内部控制与目标管理知识分析案例

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1、内内 部部 控控 制制郑毅郑毅 副教授、硕士生导师副教授、硕士生导师 CPA非执业会员非执业会员 南开大学会计学在读博士南开大学会计学在读博士 电话：电话： 13591990416 邮箱：邮箱： 1 内部控制环境 2 内部控制目标3 控制案例内部控制环境和目标内部控制环境和目标第一节第一节 内部控制环境内部控制环境l从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。内部控制环境是指内部控制之外的、对内部控和。内部控制环境是指内部控制之外的、对内部控制有影响的一切系统

2、的总和制有影响的一切系统的总和l美国美国COSO报告（报告（1993）中关于内部控制环境的）中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施l战略是核心，核心价值观、风险规避、关键绩效变战略是核心，核心价值观、风险规避、关键绩效变量和战略不确定因素是四个主要的支点量和战略不确定因素是四个主要的支点 第一节第一节 内部控制环境内部控制环境l美国萨班斯法案（美国萨班斯法案（

3、Sarbanes-Oxley，2002）要求内）要求内部控制达标方案应该建立在一个紧密的控制环境基部控制达标方案应该建立在一个紧密的控制环境基础之上。罗伯特础之上。罗伯特.安东尼安东尼 等人（等人（2004）在其管理控）在其管理控制系统一书中将内部控制环境分类为：战略、组制系统一书中将内部控制环境分类为：战略、组织结构、责任中心、企业文化、人力资源政策。我织结构、责任中心、企业文化、人力资源政策。我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以上主要以COSO报告为基本框架报告为基本框架l随着组织环境的不断变化，自随着组织环境的不断变化，自20

4、世纪世纪80年代，控制年代，控制环境的权变研究成果又得到了进一步的发展，这些环境的权变研究成果又得到了进一步的发展，这些研究成果大体上可以将内部控制环境分为外部环境、研究成果大体上可以将内部控制环境分为外部环境、基本技术、现代技术、企业的年限、组织结构、企基本技术、现代技术、企业的年限、组织结构、企业规模、战略和组织文化等方面业规模、战略和组织文化等方面一、外部环境一、外部环境l环境研究中，区分风险与确定性非常重要。风险是环境研究中，区分风险与确定性非常重要。风险是指决策者面临的这样一种状态，即能够事先知道事指决策者面临的这样一种状态，即能够事先知道事件最终呈现的可能状态，并且可以根据经验知识

5、或件最终呈现的可能状态，并且可以根据经验知识或历史数据比较准确的预知可能状态出现的可能性的历史数据比较准确的预知可能状态出现的可能性的大小，即知道整个事件发生的概率分布大小，即知道整个事件发生的概率分布l在不确定性的状态下，决策者是不能预知事件发生在不确定性的状态下，决策者是不能预知事件发生最终结果的可能状态以及相应的可能性大小即概率最终结果的可能状态以及相应的可能性大小即概率分布，甚至具体事件都不能预知。在权变理论为基分布，甚至具体事件都不能预知。在权变理论为基础的内部控制研究中，不确定性作为主要变量，其础的内部控制研究中，不确定性作为主要变量，其作用越来越被重视和强调作用越来越被重视和强调

6、一、外部环境一、外部环境lChapman（1997）和Hartmann（2000）测量了环境不确定性对内部控制的影响lKhandwalla（1977）所做的研究，他认为环境要素具体包括：不稳定性（风险、不可预测性、波动），威胁（压力、控制、局限性），多样性（产品种类、投入、顾客），复杂性（迅速发展的技术）l在内部控制研究领域中，不确定性通常与信息的相关性和及时性有关；绩效评价主要取决于主观评价，其次依赖于绩效报酬、非财务评价，而不完全依赖预算约束、预算参与和利润（Ross, 1995）l职能部门，尤其是研发部门，由于市场的不断变化而面临着更高的不确定性，预算参与有利于提高绩效（Brownell

