财务报表时： 借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （少数股东权益）（少数股东权益

148、）关注：合并财务报表中确认的关注：合并财务报表中确认的商誉商誉仅是针对母公仅是针对母公 司持股比例部分司持股比例部分5 5、非同一控制下非同一控制下合并财务报表的编制合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日购买日 合并当期期末合并当期期末合并财务报表的编制合并财务报表的编制购买日：购买日：l一般仅需编制合并资产负债表一般仅需编制合并资产负债表l设置备查簿，登记被购买方各项资产、设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值负债在购买日的公允价值 如：如： 公允价值公允价值 账面价值账面价值 固定资产固定资产 10001000

149、万万 600600万万将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值到公允价值 借：固定资产借：固定资产 400400 贷：资本公积贷：资本公积 400400调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益当期损益 借：管理费用等借：管理费用等 4040 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧等累计折旧等(10(10年）年） 4040（2 2）连续编制合并财务报表时：）连续编制合并财务报表时： 将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允将购买日子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值价值借：固定资产借：

150、固定资产 400400 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 400400调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留调整购买日公允价值与账面价值的差额对本期期初留存收益的影响存收益的影响借：未分配利润借：未分配利润年初年初 4040 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 4040调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损调整购买日公允价值与账面价值的差额影响的当期损益益借：管理费用等借：管理费用等 4040 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 4040借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 被购买方的会计处理

151、：被购买方的会计处理：l购买方取得被购买方购买方取得被购买方100100股权的，被购买方股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值账面价值l控股比例在控股比例在100100以下的，子公司以下的，子公司不能改记不能改记其其资产、负债的账面价值资产、负债的账面价值（四）购买子公司少数股权的处理（四）购买子公司少数股权的处理l购买子公司少数股权不属于企业合并购买子公司少数股权不属于企业合并例：母公司在持有子公司例：母公司在持有子公司6060股权后，为增加持股比股权后，为增加持股比例，自子公司少数股东手中进一步购买少数股东拥例，自子公司少数

152、股东手中进一步购买少数股东拥有的有的3030股权股权l问：企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？l答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表分别处理：l（一）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照支付对价的公允价值计量公允价值计量。l（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应按照自母公司取得控制权时点开始持续计算的取得控制权时点开始持续计算的金额金额反映。l因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉

153、商誉列示。l因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额续计算的可辨认净资产份额之间的差额， 除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。l会计处理会计处理1.1.个别财务报表个别财务报表：长期股权投资成本：长期股权投资成本-按按支付购买对价的公允价值确定支付购买对价的公允价值确定2.2.合并财务报表合并财务报表的编制的编制 商誉商誉 合并差额的处理合并差额的处理l商誉商誉=

154、 =原确认的原确认的商誉商誉+ +新增商誉新增商誉新增商誉新增商誉= =新增投资成本新增投资成本- -按照新取得股权比例计算确定按照新取得股权比例计算确定 应享有应享有新增投资时新增投资时被投资单位可辨认净资产被投资单位可辨认净资产 公允价值份额的差额公允价值份额的差额l除除商商誉誉外外, ,长长期期股股权权投投资资成成本本与与按按照照持持股股比比例例计计算算应应享享有有被被投投资资单单位位自自合合并并时时持持续续计计算算可可辨辨认净资产份额的差额认净资产份额的差额调整所有者权益调整所有者权益例：例：A A公司于公司于20205 5年年1212月月2929日以日以80008000万元取得对万元

155、取得对B B公司公司70%70%的股权，能够对的股权，能够对B B公司实施控制，形成非同一控制公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。下的企业合并。（1 1）20205 5年年1212月月2929日，日，A A公司在取得公司在取得B B公司公司7070股权时，股权时，B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为1000010000万元。万元。（2 2）20206 6年年1212月月2525日日A A公司又出资公司又出资30003000万元万元自自B B公司的公司的其他股东处取得其他股东处取得B B公司公司2020的股权。的股权。（3 3）本例中）本例中A A公司、公司、

156、B B公司及公司及B B公司的少数股东在交易前公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系不存在任何关联方关系。例：例： B B公司公司 B B公司资产、负债公司资产、负债 B B公司资产负公司资产负 的账面价值的账面价值 对母公司的价值对母公司的价值 债交易日债交易日FVFVl存货存货 500 500 500500 600600l应收款项应收款项 2500 2500 2500 25002500 2500l固定资产固定资产 4000 46004000 4600 5000 5000l无形资产无形资产 800800 1200 1300 1200 1300l其他资产其他资产 2200 3200 340

157、02200 3200 3400l应付款项应付款项 600 600 600 600600 600l其他负债其他负债 400400 400400 400 400l净资产净资产 90009000 11000 11000 11800 11800例：例：1.1.该项长期股权投资在该项长期股权投资在20206 6年年1212月月2525日的账面余额日的账面余额为为1100011000万元万元(8000+3000)(8000+3000)2. 2. 商誉的计算商誉的计算lA A公司取得对公司取得对B B公司公司7070股权时产生的商誉股权时产生的商誉l80008000100001000070701000100

158、0万元万元lA A公司购买公司购买B B公司少数股权进一步产生的商誉公司少数股权进一步产生的商誉l3000300011800118002020640640万元万元l在在合并财务报表合并财务报表中应体现的商誉总额为中应体现的商誉总额为16401640万元万元例：合并财务报表中，例：合并财务报表中，B B公司的有关资产、负债应以其公司的有关资产、负债应以其对母公司对母公司A A的价值进行合并，与新取得的的价值进行合并，与新取得的2020股权相股权相对应的金额对应的金额22002200万元万元l该该22002200万万元元与与购购买买少少数数股股权权时时B B公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允

159、价价值值份份额额23602360万万元元（11800118002020）之之间间的的差差额额，在合并资产负债表中调整在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目所有者权益相关项目。合并财务报表：合并财务报表：子公司净资产子公司净资产 11000 11000 长期股权投资长期股权投资70007000（1 1） 10001000（1 1） 权益法下损益权益法下损益700 700 （1 1）商誉商誉 1640 1640 长期股权投资长期股权投资640 640 （2 2） 22002200（2 2） 160 160 （2 2） 少数股东权益少数股东权益 11001100l调整分录：调整分录：l借：长期股权

160、投资借：长期股权投资700700l贷：投资收益贷：投资收益700700合并财务报表抵销分录：合并财务报表抵销分录：借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 1100011000 商誉商誉 16401640 资本公积资本公积 160160 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1170011700 少数股东权益少数股东权益 11001100六、长期股权投资六、长期股权投资（一）规范范围（一）规范范围金融工具：指形成一个企业的金融资产，并金融工具：指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同形成其他单位的金融负债或权益性工具的合同投资企业的投资投资企业的投资 被投资单位的权益被

161、投资单位的权益 子公司投资子公司投资权益性投资权益性投资 联营企业投资联营企业投资 合营企业投资合营企业投资 重大影响以下无活跃市场、重大影响以下无活跃市场、 无法取得公允价值的投资无法取得公允价值的投资 重大影响以下，有活跃市价重大影响以下，有活跃市价 的投资的投资l除上述情况以外，企业持有的其他权益性其他权益性及债权性投资，及债权性投资，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。小结：长期股权投资准则与金融资产准则的关系对被投资方影响程度重大影响及以上：重

162、大影响以下有报价有报价2222号准则号准则无报价无报价一般处理：一般处理：2 2号准则号准则减值处理：减值处理：2222号准则号准则一般处理：一般处理：2 2号准则号准则减值处理：减值处理：8 8号准则号准则问题 问：企业持有上市公司问：企业持有上市公司限售股权限售股权（不包（不包括股权分置改革持有的限售股权，下同）括股权分置改革持有的限售股权，下同）且对上市公司不具有控制、共同控制或且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？重大影响的，应当如何进行会计处理？l l答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或

163、重大影响的，应当按照具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定，的规定， 将该限售股权划分为可供出售金融资将该限售股权划分为可供出售金融资产，产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。计量且其变动计入当期损益的金融资产。l 对于首次执行日之前持有的上市公司限售股对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。响的，企业应当在首次执

