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1、Chapter2合并财务报表2012-4-6合并财务报表2合并财务报表概述合并财务报表的范围编制合并财务报表的方法和一般程序控股权取得日合并财务报表的编制控股权取得日后合并财务报表的编制2012-4-6合并财务报表3背景产生于美国1940年，SEC：上市公司必须编制和提供合并财务报表英国1948德国1965法国1971日本1977国际会计准则20世纪70年代2012-4-6合并财务报表4中国：1992企业会计准则1995合并财务报表暂行规定2000企业会计制度2005企业会计准则第号合并财务报表（征求意见稿）2006.2.15.企业会计准则第33号合并财务报表第一节合并财务报表基本原理2012
2、-4-6合并财务报表6一合并财务报表的意义和构成合并财务报表定义综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。企业集团的实质？由于资本投资活动而形成成员企业之间的控制和被控制关系，并由此形成以产权联结为主要纽带的超越于个别企业之上的利益与风险共同体。特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）2012-4-6合并财务报表8合并财务报表的局限不能解释各个公司的财务状况、经营成
3、果和资金流转情况不能满足债权人的信息要求不能满足子公司股东的信息需求会计数据可能歪曲合并财务报表的种类股权取得日后的合并报表合并资产负债表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表同一控制下企业合并股权取得日的合并报表非同一控制下企业合并合并类型不同，合并报表也不同1 1、数量标准：持股比例、数量标准：持股比例间接持股间接持股50%50%直接和间接持股直接和间接持股2 2、质量标准（数量标准不满足时存在）、质量标准（数量标准不满足时存在）法定控制权：法律或协议规定具备控制权法定控制权：法律或协议规定具备控制权实质控制权：拥有股权小于于实
4、质控制权：拥有股权小于于50%50%而实质可以实施而实质可以实施控制控制二合并财务报表的范围控制权标准控制权标准直接持股直接持股40%515551113 3 、间接间接持股的计算方法：持股的计算方法：（1)1)加法原则（我国）：加法原则（我国）：母公司母公司AB70%C司司B BA A公司公司通过子公司通过子公司B B间接拥有间接拥有C40%C40%的表决的表决权权A A公司直接和间接拥有有公司直接和间接拥有有C55%C55%（40%+15%40%+15%）的表决权的表决权，A A 司司B B(2)(2)乘法原则：乘法原则：按照上例，按照上例，A A公司通过公司公司通过公司B B间接拥有有间接
5、拥有有C28%C28%（70%*40%70%*40%）的表决权）的表决权A A公司直接和间接拥有有公司直接和间接拥有有C43%C43%（28%+15%28%+15%）的表决权）的表决权不纳入合并范围的规定不纳入合并范围的规定暂时控制的子公司免于纳入合并范围：暂时控制的子公司免于纳入合并范围：（1 1）FASBFASB强调强调“一年内一年内”的期限的期限（2 2）IASBIASB母公司购入和拥有某子公司是为了在购母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的入日算起的1212月月内出售，且母公司管理层正在积极寻内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家。找买家。（一）以单独报表为基础原则三合并财务报表
6、的编制原则是真实性原则的要求在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销四、编制合并报表的基础工作1 统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策2 统一母子公司的会计期间统一母子公司的会计期间3 对子公司外币表示的财务报表进行折算对子公司外币表示的财务报表进行折算4 以购买日被并子公司可辨认净资产公允价以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值值为基础调整子公司个别报表为基础调整子公司个别报表5 按权益法调整子公司的长期股权投资按权益法调整子公司的长期股权投资6 子公司应当向
7、母公司提供相应资料子公司应当向母公司提供相应资料某投资企业，对受资企业投资120万元，占被投资企业所有者权益的60，受资企业年初的所有者权益总额为200万元。受资企业本年实现的净利润为20万元，对外分配利润15万元，盈余公积和未分配利润为5万元。假设没有其他变化，受资企业年末的所有者权益应为多少？投资企业按照成本法核算，本期的投资收益是多少？年末的长期投资是多少？按照权益法的要求，上述数据应当为多少？五合并财务报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表2012-4-6合并财务报表17六合并理论母公司理论合并财务报
8、表是母公司报表的延伸少数股东权益作为负债列示少数股东应享有的收益份额作为费用列示子公司资产双重计价母公司权益公允价值少数股东历史成本公司间交易未实现利润顺销全额抵消逆销按权益比例抵消2012-4-6合并财务报表182010年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产6000008000002