7、，1985）l产品市场竞争可能减少资本回报并因此减少产品市场竞争可能减少资本回报并因此减少经理人员可能侵占的总量，但是它不能阻止经理人员可能侵占的总量，但是它不能阻止经理在资本沉淀后获得可观的回报经理在资本沉淀后获得可观的回报l经理人的有效控制权以及他们决定分配资金经理人的有效控制权以及他们决定分配资金的空间经理人可能用自由现金再投资，追求的空间经理人可能用自由现金再投资，追求其喜爱的项目，这些项目对经理人有利，而其喜爱的项目，这些项目对经理人有利，而对投资者不利（对投资者不利（Shleifer et al.，1997）l声誉构建对解释履行合约是很普遍的，在融声誉构建对解释履行合约是很普遍的，

8、在融资方面的论据是经理人回报投资者，因为他资方面的论据是经理人回报投资者，因为他们想以后在资本市场上继续融资，需要建立们想以后在资本市场上继续融资，需要建立良好的风险声誉以使未来的投资者确信并把良好的风险声誉以使未来的投资者确信并把资金投入企业资金投入企业 l环境威胁和不确定性的出现，则更强调正环境威胁和不确定性的出现，则更强调正式控制和预算式控制和预算 l在带有不确定、威胁和不稳定的环境中，在带有不确定、威胁和不稳定的环境中，最合适的控制系统是什么样的？组织设计最合适的控制系统是什么样的？组织设计的相关文献提出面临短期生存压力的企业的相关文献提出面临短期生存压力的企业开始进行严格控制，然后采

9、取更有机的控开始进行严格控制，然后采取更有机的控制（制（Khandwalla，1977） 二、基本技术二、基本技术l技术指的是组织工作流程的具体运作方式技术指的是组织工作流程的具体运作方式（投入产出的转换方式）和包括硬件（如机（投入产出的转换方式）和包括硬件（如机器、工具等）、材料、人、软件和知识。从器、工具等）、材料、人、软件和知识。从有关组织文献识别出来的对内部控制系统设有关组织文献识别出来的对内部控制系统设计比较重要的三种基本类型技术，包括复杂计比较重要的三种基本类型技术，包括复杂性、任务的不确定性和相互依赖性性、任务的不确定性和相互依赖性（一）标准化（一）标准化/自动化流程和内部控制系

10、统自动化流程和内部控制系统（二）任务的不确定性和内部控制（二）任务的不确定性和内部控制（三）相互依赖与内部控制（三）相互依赖与内部控制l高专业化、非标准化、差异化产品生产的企高专业化、非标准化、差异化产品生产的企业可能运用复杂的个体业可能运用复杂的个体/批量技术，这就使批量技术，这就使得生产流程低分解，存在很多特例。管理者得生产流程低分解，存在很多特例。管理者也可能不完全具备有关流程的知识，产出衡也可能不完全具备有关流程的知识，产出衡量能力低。这就需要对具体的顾客需求要有量能力低。这就需要对具体的顾客需求要有灵活的反应灵活的反应 l这种类型的技术就要求控制系统鼓励灵活反这种类型的技术就要求控制

11、系统鼓励灵活反应、在工作团队内部开放式交流信息，以管应、在工作团队内部开放式交流信息，以管理相互间的依赖性，基于财务指标的、传统理相互间的依赖性，基于财务指标的、传统的、机械式的控制系统不适合这种控制环境的、机械式的控制系统不适合这种控制环境 l生产标准化、资本密集型的单一产品、自动生产标准化、资本密集型的单一产品、自动化生产流程的企业可能更倾向于使用批量化生产流程的企业可能更倾向于使用批量生产和加工技术。这就使得生产流程高分生产和加工技术。这就使得生产流程高分解，存在特例较少。有关产出的加工与衡解，存在特例较少。有关产出的加工与衡量知识更容易获得，相互依赖程度适中。量知识更容易获得，相互依赖