164、行日进行追溯调整。l l企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当遵循循企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当验证具有可靠

165、性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。所有市场参数。l上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。l证监会会计字200721号l关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额计价有关事项的通知。问题l企业

166、在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？l答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；l企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。 二、成本法及权益法核算范围二、成本法及权益法核算范围（一）权益法（一）权益法1.1.对联营企业投资重大影响对联营企业投资重大影响重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况重大影响的确定：参与被投资单位决策的情况l持股比例及表决权比例持

167、股比例及表决权比例l考虑潜在表决权考虑潜在表决权（一）权益法（一）权益法2.2.对合营企业投资共同控制对合营企业投资共同控制合营企业的特点：若干投资方对被投资单合营企业的特点：若干投资方对被投资单位共有的控制位共有的控制关注：持股比例及表决权比例的影响关注：持股比例及表决权比例的影响（二）成本法（二）成本法1.1.对子公司投资控制对子公司投资控制2.2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资可靠计量的投资实务中有关问题：实务中有关问题：l对子公司投资执行新准则后采用成本法，部

168、分企业对子公司投资执行新准则后采用成本法，部分企业在会计报表附注中在会计报表附注中披露仍采用权益法核算披露仍采用权益法核算对子公司的权益法调整应在对子公司的权益法调整应在合并报表的工作底稿合并报表的工作底稿中做中做三、权益法核算的有关问题三、权益法核算的有关问题（一）投资成本的调整（一）投资成本的调整1. 1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额产公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本大：商誉，不调整投资成本投资成本小：差额计入当期损益投资成本小：差额计入当期损益例：例：A A公司以公司以20002000万元取得

169、万元取得B B公司公司3030的股权，取得投资的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的时被投资单位可辨认净资产的公允价值公允价值为为60006000万元。万元。如如A A公司能够对公司能够对B B公司施加重大影响，则公司施加重大影响，则A A公司应进行公司应进行的会计处理为：的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 20002000 贷：银行存款等贷：银行存款等 20002000初始投资成本调整应予关注的问题：初始投资成本调整应予关注的问题：l该初始投资成本的调整该初始投资成本的调整仅适用于仅适用于对联营企业和对联营企业和合营企业投资合营企业投资l对子公司投资采用成本法核算，取得时不需

170、要对对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）额体现在合并报表中）（二）投资收益的确认（二）投资收益的确认l1 1、统一会计政策及会计期间、统一会计政策及会计期间l2 2、投资收益的经济含义、投资收益的经济含义 被投资单位资产、负债被投资单位资产、负债（公允价值公允价值计量）计量）中中归属归属于投资方的部分于投资方的部分产生的收益产生的收益l 取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值与账面价值不同的，应对被投资单位价值不同的，应对被投资单位账面净利润

171、进行调整后账面净利润进行调整后确认投资收益确认投资收益例：例：甲公司于甲公司于207207年年1 1月月1010日购入乙公司日购入乙公司3030的股的股份，购买价款为份，购买价款为22002200万元，并自取得投资之日起派万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司净资产公允价值为公司净资产公允价值为60006000万元，除下表所列项目万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。相同。账面原价账面原价 已提折旧或摊销已提折旧或摊销 公允价值公允价值 乙

172、公司乙公司 甲公司取得甲公司取得 预计使用年限预计使用年限 投资后剩余投资后剩余 使用年限使用年限存货存货 500 700固定资产固定资产 1200 240 1600 20 16无形资产无形资产 700 140 800 10 8小计小计2400 380 3100例：假定乙公司于例：假定乙公司于207207年实现净利润年实现净利润600600万元，其中在万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有甲公司取得投资时的账面存货有8080对外出售。甲公司对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残

173、值产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为均为0 0。l存存货货账账面面价价值值与与公公允允价价值值的的差差额额应应调调减减的的利利润润(700-500)80%(700-500)80%160160万元万元l固固定定资资产产公公允允价价值值与与账账面面价价值值差差额额应应调调整整增增加加的的折折旧旧额额160016-120020160016-1200204040万元万元l无无形形资资产产公公允允价价值值与与账账面面价价值值差差额额应应调调整整增增加加的的摊摊销销额额8008-700108008-700103030万元万元l调整后的净利润调整后的净利润60060016016040403

174、030370370万元万元l甲公司应享有份额甲公司应享有份额37030%37030%111111万元万元l什么是复杂权益法？l复杂权益法把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理，又称单线合并法。l复杂权益法不仅需要摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，而且需要扣除内部交易形成的未实现损益。 解释公告1号l1、企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对与联营企业及合营企业发生的内部交易损益如何处理？l答：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素

175、：ll投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。l【例】A公司2008年1月取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。l假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2008年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。l至2008年12月31日，A公司将上述商品对外出售40%，2009年A公司将剩余商品对外全部出售。lB公司2008年实现净利润为2000万元，2009年实现净利润2200万元。l【答案

176、】l 2008年内部交易存货中未实现内部销售利润l=（1000-800）60%=120万元l 2008年应确认的投资收益l=（2000-120）30%=564万元l 借：长期股权投资B公司（损益调整） 564l 贷：投资收益 564l2009年内部交易损益已经实现，2009年应确认的投资收益=（2200+120）30%=696万元l借：长期股权投资B公司（损益调整） 696l 贷：投资收益 696l投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。l投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当

177、按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。l2 2、首次执行日对联营企业及合营企业投、首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额的，计算投资资存在股权投资借方差额的，计算投资损益时如何调整？损益时如何调整？l答：答：投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。 l3、企业在首次执行日前持有对子公司的长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理？l答：投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股

178、权投资的账面价值。l（三）超额亏损的确认（三）超额亏损的确认1.1.首先减记长期股权投资的账面价值首先减记长期股权投资的账面价值2.2.其他实质上构成净投资的长期权益项目其他实质上构成净投资的长期权益项目3.3.合同或协议约定的其他责任义务合同或协议约定的其他责任义务4.4.除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记外损失的，应在账外备查登记（三）超额亏损的确认（三）超额亏损的确认l被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外被投资单位以后期间实现盈利的，超过账外未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关未确认的损失后，按上述相反顺序恢复有关项目的

179、账面价值项目的账面价值 （四）对于被投资单位除净损益外所有者权（四）对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下：益的其他变动，在持股比例不变的情况下：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积处置投资时：处置投资时：借：资本公积借：资本公积 贷：投资收益贷：投资收益 四、核算方法之间的转换四、核算方法之间的转换1. 1. 成本法转权益法成本法转权益法 第一种情形：第一种情形：由于由于新购入股权新购入股权等原因导致长期股等原因导致长期股权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持权投资的核算由成本法转为权益法，应当区分原持有股权及新增股权两部分进行处理：

180、有股权及新增股权两部分进行处理：lA.A.原持有股权部分原持有股权部分lB.B.新增股权部分新增股权部分l例：例：5%25%5%25% l原持有股权部分原持有股权部分 1.1.比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额认净资产公允价值的份额 2.2.确认投资后被投资单位实现的确认投资后被投资单位实现的净损益中享有的份额净损益中享有的份额 3.3.确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以确认投资后至新增投资时被投资单位除净损益等以外外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动 l因为增资将成

181、本法转为权益法的，追溯调整因为增资将成本法转为权益法的，追溯调整时除了需要调整被投资方损益变动影响的金时除了需要调整被投资方损益变动影响的金额外，还需要考虑其他权益变动引起的变动额外，还需要考虑其他权益变动引起的变动金额。金额。l即，两次投资之间被投资方净资产公允价值即，两次投资之间被投资方净资产公允价值公有变动，这个变动可以理解为两部分，公有变动，这个变动可以理解为两部分，一一部分是因损益变动引起的，另一部分是其他部分是因损益变动引起的，另一部分是其他权益变动引起的（注意这里的权益变动引起的（注意这里的“其他权益变其他权益变动动”调整既含被投资单位已经在所有者权益调整既含被投资单位已经在所有