9、00000长期应付款40000003400000600000投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资贷：银行存款3300000033000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益340000002068000002012-4-6合并财务报表22经济实体理论合并财务报表是为所有股东编制的少数股东权益作为股东权益合并净收益要进行分配子公司资产按公允价值计价内部交易未实现利润全额抵消2012-4-6合并财务报表232010年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙
10、公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000600000投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资贷：银行存款3300000033000000商誉的计算归属于全体股东的商誉33000000（340000006000000）80801250000少数股东权益的计算按照子公
11、司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（3300000080）208250000七七 我国合并财务报表的相关规定我国合并财务报表的相关规定（一）对合并范围的规定（一）对合并范围的规定1 1、母公司应当将其、母公司应当将其全部子公司全部子公司纳入合并财务报表的纳入合并财务报表的合并范围。合并范围。包括包括小规模的子公司小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司经营业务性质特殊的子公司、特殊目的主体特殊目的主体。注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等注：特殊目的主体是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立的经济实体。特定经营业务的需要直接或间接设立的经济实
12、体。2 2、确定合并范围的基本原则、确定合并范围的基本原则（1 1）实质性判断原则实质性判断原则：控制控制控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。取利益的权力。（2 2）判断）判断依据依据：表决权表决权（3 3）纳入合并范围的）纳入合并范围的基本标准基本标准：过半数过半数3 3、确定合并范围的具体规定：、确定合并范围的具体规定：（1 1）拥有被投资单位半数以上的表决权）拥有被投资单位半数以上的表决权形成控制形成控制直接拥有直接拥有通过通过子公司子
13、公司间接拥有间接拥有直接和间接拥有直接和间接拥有（2 2）拥有被投资单位）拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，满足下列条件的表决权，满足下列条件之一的，视为控制：之一的，视为控制：通过与被投资单位其他投资者之间的通过与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有被投，拥有被投资单位半数以上的表决权资单位半数以上的表决权根据公司根据公司章程或协议章程或协议，有权决定被投资单位的财务和，有权决定被投资单位的财务和经营政策经营政策有权任免有权任免被投资单位的董事会被投资单位的董事会或类似机构的或类似机构的多数多数成员成员在被投资单位的董事会或类似机构在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权占多
14、数表决权（3 3）需要考虑）需要考虑潜在表决权潜在表决权因素因素持有被投资单位的持有被投资单位的当期可转换公司债券当期可转换公司债券、当期可当期可执行的认股权证执行的认股权证等。等。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股40%40%，同时还拥有当期可转换为为同时还拥有当期可转换为为10.5%10.5%的普通股股权的可转换的普通股股权的可转换债券，这种情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表债券，这种情况下，乙公司纳入甲公司合并会计报表的合并范围。的合并范围。（二）少数股权的处理（借鉴实体理论）（二）少数股权的处理（借鉴实体理论）1 1、少数股权的性质、少数
15、股权的性质企业集团股东权益企业集团股东权益的一部分的一部分2 2、少数股权的计量、少数股权的计量购买日的公允价值购买日的公允价值3 3、少数股东收益、少数股东收益合并收益的组成部分合并收益的组成部分（三）合并商誉的处理（借鉴母公司理论）（三）合并商誉的处理（借鉴母公司理论）新会计准则取消新会计准则取消合并价差合并价差而采用商誉而采用商誉资资- -合并商誉合并商誉= =母公司长期股权投资母公司长期股权投资- -母公司母公司在子公司所有者权益中享有的份额在子公司所有者权益中享有的份额合并价差合并价差的构成（两部分）的构成（两部分）：1.1.购买企业（或母公司）投资成本与被并企业（或子公购买企业（或