12、程度适中。这种技术要求标准的、行政内部控制，如这种技术要求标准的、行政内部控制，如传统的、正式的财务控制系统（以财务指传统的、正式的财务控制系统（以财务指标为导向的控制）标为导向的控制） l标准化标准化/自动化较高的流程技术适合于较传自动化较高的流程技术适合于较传统的正式控制系统和预算控制统的正式控制系统和预算控制 lBrownell et al.（1991）的研究表明，难）的研究表明，难度低的任务适合预算参与和预算紧控制，度低的任务适合预算参与和预算紧控制，而难度高的任务不强调预算紧控制而难度高的任务不强调预算紧控制lLau et al.（1995）提供了相似的结果，尽）提供了相似的结果，尽

13、管他们发现高参与和高任务困难与预算紧管他们发现高参与和高任务困难与预算紧控制不相关，而高参与和预算紧控制在任控制不相关，而高参与和预算紧控制在任务难度低的条件下可以提高业绩务难度低的条件下可以提高业绩 l依赖程度低的组织强调预算分析和管理者依赖程度低的组织强调预算分析和管理者对预算的影响，但是和上级的相互作用较对预算的影响，但是和上级的相互作用较少，而且对预算不需要太多的解释少，而且对预算不需要太多的解释l在复杂的环境里（彼此间的相互依赖），在复杂的环境里（彼此间的相互依赖），更少强调预算，更多地强调在上下级间的更少强调预算，更多地强调在上下级间的沟通和互动沟通和互动 三、现代技术三、现代技术

14、l在过去在过去20多年里，内部控制研究已经开多年里，内部控制研究已经开始考虑现代技术的作用，例如将始考虑现代技术的作用，例如将JIT（及时制生产）、（及时制生产）、TQM（全面质量管理）（全面质量管理）和和FMS（敏捷制造系统）作为环境维度（敏捷制造系统）作为环境维度来研究。来研究。 （一）先进技术与内部控制（一）先进技术与内部控制（二）主要评价（二）主要评价（一）先进技术与内部控制（一）先进技术与内部控制l技术将会改变复杂、不确定和相互依赖程度，从技术将会改变复杂、不确定和相互依赖程度，从而会产生新的控制问题。而会产生新的控制问题。lIttner et al.（1995）指出，全面质量管理生

15、产要）指出，全面质量管理生产要求信息及时处理、奖惩系统灵活，他们发现外部求信息及时处理、奖惩系统灵活，他们发现外部标杆、整体质量与战略信息对于先进的全面质量标杆、整体质量与战略信息对于先进的全面质量管理系统非常重要管理系统非常重要lIttner et al.（1997）测量了质量计划和与企业运）测量了质量计划和与企业运行、内部行、内部/外部监控、相关战略控制之间的联系，外部监控、相关战略控制之间的联系，发现在不同国家的企业，这种联系存在一定的差发现在不同国家的企业，这种联系存在一定的差异。在先进技术应用领域中，关于非财务绩效评异。在先进技术应用领域中，关于非财务绩效评价方法的研究较多价方法的研

16、究较多（一）先进技术与内部控制（一）先进技术与内部控制lBanker et al.（1993）发现及时制生产、质）发现及时制生产、质量和团队管理使用非财务方面的评价方法，量和团队管理使用非财务方面的评价方法，对基层员工采用质量和生产率评价方法对基层员工采用质量和生产率评价方法l一些证据表明，采用非财务评价方法评价全一些证据表明，采用非财务评价方法评价全面质量管理团队的管理者，可以提供交互式面质量管理团队的管理者，可以提供交互式的战略控制（的战略控制（Chenhall，1997）lMia（2000）发现，以内部控制系统为基础）发现，以内部控制系统为基础的规定能够提高及时制生产组织的绩效的规定能够

17、提高及时制生产组织的绩效（二）主要评价（二）主要评价l在内部控制系统研究中使用的三种技术的基本概念在内部控制系统研究中使用的三种技术的基本概念（复杂性、任务不确定性和相互依赖性）是相互独（复杂性、任务不确定性和相互依赖性）是相互独立的但又存在一些共同的特点立的但又存在一些共同的特点l在环境和技术中，不确定性非常重要，不确定性的在环境和技术中，不确定性非常重要，不确定性的存在导致内部控制研究中环境和技术之间关系的模存在导致内部控制研究中环境和技术之间关系的模糊性糊性lHirst（1983）指出，在环境不确定的条件下使用会）指出，在环境不确定的条件下使用会计绩效评价方法不恰当，计绩效评价方法不恰当