182、者权益中确认的部分，也含被投资单位没有在所有中确认的部分，也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动。者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动。），），在追溯调整时这两部分变动均需要考虑在追溯调整时这两部分变动均需要考虑调整。调整。l新增股权部分新增股权部分 比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单比较初始投资成本与取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资过程中位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资过程中体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；属于体现的商誉，不调整长期股权投资账面价值；属于投资过程中体现的负商誉，应调整增加长期股权投投资过程中体现的负

183、商誉，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认为投资当期损益资的账面价值，同时确认为投资当期损益 l例：例： A A公公司司于于20205 5年年2 2月月取取得得B B公公司司10%10%的的股股权权，成成本本为为600600万万元元，取取得得时时B B公公司司可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值总总额额为为56005600万元（假定公允价值与账面价值相同）。万元（假定公允价值与账面价值相同）。 因因对对被被投投资资单单位位不不具具有有重重大大影影响响且且无无法法可可靠靠确确定定该该项项投投资资的的公公允允价价值值，A A公公司司对对其其采采用用成成本本法法核核算算。本本例中例中A A

184、公司按照净利润的公司按照净利润的1010提取盈余公积。提取盈余公积。 l20206 6年年1 1月月1010日，日，A A公司又以公司又以12001200万元的价格取得万元的价格取得B B公司公司1212的股权，当日的股权，当日B B公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值总额为总额为80008000万元。取得该部分股权后，按照万元。取得该部分股权后，按照B B公司章公司章程规定，程规定，A A公司能够公司能够派人参与派人参与B B公司的生产经营决策公司的生产经营决策，对该项长期股权投资对该项长期股权投资转为采用权益法核算转为采用权益法核算。 假假定定A A公公司司在在取取得得对对B

185、B公公司司1010的的股股权权后后，B B公公司司通通过过生生产产经经营营活活动动实实现现的的净净利利润润为为600600万万元元，未未派派发发现现金金股股利利或或利利润润。除除所所实实现现净净利利润润外外，未未发发生生其其他他计计入入资本公积的交易或事项。资本公积的交易或事项。（1 1）20206 6年年1 1月月1010日日借：长期股权投资借：长期股权投资 12001200 贷：银行存款贷：银行存款 12001200（2 2）对对长长期期股股权权投投资资账账面面价价值值的的调调整整确确认认该该部部分分长长期期股股权权投投资资后后，A A公公司司对对B B公公司司投投资资的的账账面面价价值值

186、为为18001800万万元元，其其中中与与原原持持股股比比例例相相对对应应的的部部分分为为600600万万元元，新新增增股股权权的成本为的成本为12001200万元万元。针对针对原持有投资部分原持有投资部分的会计处理为：的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 60 0 贷：贷： 盈余公积盈余公积 6 6 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 5454借：长期股权投资借：长期股权投资 18180 0 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 180180 借：长期股权投资借：长期股权投资 6060 贷：贷： 盈余公积盈余公积 6 6 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 54

187、54借：长期股权投资借：长期股权投资 180180 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 180180 合并：合并： 借：长期股权投资借：长期股权投资 240240 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 180180 盈余公积盈余公积 6 6 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 5454l对对于于新新取取得得的的股股权权，其其成成本本为为12001200万万元元，取取得得该该投投资资时时按按照照持持股股比比例例计计算算确确定定应应享享有有被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的份份额额960960万万元元（800080001212）之之间间的的

188、差差额额为为投投资资作作价价中中体体现现出出的的商商誉誉，该该部部分分商商誉不要求调整长期股权投资的成本誉不要求调整长期股权投资的成本l第第二二种种情情形形：对对子子公公司司投投资资因因出出售售股股权权由由成成本本法法转为权益法核算转为权益法核算（1 1）确认出售股权损益）确认出售股权损益（2 2）剩剩余余采采用用权权益益法法核核算算的的长长期期股股权权投投资资，比比较较其其成成本本与与企企业业合合并并时时应应享享有有被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值的的份份额额确确定定商商誉誉或或应应计计入入损损益益的的金金额额（留留存存收益）收益）（3 3）核核算算方方法法转转换

189、换之之间间应应享享有有被被投投资资单单位位的的损损益益（留留存收益）及其他权益变动调整存收益）及其他权益变动调整 减资由成本法转为权益法的，出售日与最初购买日之间，被投资方净资产的公允价值变动，一方面追溯调整损益变动影响的金额，而对于其他权益变动引起的变动仅为被投资企业已经在账面所有者权益中确认的部分调整“资本公积”。 财政部会计司专家解释原因是：原来处于控制之下，好比同一控制下企业合并，既然处于控制之下，资本市场造成的纯粹的公允价值变动就不需要调整，这是两种情形引起成本法转权益法追溯调整处理的区别。例：例：A A公司原持有公司原持有B B公司公司6060的股权的股权，其账面余额为，其账面余额

190、为60006000万万元，未计提减值准备。元，未计提减值准备。20206 6年年1212月月6 6日，日，A A公司将其持有的对公司将其持有的对B B公司公司2020的股权出售给某企业，出售取得价款的股权出售给某企业，出售取得价款36003600万元，万元，当当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为1600016000万元。万元。A A公公司司原取得对原取得对B B公司公司6060股权时，股权时，B B公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值总额为总额为90009000万元万元。 自取得对自取得对B B公司长期股权投资后至处置投资前，公司长期股权投

191、资后至处置投资前，B B公司实现净利公司实现净利润润50005000万元。假定万元。假定B B公司一直未进行利润分配。除所实现净损公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，益外，B B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A A公司按净利润的公司按净利润的1010提取盈余公积。提取盈余公积。l例：在出售例：在出售2020的股权后，的股权后，A A公司对公司对B B公司的持股比公司的持股比例为例为4040，在被投资单位董事会中派有代表，但不，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对能对B B公司生产经营决策实施控制。对公司生产经营决策实施控制。

192、对B B公司长期股公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。 确认长期股权投资处置损益确认长期股权投资处置损益 借：银行存款借：银行存款 36003600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20002000 投资收益投资收益 16001600l例：取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允例：取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为价值的变动中应享有的份额为28002800万元万元(16000-(16000-9000)9000)40%40%，其中，其中20002000万元（万元（500050004040）为被）为被投资单位实现

193、的净损益，应调整增加长期股权投投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下会计处理：以下会计处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 20002000 贷：盈余公积贷：盈余公积 200200 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 18001800注意注意: :区别区别 可以这样理解：由于减资使得成本法改为权益可以这样理解：由于减资使得成本法改为权益法，此时也要进行追溯调整。初始投资日和减资法，此时也要进行追溯调整。初始投资日和减资日之间被投资方所有者权益账面价值的变动额中，日之间被投资方所有者权益账面价值的变

194、动额中，除被投资方实现净损益部分，投资方直接调整相除被投资方实现净损益部分，投资方直接调整相关的损益外；对于所有者权益账面价值的其他变关的损益外；对于所有者权益账面价值的其他变动，除非告知被投资方可供出售金融资产公允价动，除非告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加值变动使得资本公积增加/ /减少减少等，此笔变等，此笔变动额投资方需要调整资本公积。动额投资方需要调整资本公积。 未告知被投资方资本公积账面价值有增减变动，未告知被投资方资本公积账面价值有增减变动，但确实所有者权益公允价值有变化的，我们认为但确实所有者权益公允价值有变化的，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值等

195、，投资是资产在评估过程中产生的增值或减值等，投资方不做调整。方不做调整。2 2、权益法转为成本法：权益法转为成本法：l（1 1）增加比例，联营、合营转对子公司投资）增加比例，联营、合营转对子公司投资l（即分步实现合并）（即分步实现合并）l（2 2）出售投资，比例下降；）出售投资，比例下降；l以以转转换换时时长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值作作为为按按照照成成本本法核算的基础法核算的基础-不不追溯调整追溯调整例例：甲甲公公司司持持有有乙乙公公司司30%30%的的有有表表决决权权股股份份，因因能能够够对对乙乙公公司司的的生生产产经经营营决决策策施施加加重重大大影影响响，采采用用权权益益