16、母公司）投资成本与被并企业（或子公司）净资产公允价值之间的差额司）净资产公允价值之间的差额 。2.2.被并企业（或子公司）净资产公允价值与被并企业（被并企业（或子公司）净资产公允价值与被并企业（或子公司）净资产账面价值之间差额。或子公司）净资产账面价值之间差额。新会计准则新会计准则的规定：的规定：部分，分别计入相关的资产数额中。部分，分别计入相关的资产数额中。1.1.第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理第一部分：确认为商誉，不再摊销，该按减值测试方式予以处理 ；2.2.第二部分：随相关资产的使用、处置而第二部分：随相关资产的使用、处置而“摊销摊销”，未，未“摊销摊销”完毕的
17、完毕的四、集团内部交易的抵销四、集团内部交易的抵销母子公司间相互销售商品所产生的营业母子公司间相互销售商品所产生的营业收入与营业成本应当收入与营业成本应当全额抵销全额抵销项目项目母母公公司司子公子公司司1 1子子公公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷（利润表项目）（利润表项目）营业收入营业收入2002000 010010040040080804040360360营业成本营业成本1501500 0606028028040402020300300投资收益投资收益9 90 00 0191919190 0净利润净利润30300 01515808014014090903030少数
18、股东损益少数股东损益9 99 9( (利润分配表项目目利润分配表项目目)年初未分配利润年初未分配利润8 80 02 215157 78 8未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9母公司合并工作底稿（样稿）项目项目母公母公司司子公子公司司1 1子公子公司司2 2合计合计数数抵销分录抵销分录合并数合并数借借贷贷( (资产负债表项目目资产负债表项目目)现现 金金202040403030150150150150长期股权投资长期股权投资子公司司子公司司11114040404040400 0子公司司子公司司22222020202020200 0商誉商誉10101010资产合计资产合计
19、200200404060604504505050100100400400短期借款短期借款15150 0202040404040股股 本本30304040202012012090903030未分配利润未分配利润10100 09 9303021219 9少数股东权益少数股东权益20202020负债及所有者权益合计负债及所有者权益合计20020040406060450450120120170170400400设某炼钢厂原为一大型国有钢铁公司，后在进行公司制改造时，将轧钢厂进行“剥离”，分拆上市。在此基础上，原国有企业以炼钢厂为资本运营核心（亦即母公司），组建了有着法人地位的炼铁厂、制氧厂、焦化厂、劳
20、动服务公司等机构，还与其他单位共同组建了炉料厂、矿渣水泥厂等。钢铁厂的所有者权益净额为15000万；对外投资所占子公司的权益比例以百分比表示。该企业集团的产权格局如下：炼钢厂（集团公司）60 社会公众4030服务公司100 805070炼铁厂制氧厂焦化厂轧钢厂（上市公司）职工自筹20 50 40 30化工厂煤田10 25 炉料厂矿渣水泥厂1055 20 矿山10当地村民水泥厂炼钢厂的合并范围包括哪些企业？什么样的企业是“直接”？什么样的企业是“间接”？什么样的企业是“直接加间接”？2010年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购
21、买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等项目账面价值公允价值差额存货10000001200000200000固定资产10000000150000005000000无形资产600000800000200000长期应付款40000003400000600000投资时甲公司的会计分录借：长期股权投资贷：银行存款3300000033000000商誉的计算归属于母公司的商誉33000000（340000006000000）801000000少数股东权益的计算按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（34000000
22、6000000）208000000第二节股权取得日的合并财务报表一同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表要合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告例1：资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。合并的账务处理：500借：长期股权投资贷：银行存款资本公积45050抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：100借：资本公积贷：留存收益100合并报表工