18、，Ross（1995）研究了任）研究了任务不确定性和绩效评价方法之间的效果，但是他使务不确定性和绩效评价方法之间的效果，但是他使用的是环境的不确定性评价方法。由于环境不确定用的是环境的不确定性评价方法。由于环境不确定性和技术不确定性对内部控制系统设计的有着不同性和技术不确定性对内部控制系统设计的有着不同影响效果，因此需要区分这两种不确定性影响效果，因此需要区分这两种不确定性l对于创新最有害的，莫过于确定一个对于创新最有害的，莫过于确定一个“每每年利润增长年利润增长5%”的目标。在创新的头的目标。在创新的头35年里（有时可能更长），利润可能并不会年里（有时可能更长），利润可能并不会增长，或没有什

19、么利润。在以后的增长，或没有什么利润。在以后的510年年里，利润的增长率可能达到每年里，利润的增长率可能达到每年40%，而，而不是不是5%。通常而言，创新项目成熟以后，。通常而言，创新项目成熟以后，它所带来的利润才会以每年较小的百分比它所带来的利润才会以每年较小的百分比增长，但这时它们已经不再是创新项目了增长，但这时它们已经不再是创新项目了l创新战略要求创新者在没有常规预算和会创新战略要求创新者在没有常规预算和会计手段的情况下开展计手段的情况下开展 四、企业的年限四、企业的年限l影响内部控制的变量是企业的年限影响内部控制的变量是企业的年限l正式控制系统在企业建立初期、成长期、成熟期和衰正式控制

20、系统在企业建立初期、成长期、成熟期和衰退期的作用的研究非常重要，特别是内部控制在多大退期的作用的研究非常重要，特别是内部控制在多大程度上帮助企业从成长期向成熟期过渡。年限与生存程度上帮助企业从成长期向成熟期过渡。年限与生存有关，成熟的公司相对于年轻企业来说更能够存活下有关，成熟的公司相对于年轻企业来说更能够存活下来来l年限在从经验中累计学习的作用，与学习曲线作用类年限在从经验中累计学习的作用，与学习曲线作用类似（似（Hannan et al.，1984）。即使公司不成长，通）。即使公司不成长，通过学习可以持续改进内部控制。过学习可以持续改进内部控制。Moores et al.（2001）研究了

21、企业不同成长阶段的控制特征，认）研究了企业不同成长阶段的控制特征，认为规则作为行为控制系统的一部分，通常被解释为组为规则作为行为控制系统的一部分，通常被解释为组织学习的储藏室。组织成员最初会使用不同的工作方织学习的储藏室。组织成员最初会使用不同的工作方法，直到发现一个满意的方式，然后被规定下来法，直到发现一个满意的方式，然后被规定下来四、企业的年限四、企业的年限l随着企业发展，创立者的替换是另一个影响企随着企业发展，创立者的替换是另一个影响企业从非正式组织向正式组织迈进的重要影响因业从非正式组织向正式组织迈进的重要影响因素。该理论是基于企业家心理特征，认为创业素。该理论是基于企业家心理特征，认

22、为创业者并不适应管理一个更为正式的系统者并不适应管理一个更为正式的系统创业者创业者未必能适应管理者的角色。替换创业者为职业未必能适应管理者的角色。替换创业者为职业经理人的需求是由和创业者理论提出经理人的需求是由和创业者理论提出l（Chandler，1962）创业者理论认为，大多）创业者理论认为，大多数企业家的个人特征更适于年轻企业的成长阶数企业家的个人特征更适于年轻企业的成长阶段所面临的不确定性环境；但并不适于更加结段所面临的不确定性环境；但并不适于更加结构化和大型组织的管理（构化和大型组织的管理（Mintzberg，1994）五、组织结构五、组织结构l组织结构是对组织成员、工作任务的不同角色