196、法法核核算算。20206 6年年1010月月，甲甲公公司司将将该该项项投投资资中中的的5050对对外外出出售售，出出售售以以后后，无无法法再再对对乙乙公公司司施施加加重重大大影影响响，且且该该项项投投资资不不存存在在活活跃跃市市场场，公公允允价价值值无无法法可可靠靠确确定定，转转为为采采用成本法核算。用成本法核算。 出出售售时时，该该项项长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值为为32003200万万元元，其其中中投投资资成成本本26002600万万元元，损损益益调调整整为为600600万万元元，出出售售取取得价款得价款18001800万元。万元。例：例：甲公司确认处置损益相关的会计分录：

197、甲公司确认处置损益相关的会计分录：借：银行存款借：银行存款 18001800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 16001600 投资收益投资收益 200200 处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为16001600万元，其中包括投资成本万元，其中包括投资成本13001300万元，原确认的损益万元，原确认的损益调整调整300300万元。万元。l企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日是否进行追溯调整？l答：企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。问题l

198、具体调整方法，即“视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整”。也就是分为以下步骤：l第一步，将截至首次执行日前原先按照权益法核算所形成的“损益调整”、“投资准备”两个明细科目的余额冲回，相应调整以前期间的投资收益和资本公积，并根据投资收益的调整情况追溯调整法定盈余公积；l第二步，如果原先股权投资差额反映于“长期股权投资”科目中的（无论是借差还是贷差，也无论是否系同一控制下的企业合并形成），在首次执行日前按照企业会计制度已经摊销过股权投资差额（按当时的规定计入投资收益）的，将以前累计摊销的股权投

199、资差额冲回，使“长期股权投资股权投资差额”明细科目的余额恢复到当初的原值。相应调整以前期间的投资收益，并相应追溯调整以前年度的盈余公积。l经过上述两步追溯调整后，“长期股权投资对子公司投资”应该只剩下两个明细科目，即投资成本和股权投资差额（原值），也就是初始投资成本。l第三步：“投资成本”保持不变，对股权投资差额的原值按照38号准则第五条的规定进行衔接处理，即把同一控制下企业合并形成的股权投资差额和非同一控制下企业合并形成的股权投资贷方差额予以冲销并调整首次执行日的留存收益；非同一控制下企业合并形成的股权投资借方差额并入“投资成本”，明细科目，以后在母公司报表层面上不再摊销。七、职工薪酬七、职

200、工薪酬 （一）职工的范围（一）职工的范围 （二）非货币性福利（二）非货币性福利 （三）辞退福利的确认和计量（三）辞退福利的确认和计量 （一）职工的范围（一）职工的范围 1 1、与企业订立正式劳动合同的所有、与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；人员（含全职、兼职和临时职工）； 2 2、企业正式任命的人员（如董事会、企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；监事会和内部审计委员会成员等）； 3 3、虽未订立正式劳动合同或企业未、虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。制下提供

201、类似服务的人员。只要为企业服务，对企业有贡献就属于只要为企业服务，对企业有贡献就属于 不能按其身份，所以临时工等也属于不能按其身份，所以临时工等也属于 职工薪酬的范围职工薪酬的范围 （1 1）在职和离职后提供给职工的货币性）在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；和非货币性薪酬； （2 2）能够量化给职工本人和提供给职工）能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利集体享有的福利 （3 3）提供给职工本人、配偶、子女或其）提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。他被赡养人福利等。 以商业保险形式提供的保险待遇，也属以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。于职工薪酬。 （二）

202、非货币性福利（二）非货币性福利 （1 1）以自己生产的产品作为福利：按照公允）以自己生产的产品作为福利：按照公允价值根据受益对象计入成本或当期损益。价值根据受益对象计入成本或当期损益。注意注意: :要作为外部交易来看待，与税法的要求一要作为外部交易来看待，与税法的要求一样。因为现在用工制度改革上来看，职工与企业样。因为现在用工制度改革上来看，职工与企业现在是劳动合同的关系现在是劳动合同的关系-外部交易理念外部交易理念 案例l甲公司为一家电脑生产企业，共有职工150名，2007年2月，公司以其生产的成本为8 000元，售价（含增值税）为每台11 700元的笔记本电脑作为福利发放给职工，甲公司适用

203、的增值税税率为17%。假定150名职工中100名为直接参加生产的职工，50名为总部管理人员。ll【答案答案】l借：生产成本借：生产成本11700001170000l管理费用管理费用585000585000l贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬17550001755000l借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬17550001755000l贷：主营业务收入贷：主营业务收入 15000001500000l 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项）255000255000l借：主营业务成本借：主营业务成本12000001200000l 贷：库存商品贷：库存商品12000001200000（2 2）

204、无偿向职工提供住房或租赁固定资产：）无偿向职工提供住房或租赁固定资产：按照应计提折旧或应支付租金，根据受按照应计提折旧或应支付租金，根据受益对象计入资产成本或当期损益。益对象计入资产成本或当期损益。 （3 3）提供给职工整体的非货币性福利，）提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或当期损益，难根据受益对象计入成本或当期损益，难以认定受益对象的，计入管理费用。以认定受益对象的，计入管理费用。借：管理费用 贷：应付职工薪酬 借：应付职工薪酬 贷：累计折旧 其他应付款 （三）辞退福利的确认和计量三）辞退福利的确认和计量 1 1、什么是辞退福利、什么是辞退福利 在职工劳动合同尚未到期前，企

205、业在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利偿，职工没有选择继续在职的权利 在职工劳动合同尚未到期前，为鼓在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职工有权选择继续在职或接受补偿离职 2 2、辞退福利的确认条件辞退福利的确认条件 （1 1）企业已经制定正式的解除劳动关系）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。计划（辞退计划），并即将实施。 正式计划指已经董事会或类似机构批准正式计划指已经董事会或类似机构

206、批准 该计划或建议应当包括：该计划或建议应当包括： 拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。系或裁减的时间等。 （2 2）企业不能单方面撤回解除劳动关系）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议计划或自愿裁减建议 问题l是否需要经过工会、职工代表大会通过？l答：如果需要走法律程序，先走法律程序，然后董事会决议通过。 3 3、辞辞退退工工作作在在一一年年内内实实施施完完

207、毕毕、补补偿偿款款项项超超过过一一年年支支付付的的辞辞退退计计划划（含含内内退退计计划划），企企业业应应当当选选择择恰恰当当的的折折现现率率，以以折折现现后后的的金金额额进进行行计量，计入当期管理费用。计量，计入当期管理费用。 折折现现后后的的金金额额与与实实际际应应支支付付的的辞辞退退福福利利的的差差额额，作作为为未未确确认认融融资资费费用用，在在以以后后各各期期实实际际支付辞退福利款项时计入财务费用。支付辞退福利款项时计入财务费用。 应应付付辞辞退退福福利利款款项项与与其其折折现现后后金金额额相相差差不不大的，也可不予折现。大的，也可不予折现。问题l国有大中型企业的“内退”怎样处理？ 答：

208、职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业带来经济利益、企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿，比照辞退福利处理（中国特色）。财政部解释l企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。l企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬（辞退福利），不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。“提前退休”支出不应滞后确认l根据新会计准

209、则，如果符合相关确认条件的，上市公司应当将自提前退休的职工停止提供服务日至正常退休日的期间，拟支付的工资和缴纳的社会保险费等，全部计入停止提供服务日全部计入停止提供服务日所处期间的管理费用，所处期间的管理费用，同时确认为“应付职工薪酬（辞退福利）”，以后各期实际支付时只相应减少这一负债。而不是在职工提前退休后的各期分期确认因支付其工资和为其缴纳社会保险费而产生的费用。 能否再照工资总额的能否再照工资总额的14%14%计提职工福利费计提职工福利费l全面修订的企业财务通则（财政部令第41号，以下简称新通则）已于2007年1月1日开始施行。l针对企业贯彻实施新通则问题，财政部先后印发了财政部关于实施

210、修订后的有关问题的通知（财企200748号）和财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知（财企200834号），对企业新旧财务制度衔接政策做出了规定。l l问：新通则实施后，企业原来的职工福利费计提制度有何变化？以前形成的职工福利费余额怎么处理？l答：新通则改革了延续几十年的企业职工福利费财务制度，将原来从职工福利费中开支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，都规定为直接列入成本（费用）。l因此，自2007年1月1日开始，各类企业（包括上市公司在内）不再按照工资总额的14%计提职工福利费。2007年已经提取的职工福利费，应予冲回。l l截至2006年12月31日，除上市公司按照企