23、作底稿中的处理例2：A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2010年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司投资560万元控股合并B公司。合并后，A公司拥有B公司80的股权，B公司作为A公司的全资子公司继续进行经营活动。A、B公司2010年6月30日的个别资产负债表如下项目个别报表A公司B公司流动资产700200固定资产1500900长期股权投资5600负债1000400股本1000400资本公积380100盈余公积20050未分配利润220150A公司在合并日编制的抵销分录40010050借：股本资本公积盈余公积未分配利润15040贷：长期股权投资少数股东权益借：资本公积贷：盈余
24、公积未分配利润560140160120项目个别报表调整与抵销分录合并金额A公司B公司借方贷方流动资产700200900固定资产15009002400长期股权投资 5600（1）5600负债10004001400股本1000400（1）4001000资本公积380100（1）100（2）160220盈余公积20050（1）50（2）40240未分配利润220150（1）150（2）120340少数股东权益（1）140140二非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调
25、整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益2012-4-6合并财务报表52（一）母公司持有全部股份1 合并成本等于被投资企业公允价值借：可辨认资产和负债（调整额）股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资2012-4-6合并财务报表53例3：设P公司与S公司所在的行业相同，于2009年1月1日实现合并，P公司以现金170000元收买S公司面值2元的全部发行在外的普通股50000股。2008年12月31日各自的资产负债表如下：520000合并财务报表54项目库存现金应收账款应收账款S公司存货厂房设备（净值）土地资产总计应付账款应付账款P公司股本资本公积留存收益负
26、债和股东权益总计2012-4-6P公司20500035000100001700001000005200006000030000020000140000S公司3500030000700004500020000200000200001000010000020000500002000002012-4-6合并财务报表55借：股本资本公积留存收益1000002000050000贷：长期股权投资S公司170000借：应付账款P公司贷：应收账款P公司1000010000例4：设P公司与S公司所在的行业相同，于2009年1月1日实现合并，P公司以现金200000元收买S公司面值2元的全部发行在外的普通股500
27、00股。2008年12月31日各自的资产负债表同例1，合并日S公司可辨认资产和负债公允价值如下：2 合并成本大于被投资企业公允价值账面价值公允价值库存现金应收账款存货厂房设备（净值）土地应付账款合计3500030000700004500020000（30000）170000350003000070 0005500030000（30000）190000借：股本资本公积留存收益1000002000050000贷：长期股权投资S公司170000借：固定资产商誉2000010000贷：长期股权投资S公司30000借：应付账款P公司贷：应收账款s公司1000010000资产负债和股东权益库存现金4000
28、0应收账款650000存货240000厂房设备（净值）155000土地30000商誉10000总计540000应付账款80000股本300000资本公积20000留存收益140000总计540000合并资产负债表思考：合并成本小于被投资企业公允价值，该如何处理？合并成本小于被投资企业公允价值,差额调整合并日资产负债表中的留存收益2012-4-6合并财务报表61例5：设P公司与S公司所在的行业相同，于2009年1月1日实现合并，P公司以现金520000元收买S公司全部发行在外的股份。合并日S公司可辨认资产和负债公允价值如下：62账面价值公允价值100000100000120 0001330000
29、（20000）（20000）库存现金应收账款存货厂房设备（净值）应付账款应付债券股本盈余公积未分配利润2012-4-61000001000001200001280000（20000）（20000）400000100000100000合并财务报表2012-4-6合并财务报表63借：股本盈余公积未分配利润固定资产40000010000010000050000贷：长期股权投资S公司520000留存收益130000（二）母公司持有部分股份存在少数股权（Minority Interest）少数股权应否包含在合并报表之中？如应包含，少数股权净资产以何种价值列示？少数股权应否列为股东权益？少数股权影响损益是
30、否属于损益分配？2012-4-6合并财务报表651 合并成本等于被投资企业公允价值借：可辨认资产和负债（调整额）股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益2012-4-6合并财务报表66例6：设P公司与S公司所在的行业相同，于2009年1月1日实现合并，P公司以现金480000元收买S公司80%发行在外的股份。合并日S公司可辨认资产和负债的账面价值和公允价值相等67账面价值公允价值100000100000120 0001280000（20000）（20000）库存现金应收账款存货厂房设备（净值）应付账款应付债券股本盈余公积未分配利润2012-4-6100000100000120
