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1、国瑞兴光 专业税务咨询1企业重组所得税政策解析与研讨江苏国瑞兴光税务咨询有限公司江苏国瑞兴光税务师事务所高允斌国瑞兴光 专业税务咨询2主讲人简介:中国注册会计师，注册税务师，注册资产评估师，高级会计师，会计专业硕士（MPAcc）、资产评估硕士（MV）研究生导师。现任江苏国瑞兴光税务师事务所所长、江苏国瑞兴光税务咨询有限公司执行董事。康缘药业等多家上市公司独立董事。中国注册会计师协会专业技术委员会委员，中国总会计师协会教材编审委员会委员，江苏省工商联房地产商会专家顾问委员会委员，江苏省总会计师协会常务理事，江苏省注册税务师协会理事。长期受聘于中国注册会计师协会、中国注册税务师协会及其部分地方协会
2、，以及南京大学、东南大学、国家会计学院、上海交大等多家高校。出版个人专著有小型企业审计实务、会计与税法差异比较及纳税调整、企业重组的会计处理与纳税处理、个人所得税最新政策解析与纳税筹划、新企业所得税申报表填报指南及政策解析、新企业所得税法与会计准则间的差异调整与纳税申报、公司税制与纳税筹划等，主编、参编教材九部。共在会计研究、财务与会计等刊物发表会计、审计、税务类专业文章约两百篇，多次获得科研奖励。国瑞兴光 专业税务咨询3重组类型重组业务类型包括以下几种：股权收购资产收购合并 财税 2009 59号 分立 企业法律形式改变债务重组清算 财税 2009 60号国瑞兴光 专业税务咨询4 背景介绍并
3、购交易企业所得税税收制度的发展2008年1月1日起实施的新企业所得税法和实施条例只提供了一般性原则，对特殊并购交易的税务处理没有作出相关规定。2009年4月30日，财政部、国家税务总局出台了关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】59号）和关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税【2009】60号）（新重组条例）。国家税务总局公告2010年第4号:企业重组业务企业所得税管理办法(以下简称4号公告）。 新重组条例追溯至2008年1月1日起生效。59号、60号文件涉及的几个重要概念：59号文的标题：关于企业重组业务企业所得税企业所得税处理若干问题的通知60号文的标题
4、：关于企业清算业务企业所得税企业所得税处理若干问题的通知 企业重组：是指企业在日常经营活动以外在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号、60号文件涉及的几个重要概念：企业法律形式改变：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转
5、、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。59号、60号文件涉及的几个重要概念：股权收购：是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。企业合并：是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 59号、60号文件涉及的几个重要概念：股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；
6、所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务承担债务等作为支付的形式。4号公告第六条：通知第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。公允价值：是指按照市场价格确定的价值。（实施条例第十三条） 国瑞兴光 专业税务咨询9一般性与特殊性重组税务处理之比较：一般性税务处理一般性税务处理特殊性税务处理特殊性税务处理条件条件没有特定条件同时满足五个条件确定计税基础确定计税基础按公允价值确定接受让资产/股权原计税基础确定（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失应计入计税基础）资产转让应税所得资产转让
7、应税所得/损失的确认损失的确认当期确认（重组交易发生时确认）可选择暂时递延（与非股权补价支付额对应确认的资产转让所得或损失均应在交易发生时确认）资产转让应税所得资产转让应税所得/损失的计算损失的计算确认因资产/股权转让而实现的利润/损失（非股权补价或货币性补价被转让股权的公允价值）X （被转让资产的公允价值-被转让资产计税基础）税务亏损及税务事税务亏损及税务事项结转项结转在合并和分立中，不得结转在合并和分立中允许结转，但有限额国瑞兴光 专业税务咨询10特殊性税务处理一般条件(需同时满足)条件关注点l 合理的商业目的 重组应具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的l 具有合
8、理的商业目的含义？ 缺乏司法先例 主管税务机关可能对该条件作出主观的判断及阐析l 资产/股权转让比例符合规定比例 股权并购至少75%的资产/股权被转让 资产并购至少75%的资产被转让 合并全部资产及负债被转让 分立获得的股权按原持被分立企业股权比例l 股权支付额符合规定比例 股权支付额不低于交易支付额的85% 合并或同一控制之下且不需要支付对价的企业合并l 在确定股权交易条款，需考虑股权稀释的影响l 所承担的债务是否为股权支付额？l 什么是其控股企业股权？l 经营的连续性 在重组后的12个月内不改变原来的实质性经营活动 l 何为“重组资产原来的实质经营活动” ？l 市场条件的改变是否可做为例外
9、？l 何时为起点日期?l 原主要股东权益的连续性 并购交易后的12个月内，原主要股东不得转让所取得的股权。 。何时为起点日期？。如何定义“取得股权支付的原主要股东” ?。如买方为境外上市企业？合理商业目的的说明：4号公告第十八条： 企业发生重组业务，按照通知第五条第(一)项要求，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：(一)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；(二)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；(三
10、)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；(四)重组各方从交易中获得的财务状况变化；(五)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；(六)非居民企业参与重组活动的情况。 特殊性税务处理一般条件(需同时满足)4号公告：第五条 通知第一条第(四)项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 第十九条 通知第五条第(三)和第(五)项所称“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。第二十条 通知第五条第(五)项规定的原主要股