23、组织结构是对组织成员、工作任务的不同角色的正式划分，以保证组织活动的正常运行。的正式划分，以保证组织活动的正常运行。组织结构安排影响到工作效率、员工激励、组织结构安排影响到工作效率、员工激励、信息流和控制系统，能够帮助规划组织的未信息流和控制系统，能够帮助规划组织的未来来l演化理论的提出者演化理论的提出者Nelson et al.（1982）认）认为，企业发展到一定阶段，在其内部形成固为，企业发展到一定阶段，在其内部形成固定的权力规范、惯例以及习俗，以此为表现定的权力规范、惯例以及习俗，以此为表现形式的组织资本决定了企业的发展轨迹，并形式的组织资本决定了企业的发展轨迹，并在一定条件下形成路径依

24、赖在一定条件下形成路径依赖l 大型的、多元化的、分权式组织结构的公司更倾向大型的、多元化的、分权式组织结构的公司更倾向使用行政控制手段，如预算、正式沟通和预算参与使用行政控制手段，如预算、正式沟通和预算参与（Burns et al.，1975；Merchant，1981）l职能部门差异与环境不确定性存在联系，相对于营职能部门差异与环境不确定性存在联系，相对于营销部门来说，研发部门更适合使用预算参与销部门来说，研发部门更适合使用预算参与（Brownell，1985） l由于资本替代劳动力，组织规模减少，这将会影响由于资本替代劳动力，组织规模减少，这将会影响到企业的控制系统。例如，在资本密集型企业

25、中，到企业的控制系统。例如，在资本密集型企业中，监管机器设备的流程控制方法与员工绩效评价的非监管机器设备的流程控制方法与员工绩效评价的非正规控制方法结合使用将越来越重要正规控制方法结合使用将越来越重要 六、企业规模六、企业规模l企业规模扩大，可以运用大规模批量生产技企业规模扩大，可以运用大规模批量生产技术减少任务的不确定性，从而实现有效控制。术减少任务的不确定性，从而实现有效控制。然而，随着组织规模越来越大，管理者要处然而，随着组织规模越来越大，管理者要处理的信息增多，需要建立和完善控制手段，理的信息增多，需要建立和完善控制手段，如规则、条例、专业化、部门化和集权化如规则、条例、专业化、部门化

26、和集权化（Child et al.，1972）（一）企业规模与内部控制（一）企业规模与内部控制（二）主要评价（二）主要评价lBurns et al.（1975）认为，有两种控制形）认为，有两种控制形式与组织规模相关：大型企业常用行政控制式与组织规模相关：大型企业常用行政控制系统，小型企业则倾向使用人际关系控制系系统，小型企业则倾向使用人际关系控制系统统 l中小型企业不大重视内部控制的作用（中小型企业不大重视内部控制的作用（Reid et al.，2000）。由于企业本身快速发展、）。由于企业本身快速发展、接管或兼并而发生规模变化时，通常也不重接管或兼并而发生规模变化时，通常也不重视内部控制。因

27、规模变化及规模变化速度的视内部控制。因规模变化及规模变化速度的不同，企业所使用的正规控制和人际关系控不同，企业所使用的正规控制和人际关系控制也有所区别。随着企业的成长，转向将非制也有所区别。随着企业的成长，转向将非正式接触较化为正式系统的发展正式接触较化为正式系统的发展 七、战略七、战略l战略与其他几个变量不一样，从某种意义上说，战略与其他几个变量不一样，从某种意义上说，它不是一个环境变量，而是管理者用来影响外部它不是一个环境变量，而是管理者用来影响外部环境、技术、组织结构和控制系统的一种手段，环境、技术、组织结构和控制系统的一种手段，常见的如全面质量管理战略、员工授权战略规则常见的如全面质量