211、业会计准则-首次执行会计准则执行以外，企业账面应付福利费余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额），区别以下情况处理：l 1、余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润负数的，依次以任意盈余公积和法定盈余公积弥补；仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。l l2、余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再执行新通则。l即原来开支的职工福利费项目，先核销应付福利费，待其归零后，再直接列支成本（费用）。企业实行公司制改建或者产权转让时，结余应当转增资本公积。问题l如果上市公司执行新准则前应付福利费有余额要怎么处理呢？l 答：

212、企业会计准则第38号首次执行企业会计准则应用指南规定：“首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。l首次执行日后第一个会计期间，按照企业会计准则第9号职工薪酬规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”案例l凌钢股份凌钢股份20072007年实现净利润年实现净利润4.194.19亿元，同比增长亿元，同比增长13.5%13.5%。年报显示，对职工福利费新的账务处理方法是。年报显示，对职工福利费新的账务处理方法是其净利增长的主因。其净利增长的主因。l凌钢股份凌钢股份20062006

213、年净利润（调整后的同比数据）为年净利润（调整后的同比数据）为3.693.69亿元，亿元，20072007年净利润较上年增加年净利润较上年增加50005000万元，其中万元，其中职工福利费新的账务处理方法对管理费用的影响数达职工福利费新的账务处理方法对管理费用的影响数达71997199万元。该公司万元。该公司20072007年管理费用为年管理费用为1.031.03亿元，较上亿元，较上年的年的1.731.73亿元骤降四成，主要原因就是根据新会计准亿元骤降四成，主要原因就是根据新会计准则，原转入应付职工薪酬的福利费余额与当期福利费则，原转入应付职工薪酬的福利费余额与当期福利费金额之间的差额，调减了当

214、期管理费用。金额之间的差额，调减了当期管理费用。l类似于凌钢股份的情况在其他一些上市公司身上同样存在。根据不完全统计，截至2006年12月31日，应付福利费余额在1000万元以上的上市公司共有445家，其中前5名公司分别为中国石化、上海汽车、中国人寿、上港集团和宝钢股份，金额分别达到了9.69亿元、5.92亿元、4.76亿元、4.47亿元和3.47亿元。l因此，这些上市公司的2007年报中同样可能出现因职工福利费财务制度改革而增厚业绩的情况。该项准则的变化，将直接影响上市公司2007年度净利润，但不会影响到以后年度。职工福利费的披露问题：l(1)少数公司的应付职工薪酬-应付职工福利费科目仍有余

215、额，除上市公司控股的外商投资企业未按新会计准则执行外，个别上市公司的会计处理的确不符合新会计准则的相关规定；l(2)绝大部分上市公司未按照规定在非经非经常性损益中常性损益中披露转回应付福利费的金额。八、合并财务报表准则执行中的重点难点问题合并财务报表准则执行中的重点难点问题 （一）控制标准的应用（一）控制标准的应用 （二）合并范围的确定（二）合并范围的确定 （三）资不抵债子公司的合并（三）资不抵债子公司的合并 ( (一一) )控制标准的应用控制标准的应用什么是控制什么是控制? ? 控制，是指一个企业能够决定另一个控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一企业的财务和经

216、营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。 对于“控制”的定义，重点把握三个方面：（1）单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此，共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法。（2）控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照公司法规定需要2/3以上表决权通过的重大事项。， 不不只只能能是是重重大大事事项项上上的的单单独独控控制制，不不能能是是“ “一一事一议事一议” ”。 具具体体判判断断：看看是是否否控控制制了了公公司司的的董董事事会会，不不是是从从股股东东大大会会上上，如如从从股股

217、东东大大会会又又是是回回到到了了股股权权的的比比例例上上了了，而而且且股股东东大大会会只只是是从从重重大大事事项项的的表决权，不是日常控制。表决权，不是日常控制。3）控制是为了获取利益。代行政府职能控制不在内。-大的利益剩余利益思考l甲将其子公司乙公司委托给丙公司经营，如何确定合并范围？谁合并乙公司？l答：l l控制是为了获取利益-大的利益剩余利益 确确定定合合并并范范围围，更更应应当当强强调调实实质质重重于于形形式式原原则则，综综合合考考虑虑所所有有相相关关事事实实和和因因素素进进行行判判断断，如如考考虑虑被被投投资资单单位位各各个个投投资资者者的的持持股股情情况况、投投资资者者之之间间的的

218、相相互互关关系系、公司公司治理结构治理结构、潜在表决权潜在表决权等因素。等因素。 1 1、表决权比例标准、表决权比例标准 注意：注意：注意：注意：持股比例持股比例持股比例持股比例表决权比例表决权比例表决权比例表决权比例 母母公公司司直直接接或或通通过过子子公公司司间间接接拥拥有有被被投投资资单单位位半半数数以以上上的的表表决决权权，表表明明母母公公司司能能够够控控制制被被投投资资单单位位，但但是是，有有证证据据表表明明母公司不能控制被投资单位的除外母公司不能控制被投资单位的除外。例如：例如：被托管了被托管了。 2 2、实质控制标准、实质控制标准 （1 1）通过投资者之间的）通过投资者之间的协议

219、协议，拥有被投资单，拥有被投资单位半数以上的位半数以上的表决权表决权。-任何情形下。任何情形下。 强调：股权协议达到控制：此处的协议强调：股权协议达到控制：此处的协议应是与其他股东达成了一揽子协议，而不是一种应是与其他股东达成了一揽子协议，而不是一种只就某一重大事项为代为表决的协议只就某一重大事项为代为表决的协议 （2 2）根根据据公公司司章章程程或或协协议议，有有权权决决定定被被投投资资单位的财务和经营政策。单位的财务和经营政策。 （3 3）有有权权任任免免被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或类类似似机构机构的多数成员。的多数成员。 （4 4）在在被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或

220、类类似似机机构构占多数表决权。占多数表决权。l1、“董事会或类似机构董事会或类似机构”指在公司治理结构中可指在公司治理结构中可控控制公司的财务、经营政策制公司的财务、经营政策的机构。的机构。l2、对、对“多数成员多数成员”的把握：的把握： “多数多数”指过半数。在指过半数。在独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者提独立董事制度下，独立董事并不代表大股东或者提名股东的利益，而是维护公司的整体利益，所以计名股东的利益，而是维护公司的整体利益，所以计算算“多数成员多数成员”时，应按剔除独立董事后的成员人时，应按剔除独立董事后的成员人数计算。数计算。l3、要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致母

221、、要注意公司章程或者议事规则中是否存在导致母公司虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的公司虽然可以任免多数成员但仍然不能实施控制的情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须情况，例如议事规则中规定董事会的任何决议必须至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单至少有一名对方董事同意方可生效，所以不构成单方面的控制。需要关注其他影响因素。方面的控制。需要关注其他影响因素。l根据根据公司法公司法第第43条，有限责任公司股东会会议条，有限责任公司股东会会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外。另有规定的除外。l第第104条：股东出

222、席股东大会会议，所持每一股份有条：股东出席股东大会会议，所持每一股份有一表决权。但是，公司持有的本公司股份没有表决一表决权。但是，公司持有的本公司股份没有表决权。权。l“有证据表明母公司不能控制被投资单位有证据表明母公司不能控制被投资单位”是指表是指表决权的行使受到外部因素制约，因而虽持有半数以决权的行使受到外部因素制约，因而虽持有半数以上的表决权，但不能控制被投资单位，例如被投资上的表决权，但不能控制被投资单位，例如被投资单位为已被行政接管的证券公司或者进入破产清算单位为已被行政接管的证券公司或者进入破产清算程序的企业（由管理人控制）等。程序的企业（由管理人控制）等。 3 3、潜在表决权标准