31、0001280000（20000）（20000）400000100000100000合并财务报表2012-4-6合并财务报表68借：股本盈余公积未分配利润400000100000100000贷：长期股权投资S公司480000少数股东权益1200002012-4-6合并财务报表692 合并成本大于被投资企业公允价值购买方支付的合并对价450万被购买方可辨认净资产账面价值500万净资产增值20万被购买方可辨认净资产公允价值520万商誉？工作底稿的编制例7：购买方购买被购买方80股权（正商誉)的评估增值合并价差=450-500*80%+(520-500)*20%)=54假定只是固定资产0000表2合
32、并报表工作底稿项目合并数单独报表母公司子公司调整、抵销分录借贷流动资产固定资产商誉负债400200800600长期股权投资450600300抵消4506001 420034900确认34抵消520调整20股本、资本公积少数股东权益1050500调整20确认1041 0501043 合并成本小于被投资企业公允价值购买方支付的合并对价400万被购买方可辨认净资产账面价值500万净资产增值20万被购买方可辨认净资产公允价值520万商誉？工作底稿的编制【例6】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值000000000000表3合并报表工作底稿项目合并数单独报表母公司子公司调整
33、、抵销分录借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004006003001050500抵4006501 420009001 050确认16抵520调整20调整20少数股东权益确认104104留存收益16练习2010年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元），取得了S公司70的股权。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示：项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产7
34、00030005500无形资产45005001500商誉000资产总计30012.50835513700负债和所有者权益：短期借款250022502250应付账款3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益总计30012.50835513700借：实收资本资本公积盈余公积未分配利润存货长期股权投资固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益25 000 00015 000 0005 0
35、00 00010 050 0001 950 00016 500 00025 000 00010 000 00011 550 00087 500 00032 550 000合并资产负债表2010年6月30日单位：万元项目P公司S公司调整与抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资金4 312.504504 762.50195存货应收账款6 2003 0002552 0006 6505 0008 7501 6502 5001 0001 155长期股权投资固定资产无形资产商誉资产总计13 7507 0004 500038 762.502 1503 00050008 3558 80012 5006 0001
36、 15544 867.50负债和所有者权益：短期借款应付账款其他负债负债合计2 5003 7503756 6252 2503003002 8504 7504 0506759 4752 50015005001 0053 255实收资本（股本）资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益所有者权益合计负债和所有者权益总计8 50012 7505 0005 887.5032 137.5038 762.502 5001 5005001 0055 5058 3558 50012 7505 0005 887.503 25535 392.5044 867.50第三节股权取得日后合并财务报表的编制一长期股权投资的会
37、计处理方法成本法权益法对子公司获取的净利润（净损失），母公司要按持股比例确认为投资收益（损失），并同时调整长期股权投资的账面价值。子公司宣告发放股利，减少其对子公司股权投资的账面价值。对子公司各资产与负债项目的账面价值与公允价值之间的差额，母公司要分期分摊，调整子公司的各项损益，并按调整后的子公司净损益作为确认投资收益、调整对子公司股权投资的账面价值的依据取得股权按被投资企业账面净利润确认收益收到股利价差摊销借：投资收益贷：长期股权投资负价差反之例1：假定甲公司在2008年12月31日支付2550000元购买了乙公司30%的股份，相关资料如下。同时，乙公司在2009年实现净利润150000元，