11、东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 备案要求4号公告第十六条 ：企业重组业务，符合通知规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照通知第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省(自治区、市)的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。 备案要求4号公告第十七条：企业重组主导方，按以下原则确定：(一)债务重组为债务人；(
12、二)股权收购为股权转让方；(三)资产收购为资产转让方；(四)吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业；(五)分立为被分立的企业或存续企业。备案要求4号公告第二十九条 ：适用通知第五条第(三)项和第(五)项的当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。备案要求4号公告第三十条： 当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他
13、所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照通知第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照征管法的相关规定处理。国瑞兴光 专业税务咨询18国瑞兴光 专业税务咨询19股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括
14、股权支付、非股权支付或两者的组合。国瑞兴光 专业税务咨询20国瑞兴光 专业税务咨询21国瑞兴光 专业税务咨询22股权收购业务讨论：讨论一：如果卖方子公司存在未分配利润100，则卖方的股权转让所得如何计算？国税函201079号：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。国税函2009698号文的相关规定。讨论二：企业重组业务中涉及哪些方面的经济性重复征税？ 股权收购业务讨论：讨论三：如果是同一控制下不同企业间
15、的股权收购，且以现金为支付对价，平价方式是否可行？讨论四：国有企业之间相互“无偿”划转股权会产生哪些问题？资料报备4号公告第十二条： 企业发生通知第四条第(三)项规定的股权收购、资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。(一)当事各方所签订的股权收购、资产收购业务合同或协议；(二)相关股权、资产公允价值的合法证据。资料报备4号公告第二十三条： 企业发生通知第六条第(二)项规定的股权收购业务，应准备以下资料：(一)当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；(二)双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；(三)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；(
16、四)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；(五)工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；(六)税务机关要求的其他材料。国瑞兴光 专业税务咨询27国瑞兴光 专业税务咨询28资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购4号公告第四条：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。试分析上述业务可能存在的问题。 国瑞兴光
17、专业税务咨询30国瑞兴光 专业税务咨询31国瑞兴光 专业税务咨询32试分析：上述流行的计算方法是否存在问题？应如何计算？资料报备4号公告第二十四条： 企业发生通知第六条第(三)项规定的资产收购业务，应准备以下资料：(一)当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；(二)当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；(三)评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；(四)受让企业股权的计税基础的有效凭证；(五)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；(六)工商部门
18、核准相关企业股权变更事项证明材料；(七)税务机关要求提供的其他材料证明。国瑞兴光 专业税务咨询34国瑞兴光 专业税务咨询35合并合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。以换股合并为例，其常见的情形为：国瑞兴光 专业税务咨询364号公告第二十一条 ：通知第六条第(四)项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定
19、，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。国瑞兴光 专业税务咨询38合并一般性税务处理4号公告第十五条 ：企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受税法第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照通知第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照税法的税收优惠规定和税
20、收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照实施条例第八十九条规定执行。 国瑞兴光 专业税务咨询40试分析：上述流行的计算方法是否存在问题？应如何计算？现就上例补充下列资料，试作重新计算：A企业净资产账面价值为600，其中：股本400；资本公积（股本溢价）40；盈余公积60；未分配利润100。A企业股东投资的计税基础440。国瑞兴光 专业税务咨询42试分析：上述流行的计算方法是否存在问题？应如何计算？合并特殊性税务处理4号公告第二十六条 ：通知第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并
21、企业亏损的限额。国瑞兴光 专业税务咨询44特殊性税务处理合并中税收优惠的连续性：59号文第九条：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 特殊性税务处理合并中税收优惠的连续性：4号公告第二十八条：对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依
22、照税法第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税法的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行。报备资料4号公告第十三条：企业发生通知第四条第(四)项规定的合并，应按照财税2