223、、潜在表决权标准 在在确确定定能能否否控控制制被被投投资资单单位位时时，应应当当考考虑虑企企业业和和其其他他企企业业持持有有的的被被投投资资单单位位的的当当期期可可转转换换的的可可转转换换公公司司债债券券、当当期期可可执执行的行的认股权证等潜在表决权因素。认股权证等潜在表决权因素。l“潜在表决权标准”是新引入的考虑因素。应注意下列问题：l（1）必须是当期可转换或者可执行的。l（2）不考虑持有方的意图或者财务能力。l（3）既要考虑对本方有利的，也要考虑对本方不利的。l（4）不仅考虑本方持有的，也要考虑其他方面（包括自然人）持有的。 （二）合并范围的确定（二）合并范围的确定 1 1、应纳入合并范围

224、的被投资单位、应纳入合并范围的被投资单位 所有子公司。其中包括：所有子公司。其中包括： （1 1）小规模小规模的子公司（不考虑重要性）的子公司（不考虑重要性） （2 2）经营业务）经营业务性质特殊性质特殊的子公司（一套报表）的子公司（一套报表） （3 3）控制的）控制的特殊目的主体特殊目的主体 （4 4）转移资金能力受到限制转移资金能力受到限制的境外子公司的境外子公司 （5 5）持续经营持续经营的的所有者权益为负数所有者权益为负数的子公司的子公司l关注：l不再有“不纳入合并范围的子公司”这一概念。l对于资不抵债的非持续经营的子公司，应以控制权标准衡量其是否属于子公司。l例如破产清算程序中的公司

225、由管理人管理，董事会不再控制，所以不属于子公司。母公司应当母公司应当编制合并财务报表编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或司的企业（或主体主体，下同）。，下同）。 子公司，是指被母公司控制的企业子公司，是指被母公司控制的企业（或（或主体主体） 。 注：准则的一个要求就是要把符合上述注：准则的一个要求就是要把符合上述条件的特殊主体纳入合并会计报表，而条件的特殊主体纳入合并会计报表，而不能强调是否是一个独立的子公司。不能强调是否是一个独立的子公司。l此处此处“主体主体”概念的引入，将概念的引入，将“母公司母公司”、“子公司子公司”概念延伸到

226、概念延伸到“企业企业”以外，包以外，包括非企业主体或者基金、信托计划和资产括非企业主体或者基金、信托计划和资产证券化等，为合并特殊目的主体提供了理证券化等，为合并特殊目的主体提供了理论依据。论依据。l“主体主体”可以不是法人，但应当是本身独可以不是法人，但应当是本身独立对外提供报表的会计主体，因为合并报立对外提供报表的会计主体，因为合并报表是以母子公司各自的个别会计报表为依表是以母子公司各自的个别会计报表为依据编制的。据编制的。l如果将来出现了证券投资基金控制上市公如果将来出现了证券投资基金控制上市公司的情况，基金要编制合并财务报表。司的情况，基金要编制合并财务报表。案例lST道博日前披露的年

227、报显示，该公司道博日前披露的年报显示，该公司2007年年度主营业务收入较上年上升度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地，而房地产业务的比重升至产业务的比重升至84.84。l这主要是由于其将这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产凤凰花园二、三期房地产项目部项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目特殊目的主体的主体”。ll2006年度，年度，ST道博与武汉新星汉宜化工有限道博与武汉新星汉宜化工有限公司签署公司签署资产置换协议资产置换协议及相关协议，新星及相关协议，新星公司以其拥有的凤凰

228、花园二、三期项目开发收公司以其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权与益权与ST道博的部分资产和负债进行置换。道博的部分资产和负债进行置换。lST道博在道博在2006年报中将年报中将“凤凰花园二、三期项凤凰花园二、三期项目收益权目收益权”作为作为“其他长期投资其他长期投资”列示；当年列示；当年度该项目的收益额相应作为度该项目的收益额相应作为“投资收益投资收益”；而；而所收到的分回收益则视为所收到的分回收益则视为“投资活动产生的现投资活动产生的现金流量金流量”。l2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。lS

229、T道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。 2 2、不应纳入合并范围的被投资单位、不应纳入合并范围的被投资单位 （1 1）已关停并转的被投资单位）已关停并转的被投资单位 （2 2）按照破产程序，已宣告被清理整顿）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位的被投资单位 （3 3）已宣告破产的被投资单位）已宣告破产的被投资单位 （4 4）非持续经营的所有者权益为负数的）非持续经营

230、的所有者权益为负数的被投资单位被投资单位强调：非控制。强调：非控制。思考的问题思考的问题l问：已停业、正在清算或者已被吊销执问：已停业、正在清算或者已被吊销执照的公司是否还须纳入合并报表范围？照的公司是否还须纳入合并报表范围？ l对对于于已已停停业业、正正在在清清算算或或者者已已被被吊吊销销执执照照的的子子公公司司，公公司司应应视视其其具具体体情情况况而而决决定是否将其纳入合并范围。定是否将其纳入合并范围。l1 1、对对于于已已停停业业的的子子公公司司，如如公公司司对对该该子子公公司司仍仍拥拥有有控控制制权权，则则公公司司应应将将其其纳纳入入合合并并范围。范围。l2 2、对对于于由由于于自自行

231、行解解散散而而进进行行清清算算的的子子公公司司，在在通通常常情情况况下下，公公司司仍仍对对其其拥拥有有控控制制关关系系，公司可将其纳入合并范围。公司可将其纳入合并范围。l3 3、对对于于依依法法被被吊吊销销执执照照、责责令令关关闭闭或或撤撤销销而而被被强强制制解解散散而而进进行行清清算算的的子子公公司司，在在通通常常情情况况下下，由由于于公公司司已已不不对对其其拥拥有有控控制制关关系，公司可不将其纳入合并范围。系，公司可不将其纳入合并范围。合营企业是否纳入合并范围？合营企业是否纳入合并范围？l根根据据新新会会计计准准则则，上上市市公公司司纳纳入入其其合合并并财财务务报报表表的的合合并并范范围围

232、应应是是其其能能控控制制的的被被投投资资主主体体，故故而而对对原原采采用用比比例例合合并并法法的的合合营营企企业业，将将只只采采用用权权益益法法核核算算确确认认有有关投资损益。关投资损益。l20072007年年，国国家家统统计计局局在在向向社社会会发发布布中中国国制制造造业业500500强强时时，正正是是依依据据各各企企业业20062006年年年年报报，按按主营业务收入大小排序。主营业务收入大小排序。l而而财财富富杂杂志志在在评评选选世世界界500500强强企企业业时时也也主主要是依据营业收入。要是依据营业收入。l可可见见新新会会计计准准则则的的这这一一变变化化，对对那那些些冲冲击击各各类类“

233、500500强强”的上市公司将造成不小的影响。的上市公司将造成不小的影响。进一步思考的问题进一步思考的问题l问：企业在编制合并财务报表时，对于合营企问：企业在编制合并财务报表时，对于合营企业能否采用比例合并？业能否采用比例合并？l答：企业在编制合并财务报表时，对于能够实答：企业在编制合并财务报表时，对于能够实施控制的子公司，应当纳入合并财务报表范围施控制的子公司，应当纳入合并财务报表范围合并。合并。l对于能够与其他投资者一并实施共同控制的合对于能够与其他投资者一并实施共同控制的合营企业，在合并财务报表中可以选择采用权益营企业，在合并财务报表中可以选择采用权益法进行核算或是进行比例合并。法进行核

234、算或是进行比例合并。 l企业会计准则讲解企业会计准则讲解567567页页: :l在合并报表中，企业在目前也可以根据在合并报表中，企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并，但必须在附注中予以说明。表进行合并，但必须在附注中予以说明。 l（三）资不抵债子公司的合并（三）资不抵债子公司的合并l合并报表准则根据控制的要求，规定子公司发合并报表准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：生超额亏损应当分别情况进行处理：l公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，

235、少数股东权益且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损；也应当承担相应份额的亏损；l公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分未分配利润配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。属于母公司的所有者权益。 子公司发生超额亏损：子公司发生超额亏损： 子公司