38、在2010年2月20日宣布发放现金股利50000元。项目乙公司账面价值公允价值资产：货币资金750000750000存货15000002000000应收账款11000001100000其他流动资产16500001550000固定资产25000004000000资产总计75000009400000负债和所有者权益：应付票据1000000900000应付账款500000500000股本5000000盈余公积600000未分配利润400000负债和所有者权益总计7500000合并时分摊合并价差750000存货（2000000-150000）*30%=150000其他流动资产（1550000-1650
39、00）*30%=（30000）固定资产应付票据合计商誉（4000000-250000）*30%=450000（900000-1000000）*30%=3000060000150000合并日乙公司净资产公允价值和账面价值的差异及其摊销比例如下：100%100%5%20%存货2009年全部出售其他流动资产2009年全部处置固定资产尚可使用20年应付票据5年摊销另2009年商誉减值测试减值15000元确认投资收益借：长期股权投资贷：投资收益450000450000收到股利借：银行存款150000贷：长期股权投资150000摊销合并价差借：投资收益163500贷：长期股权投资163500163500=
40、150000-30000+22500+6000+150002009年投资收益=450000-163500=286500二全资子公司下的合并财务报表基本程序抵消公司间业务的损益抵消从子公司取得的投资收益和股利，并将对子公司的股权投资调整至期初余额抵消子公司本期提取的盈余公积各项目，使盈余公积恢复到期初数抵消母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益的期初额分配和摊销投资成本和账面价值的差价（合并价差）抵消母子公司间的应收应付等往来项目例2：假定甲公司在2008年12月31日支付605000元，100%合并了乙公司，相关资料如表所示。同时，乙公司在2009年实现净利润64000元，假设乙公司当期提取
41、的盈余公积为23000元，在2009年2月21日宣布发放现金股利42000元，将于2010年1月支付。甲公司乙公司48000132000银行存款存货应收账款乙公司72000017000030000其他流动资产固定资产无形资产资产合计应付账款甲公司应付所得税其他负债股本资本公积盈余公积未分配利润1320005400001591000312005400008000006000015580040008436024064630121384009542000000000000000000000000600400000负债及所有者权益合计1591000646 000甲公司乙公司主营业务收入主营业务成本期间
42、费用所得税费用净利润加：年初未分配利润可供分配利润减：盈余公积股利年末未分配利润1200000800000240000700009000020000110000760003000040007200005000001200005000050000140006400050000120002000合并日乙公司可辨认资产和负债评估增值：3000048000300006000存货固定资产房屋机器无形资产商誉？250002009年，甲公司将成本法调整为权益法借：投资收益贷：长期股权投资借：长期股权投资贷：投资收益42 00042 00064 00064 000合并日乙公司净资产公允价值和账面价值的差异及其
43、摊销年限如下：存货2001年全部出售固定资产房屋尚可使用30年3000048000不摊销60002500无形资产（商誉）减值测试2009年应摊销合并价差？机器尚可使用15年30000借：投资收益36100无形资产（土地使用权）贷：长期股权投资36100编制合并后的第一年的抵消分录使甲公司长期股权投资账户恢复至期初数借：投资收益（64000-36100）27900长期股权投资贷：利润分配股利抵消乙公司提取的盈余公积借：盈余公积贷：利润分配提取盈余公积14100420002300023000长期股权投资期初余额605,000长期股权投资期末余额590，900子公司实现净利：64000子公司分配利润
44、：42000分摊合并价差：36100甲公司的长期股权投资账户期初额与乙公司的期初所有者权益各有关账户余额抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资400 0009 60054 4002 00030 00078 0006 00025 000605 000摊销合并价差假设存货摊销计入主营业务成本，房屋摊销50%计入管理费用、50%计入主营业务成本，机器摊销计入主营业务成本，商誉减值计入管理费用借：营业成本管理费用贷：存货固定资产商誉32 8003 30030 0003 6002 500抵消乙公司已宣告发放但尚未支付的股利借：应付股利贷：应收股利42 00042