23、00960号文件规定进行清算。被合并企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：(一)企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；(二)企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；(三)企业债务处理或归属情况说明；(四)主管税务机关要求提供的其他资料证明。报备资料4号公告第二十五条企业发生通知第六条第(四)项规定的合并，应准备以下资料：(一)当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的；(二)企业合并的政府主管部门的批准文件；(三)企业合并各方当事人的股权关系说明；(四)被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；(五)证明
24、重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；(六)工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；(七)主管税务机关要求提供的其他资料证明。国瑞兴光 专业税务咨询49国瑞兴光 专业税务咨询50是否还有其他的分立形式？国瑞兴光 专业税务咨询51国瑞兴光 专业税务咨询52国瑞兴光 专业税务咨询53国瑞兴光 专业税务咨询54国瑞兴光 专业税务咨询55国瑞兴光 专业税务咨询56报备资料：4号公告第十四条： 企业发生通知第四条第(五)项规定的分立，被分立企业不再继续存在，应按照财税200960号
25、文件规定进行清算。被分立企业在报送企业清算所得纳税申报表时，应附送以下资料：(一)企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；(二)被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；(三)企业债务处理或归属情况说明；(四)主管税务机关要求提供的其他资料证明。报备资料：4号公告第二十七条 ：企业发生通知第六条第(五)项规定的分立，应准备以下资料：(一)当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；(二)企业分立的政府主管部门的批准文件；(三)被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；(四)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各
26、股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；(五)工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；(六)税务机关要求提供的其他资料证明。国瑞兴光 专业税务咨询59报备资料4号公告第十一条： 企业发生通知第四条第(二)项规定的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。(一)以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；(二)债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
27、报备资料4号公告第二十二条： 企业发生通知第六条第(一)项规定的债务重组，根据不同情形，应准备以下资料：(一)发生债务重组所产生的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，债务重组所得要求在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备以下资料：1.当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同)，情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.当事各方所签订的债务重组合同或协议；3.债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；4.税务机关要求提供的其他资料证明。报备资料(二)发生债权转股权业务，债务人对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权
28、人对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，应准备以下资料：1.当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；2.双方所签订的债转股合同或协议；3.企业所转换的股权公允价格证明；4.工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；5.税务机关要求提供的其他资料证明。国瑞兴光 专业税务咨询63国瑞兴光 专业税务咨询64试分析现行清算税收政策中存在的具体问题。国瑞兴光 专业税务咨询65国瑞兴光 专业税务咨询66国瑞兴光 专业税务咨询67国瑞兴光 专业税务咨询68国瑞兴光 专业税务咨询69国瑞兴光 专业税务咨询70国瑞兴光 专业税务咨询71资料报备4号公告第三十五条： 发
29、生通知第七条规定的重组，凡适用特殊性税务处理规定的，应按照本办法第三章相关规定执行。第三十六条 发生通知第七条第(一)、(二)项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知(国税发20093号)和国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(国税函2009698号)要求，准备资料。国瑞兴光 专业税务咨询73现行税收政策存在问题的讨论资料报备4号公告第三十七条 发生通知第七条第(三)项规定的重组，居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；2.双方所签订的股权
30、转让协议；3.双方控股情况说明；4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值； 5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等 6.税务机关要求的其他材料。特别规定:59号文：企业在重组发生前后连续企业在重组发生前后连续1212个月内分步对个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。易进行处理。 特别规定:4号公告第三
31、十二条： 根据通知第十条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在第一步交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年进行下一步交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。特别规定:4号公告第三十三条 ：上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。 谢谢！THANK YOU！欢迎登录：中国税务视野网WWW.TAXSKY.COM