236、利润表子公司利润表 净利润：净利润： - 合并资产负债表合并资产负债表 所有者权益：所有者权益： 未分配利润未分配利润 - 少数股东权益少数股东权益 - 所有者权益合计所有者权益合计l1、由于新的合并报表中取消了、由于新的合并报表中取消了“未确认的投资未确认的投资损失损失”，因此子公司的超额亏损需要根据有关章，因此子公司的超额亏损需要根据有关章程、合同的约定在母公司和少数股东之间分摊，程、合同的约定在母公司和少数股东之间分摊，可能存在这部分超额亏损的重新列报问题。可能存在这部分超额亏损的重新列报问题。l2、需要确定按照有关合同、章程约定，少数股、需要确定按照有关合同、章程约定，少数股东有无义务

237、承担超额亏损，以及有无承担超额亏东有无义务承担超额亏损，以及有无承担超额亏损的财务能力。损的财务能力。l（1）如有约定及有财务能力承担，则应由少数）如有约定及有财务能力承担，则应由少数股东承担的超额亏损可抵减少数股东权益，此时股东承担的超额亏损可抵减少数股东权益，此时少数股东权益可能出现负数；少数股东权益可能出现负数；l（2）如无约定或者财务能力承担，则全部超额）如无约定或者财务能力承担，则全部超额亏损由母公司承担。亏损由母公司承担。l例：某子公司，母公司的股权比例为例：某子公司，母公司的股权比例为55%55%，年初归属少数股东的净资产为，年初归属少数股东的净资产为400400万元，万元，本年

238、度亏损本年度亏损10001000万元，则归属少数股东万元，则归属少数股东所持股权的超额亏损为所持股权的超额亏损为5050万元（万元（400-400-450450），对这），对这5050万元超额亏损，如果少数万元超额亏损，如果少数股东应当承担且有能力承担，则确认少股东应当承担且有能力承担，则确认少数股东权益为数股东权益为-50-50万元，母公司承担亏损万元，母公司承担亏损550550万元；如少数股东不承担，则少数股万元；如少数股东不承担，则少数股东权益减记至零，母公司承担亏损东权益减记至零，母公司承担亏损600600万万元。元。l也就是说，根据新会计准则的有关规定，也就是说，根据新会计准则的有关

239、规定，对于子公司少数股东分担的当期亏损超过对于子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初净资产中所享了少数股东在该子公司期初净资产中所享有的份额，如果子公司的章程或协议未曾有的份额，如果子公司的章程或协议未曾规定少数股东有义务承担的，该项余额将规定少数股东有义务承担的，该项余额将冲减母公司的净资产；在合并利润表中通冲减母公司的净资产；在合并利润表中通过收入、成本、费用等项目的合并已被确过收入、成本、费用等项目的合并已被确认为损失，认为损失，不再通过加计“未确认的投资损失”来调整。执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？l答答: :执行新

240、会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中一般应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。l以下三种列示方式都不正确： l第一：资产负债表中仍有“未确认投资损失”l第二：合并利润表中仍有“未确认的投资损益”l第三：在利润表中的“净利润”下单独反映。l“少少数数股股权权权权益益”一一般般不不能能为为负负数数，即即不不能能将将超超额额利利润润分分摊摊给给少少数数股股东东，除除非非在公司章程中另有约定。在公司章程中另有约定。问题l个别上市公司合并资产负债表上少数股东权益为何为负数？l答：应该是错误的处理。九、金融工具会计问题金融工具会计问题 l1

241、1、如何区分公允价值计量且其变动计入当期损、如何区分公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第一类）和可供出售金融资产益的金融资产（第一类）和可供出售金融资产（第四类）（第四类）金融资产金融资产以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融动计入当期损益的金融资产资产可供出售金融可供出售金融资产资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项根据初始确认指根据初始确认指定定交易性金交易性金融资产融资产按公允价值计按公允价值计量且其变动量且其变动计入当期损益计入当期损益按公允价值计量且按公允价值计量且其变动计入权益其变动计入权益按摊余成按摊余成本计量本计量金融资产的

242、分类金融资产的分类按公允价值计按公允价值计量且其变动计量且其变动计入当期损益入当期损益交易性金融资产必须划为第一类（拟近期出售、短期获利目的的金融工具组合的一部分、部分衍生工具）l企业活跃交易的股票、债券等l企业购入的为了短期获取价差的贷款和应收款l“近期”、“短期”的界定，企业应设定恰当的期限并一以贯之问题：“股民”变成“股东”了直接指定为第一类：l消除会计不匹配如融入资金并进行战略性股票投资l风险管理、投资管理等的需要：有关风险管理或投资管理文件载明按公允价值进行管理、评价和报告l混合金融工具（如无法对嵌入衍生工具分拆的）可供出售金融资产l应当是非衍生金融资产l除第一、二、三类外，持有意图

243、不甚明确l除了被分类或指定为第一类之外的权益性投资l债务性工具投资（债券投资）：有公开报价的、附持有者可赎回权的为了流动性需要可能会出售的l通常不是持有至到期投资，除非重分类使然l有公开报价的、活跃市场的贷款和应收款问题l2.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当如何进行会计处理？l l答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），所发行的认股权符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量及企业会计准则第37号金融工具列报有关权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公

244、司债券公允价值后的净额进行计量。l 对于首次执行日之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。l3、持有至到期投资的债券用作质押的，是否仍然作为持有至到期投资核算？l答:重新考虑意图能力发生改变随时可能变现可供出售金融资产l4、金融资产之重分类应当如何把握？l答：已经划分为第一类金融资产的，以后不得再划分为其他类金融资产，反之也是不允许的；l第一类和后面三类不能重分类、互相转换。l 注意:重大的判断-5%比例。 v金融资产重分类金融资产重分类金融资产重分类金融资产重分类以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款

245、项可供出售金融资产X XX XX X其他三类之间不能随意重分类l5、以摊余成本计量的金融资产在减值后是否仍需要确认利息收入？如果需要，应当如何确认和计量利息收入？l答：l减值后的摊余成本乘以实际利率确认利息收入。l6、混合金融工具应当如何进行分拆？交易费用应当如何处理？l答：在进行分拆时，应当先确定负债成份的公答：在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。l发

246、行该非衍生金融工具发生的交易费用，发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。对公允价值进行分摊。 l7、企业发行、回购、出售、注销等自身权益性工具时，是否可确认损益？有关交易费用应当如何处理？l答：例如： l回购回购l 借：库存股借：库存股l 贷：银行存款贷：银行存款l注销注销l 借：股本借：股本l 贷：库存股贷：库存股l 资本公积资本公积股本溢价股本溢价l全部调整所有者权益。l问：企业持有的将于问：企业持有的将于1 1年内或年内或1 1个营业周期内或清偿的个营业周期内或清偿的可供出售金融资产、持有至

247、到期投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、预计负债等，等，在财务报表中应如何列示？在财务报表中应如何列示？l答：答：按照企业会计准则第30号财务报表列报的规定，资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。l编制财务报表时，企业应对有关资产、负债的流动性及非流动性进行判断，在不改变准则规定的报表格式的基础上列报。l如企业如存在管理层准备在12个月内出售的可供出售金融资产，应作为“其他流动资产”列示、企业持有的将在1年内到期的持有至到期投资，应在“一年内到期的非流动资产”项目列示、将于1年内清偿的预计负债应作为“其他流动负债”列等。l对于在财务报表中并入“其他流动资产”、“

248、其他流动负债”、“其他非流动资产”、“其他非流动负债”项目列示的内容，应当在会计报表附注中说明。 十、关于资产减值会计问题关于资产减值会计问题l（一）资产减值准则规范的范围（主要是非资产减值准则规范的范围（主要是非流动资产）流动资产）1 1、投资性房地产（采用成本模式后续计量）、投资性房地产（采用成本模式后续计量）2 2、长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）、长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）3 3、固定资产、固定资产4 4、生产性生物资产、生产性生物资产5 5、油气资产（、油气资产（探明探明矿区权益井及相关设施）矿区权益井及相关设施）6 6、无形资产（包括资本化的开发支出）、无