45、000编制合并后第二年的合并会计报表。假设2010年乙公司实现净利润75000元，提取盈余公积29100元，12月25日分派现金股利40000元，将于下一年发放。2010年度商誉继续减值2500元。则甲公司按完全权益法编制分录：借：投资收益贷：长期股权投资40 00040 000期初未分配利润借：长期股权投资（75 000 6 100）68 900贷：投资收益68 900合并价差的摊销6 100元由房屋摊销1 600元机器摊销2 000元和商誉减值2 500元构成长期股权投资期初余额590，900长期股权投资期末余额619，800子公司实现净利：75000子公司分配利润：40000分摊合并价差
46、：6100抵消分录借：投资收益贷：长期股权投资利润分配借：盈余公积68 90028 90040 00029 100贷：利润分配提取盈余公积29 100借：股本资本公积盈余公积未分配利润固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资400 0009 60077 4001 00074 4006 00022 500590 900借：营业成本管理费用贷：固定资产商誉借：应付股利贷：应收股利2 8003 3003 6002 50040 00040 000三非全资子公司合并财务报表假设A公司2008年初以1514700元购买了B公司90%的股份。已知B公司在合并时所有者权益构成：（单位为元）股本资本公积盈余公积未分
47、配利润2012-4-650039333412合并财务报表000（每股面值1元）5005000001052012-4-6合并财务报表106B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下公允价账面价差异存货固定资产房屋机器租赁权商誉？682 000 650 000 32 0001180000 1000000 180000310000 320000 （10000）36 000 0 36 000184500（一）合并后第一年假定2008年12月8日B公司宣告发放0.12元/股（500000股）的现金股利，股利已在12月31日前发放完毕。当年B公司实现净利润135000元，且本年提取盈余公积77000
48、元在完全权益法下，B公司作出分录：54 000借：投资收益贷：长期股权投资54 000借：长期股权投资贷：投资收益（135 000 90%）121 500121 500若已知合并价差及其摊销年限和摊销额为:合并价差存货2008年全部售出，32 000 90% 28 800固定资产房屋尚可使用20年，18 000 90% 162 000摊销额28 8008 100机器尚可使用10年，10 000 90%（9 000）（900）租赁权尚剩下5年，36 000 90% 32 4006 480商誉减值测试合计042 480184 500398 70042 480借：投资收益贷：长期股权投资42 480
49、长期股权投资期初余额1,514,700长期股权投资期末余额1,539,720子公司实现净利：121,500子公司分配利润：54,000分摊合并价差：42,480编制合并后的第一年的抵消分录使甲公司长期股权投资账户恢复至期初数借：投资收益（121500-42480）79020少数股东权益（60 000 10%）6 000贷：利润分配股利长期股权投资抵消乙公司提取的盈余公积（0.12 500 000）60 00025 020借：盈余公积贷：利润分配提取盈余公积7700077000甲公司的长期股权投资账户期初额与乙公司的期初所有者权益各有关账户余额抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货固定资产无
50、形资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益500 000393 500334 50012 00032 000170 00036 000184 5001 514 700（1 478 000 10%）147 800摊销合并价差假设存货摊销计入主营业务成本，房屋摊销50%计入管理费用、50%计入主营业务成本，机器摊销计入主营业务成本，租赁权摊销计入管理费用借：营业成本管理费用贷：存货固定资产无形资产3311 95010 53028 8007 2006 480确定属于少数股东的子公司净利润和本年增加的权益13 500借：少数股东损益贷：少数股东权益13 500编制合并后第二年的合并会计报表。假设2009年
51、乙公司实现净利润150000元，2009年发放了80000元现金股利，提取盈余公积70000元。则甲公司按完全权益法编制分录：72 00072 000借：银行存款贷：长期股权投资借：长期股权投资121320贷：投资收益（135 000 13680）121320合并价差的摊销13680元长期股权投资期初余额1,539,720长期股权投资期末余额1,589,040子公司实现净利：135,000子公司分配利润：72,000分摊合并价差：13,680抵消分录借：投资收益少数股东权益121 320（80 000 10%）8 00080 00049320贷：利润分配股利长期股权投资借：盈余公积70 000贷：利润分配提取盈余公积70 000500 000393 500411 50010 000借：股本资本公积盈余公积未分配利润固定资产无形资产商誉贷：长期股权投资少数股东权益162 00028 800184 5001 539 720150 580借：营业成本管理费用贷：固定资产无形资产借：少数股东损益贷：少数股东权益315010 5307 2006 48015 00015 0002012-4-6合并财务报表121