249、形资产（包括资本化的开发支出）7 7、商誉、商誉l资产负债表资产方（以资产负债表资产方（以CAS30CAS30解释中给出的一般企业解释中给出的一般企业资产负债表格式为准）中各项目的减值确定方法及资产负债表格式为准）中各项目的减值确定方法及适用的准则（见指南适用的准则（见指南7171页）页）l1. 1. 交易性金融资产、应收票据、应收帐款、预付帐交易性金融资产、应收票据、应收帐款、预付帐款、应收股利、应收利息、其他应收款、可供出售款、应收股利、应收利息、其他应收款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款均为金融金融资产、持有至到期投资、长期应收款均为金融资产，其减值适用资产，其减值适用CA

250、S22CAS22，以现值为基础。以现值为基础。l2. 2. 存货：减值适用存货：减值适用CAS1CAS1，减值金额按照账面价值与减值金额按照账面价值与可变现净值比较确定。其中，对可变现净值比较确定。其中，对消耗性生物资产消耗性生物资产，减值迹象的判断适用减值迹象的判断适用CAS5CAS5，但具体的减值损失确定但具体的减值损失确定和减值会计处理适用和减值会计处理适用CAS1CAS1。（。（见准则见准则p26p26）l3.3.长期股权投资：对子公司、合营企业、联营长期股权投资：对子公司、合营企业、联营企业的减值适用企业的减值适用CAS8CAS8；无控制、共同控制或重无控制、共同控制或重大影响且其公

251、允价值不能可靠计量的长期股权大影响且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值适用投资的减值适用CAS22CAS22。l4. 4. 投资性房地产：以成本模式计量的，适用投资性房地产：以成本模式计量的，适用CAS8CAS8；以公允价值模式计量的，适用以公允价值模式计量的，适用CAS3CAS3。l5. 5. 固定资产、在建工程、工程物资、无形固定资产、在建工程、工程物资、无形资产（含资本化的开发支出）和生产性生资产（含资本化的开发支出）和生产性生物资产的减值适用物资产的减值适用CAS8CAS8。其中，生产性生其中，生产性生物资产的减值迹象（自然灾害、病虫害、物资产的减值迹象（自然灾害、病虫害、动物

252、疫病侵袭或市场需求变化等）判断依动物疫病侵袭或市场需求变化等）判断依据据CAS5CAS5，减值损失的确认和计量适用减值损失的确认和计量适用CAS8CAS8。l6. 6. 油气资产中，油气资产中，la.a.已探明矿区权益、井及相关设施的减值适用已探明矿区权益、井及相关设施的减值适用CAS8CAS8；lb.b.未探明矿区权益的减值适用未探明矿区权益的减值适用CAS27CAS27，要求至少每年进要求至少每年进行一次减值测试，而无论有减值迹象与否；减值测试行一次减值测试，而无论有减值迹象与否；减值测试的方法也与的方法也与CAS8CAS8不同，是按照未探明矿区权益不同，是按照未探明矿区权益公允价公允价值

253、值低于账面价值的差额确认。低于账面价值的差额确认。P133P133l7. 7. 商誉和长期待摊费用的减值适用商誉和长期待摊费用的减值适用CAS8CAS8。l8. 8. 递延所得税资产的减值适用递延所得税资产的减值适用CAS18CAS18。p78p78（二）资产减值的转回的问题（二）资产减值的转回的问题l1 1、属于、属于企业会计准则第企业会计准则第8 8号资产减值号资产减值规范内的资产规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回减值损失，一经确认，不予转回l应注意的问题：应注意的问题：l（1 1） 不表示资产减值损失永远不能转回不表示资产减值损失永远不能转回，只是将资产减，只是将资产减值损失的转回

254、时间值损失的转回时间延后到资产处置时延后到资产处置时（也就是终止确认时，（也就是终止确认时，包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资包括出售、报废、对外投资、债务重组抵债、非货币性资产换出等）。持有期间价值的回升不予确认。产换出等）。持有期间价值的回升不予确认。l（2 2）并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值）并不是所有资产的减值损失都是一经确认，在价值恢复时不得转回的。仅仅针对恢复时不得转回的。仅仅针对CAS8CAS8所规范的长期资产减值所规范的长期资产减值而言，视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所而言，视为永久性减值，本身价值回升的可能性较小，所以规定在持有期内不

255、能转回。以规定在持有期内不能转回。问题l企业在首次执行日之前对固定资产等长期资产企业在首次执行日之前对固定资产等长期资产已经计提的减值准备已经计提的减值准备, ,在执行企业会计准则后在执行企业会计准则后能否转回？能否转回？l 答答: :企业在首次执行日之前企业在首次执行日之前, ,对按照企业会计对按照企业会计准则规定属于准则规定属于企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减资产减值值规范范围的有关资产已经提取的减值准备规范范围的有关资产已经提取的减值准备, ,执行企业会计准则后应当与新计提的该类资产执行企业会计准则后应当与新计提的该类资产减值准备采取相同的处理方法减值准备采取相同的处理方法,

256、 ,即资产减值损即资产减值损失一经确认失一经确认, ,在以后会计期间不得转回。在以后会计期间不得转回。l l企业对涉及的资产减值准备未按照上述企业对涉及的资产减值准备未按照上述原则处理已经转回的部分原则处理已经转回的部分, ,应当作为会计应当作为会计差错更正差错更正, ,按照按照企业会计准则第企业会计准则第2828号号会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策、会计估计变更和差错更正k k处理。处理。资产分类资产分类减值的转回减值的转回摊余成本摊余成本金融金融资产资产减值损失可转回减值损失可转回可可供供出出售售金金融融资产资产可供出售的债务工可供出售的债务工具具减值损失可转回减值损失可转回可可供

257、供出出售售的的权权益益工工具具不得通过损益转回，通过权益转回；不得通过损益转回，通过权益转回；公允价值的后续增加全数计入权益中公允价值的后续增加全数计入权益中以以成成本本计计量量的的权益工具投资权益工具投资在活跃市场中没有在活跃市场中没有报价且其公允价值报价且其公允价值不能可靠计量的权不能可靠计量的权益工具投资益工具投资减值损失不得转回减值损失不得转回与该权益工具挂钩与该权益工具挂钩并须通过交付该权并须通过交付该权益工具结算的衍生益工具结算的衍生金融资产金融资产l(1)(1)原先对该类存货计提过跌价准备。原先对该类存货计提过跌价准备。l(2)(2)影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经影

258、响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，例如价格回升或生产成本下降。消除，例如价格回升或生产成本下降。l注意如果原先导致计提的原因并未消除，则虽然本期注意如果原先导致计提的原因并未消除，则虽然本期内成本已经高于市价，也不作为影响因素消除，不转内成本已经高于市价，也不作为影响因素消除，不转回原计提的跌价准备，例如原先计提是因为售价下降，回原计提的跌价准备，例如原先计提是因为售价下降，本期售价未回升而成本下降，则原先计提的跌价准备本期售价未回升而成本下降，则原先计提的跌价准备不能转回。不能转回。l(3) (3) 在原先计提的跌价准备金额范围内转回。在原先计提的跌价准备金额范围内转回。2、存

259、货跌价准备转回的条件、存货跌价准备转回的条件l房地产房地产E E网网房地产E网-倾力打造房地产物业管理资料库,汇聚海量的免费管理资料。倍讯易 http:/ l借：主营业务成本借：主营业务成本l 其他业务成本其他业务成本l 存货跌价准备存货跌价准备l贷：库存商品贷：库存商品几点启示几点启示l1 1、内控制度：规范运作、持续发展的根本、内控制度：规范运作、持续发展的根本l2 2、职业判断：会计人员素质有待于提高、职业判断：会计人员素质有待于提高l3 3、遵循原则：实质重于形式的原则运用、遵循原则：实质重于形式的原则运用l4 4、跟踪动态：及时了解最新会计准则、跟踪动态：及时了解最新会计准则l5 5、准确掌握：减少会计人员操作风险、准确掌握：减少会计人员操作风险l6 6、加强学习：应对会计国际化的挑战、加强学习：应对会计国际化的挑战财政部会计准则委员会财政部会计准则委员会l 赵 耀 l 电话： 0533-2306271l 13953396889lemail:谢谢！