28、管理战略、员工授权战略规则和战略管理会计等和战略管理会计等lLangfield-Smith（1997）总结了有关控制系统）总结了有关控制系统与战略关系研究成果：以控制系统为中心，工作与战略关系研究成果：以控制系统为中心，工作流程专业化、正规化，自我协调机制简单，并且流程专业化、正规化，自我协调机制简单，并且集中关注某一领域的企业，主要实施保守的、防集中关注某一领域的企业，主要实施保守的、防御型和成本领先战略（御型和成本领先战略（Porter，1980）（一）战略与内部控制（一）战略与内部控制l保守的、防御型和成本领先战略比企业家保守的、防御型和成本领先战略比企业家为中心、进攻型和产品差异化的战

29、略更适为中心、进攻型和产品差异化的战略更适合使用成本控制、流程目标具体化和预算合使用成本控制、流程目标具体化和预算控制方法（控制方法（Simons，1987；Dent，1990；Chenhall et al.，1995）lSimons（1994）认为，内部控制的四个维）认为，内部控制的四个维度与战略相关：建立沟通与信任系统、树度与战略相关：建立沟通与信任系统、树立基本价值观和使命，建立边界系统和规立基本价值观和使命，建立边界系统和规则，诊断控制和纠正偏差则，诊断控制和纠正偏差 l相对于成熟阶段战略而言，企业创建初期主相对于成熟阶段战略而言，企业创建初期主要采用非专业化生产技术，绩效评价比较要采

30、用非专业化生产技术，绩效评价比较容易，适合更为非正式的控制方法，而产容易，适合更为非正式的控制方法，而产品差异化战略并不强调预算控制品差异化战略并不强调预算控制（Govindarajan，1988）lAbernethy et al.（1999）研究发现，处于）研究发现，处于战略变化环境的医院常使用交互式预算方战略变化环境的医院常使用交互式预算方法，侧重对话、沟通、学习等更加有机的法，侧重对话、沟通、学习等更加有机的控制系统控制系统（二）主要评价（二）主要评价l战略呈动态变化特征，管理者需要不断地评价环境、战略呈动态变化特征，管理者需要不断地评价环境、技术和组织结构。在这个过程中，控制系统帮助管

31、技术和组织结构。在这个过程中，控制系统帮助管理者制定战略，同时，控制系统又被应用在战略执理者制定战略，同时，控制系统又被应用在战略执行和战略监督过程中，提供反馈信息，从而有助于行和战略监督过程中，提供反馈信息，从而有助于学习、修正现行战略以及调整未来的战略学习、修正现行战略以及调整未来的战略l除西蒙斯（除西蒙斯（Simons，1987，1991，1994）之外，）之外，在内部控制研究中很少有涉及这些问题。大多数的在内部控制研究中很少有涉及这些问题。大多数的研究是针对不同的战略，采用什么样的控制系统最研究是针对不同的战略，采用什么样的控制系统最合适合适lVan der Stede（2000）的研

32、究表明，虽然在战略）的研究表明，虽然在战略与预算松弛之间没有直接联系，但是产品差异化战与预算松弛之间没有直接联系，但是产品差异化战略对预算控制要求比较宽松，导致预算松弛略对预算控制要求比较宽松，导致预算松弛 八、组织文化八、组织文化l文化维度是由文化维度是由Hofstede（1984）提出来的，他把）提出来的，他把文化定义为权利距离（衡量权利不平等分配的程文化定义为权利距离（衡量权利不平等分配的程度的尺度）、个体主义与集体主义（个体主义是度的尺度）、个体主义与集体主义（个体主义是指一种松散结合的社会结构，在这一结构中，人指一种松散结合的社会结构，在这一结构中，人们只关心自己的和直系亲属的利益；

33、集体主义是们只关心自己的和直系亲属的利益；集体主义是一种紧密结合的社会结构）、不确定性规避（衡一种紧密结合的社会结构）、不确定性规避（衡量人们承受风险和非传统行为程度的文化尺度）、量人们承受风险和非传统行为程度的文化尺度）、生活的数量与质量（生活的数量，其特征表现为生活的数量与质量（生活的数量，其特征表现为过分自信以及追求金钱和物质财富；生活的质量，过分自信以及追求金钱和物质财富；生活的质量，重视人与人之间的关系，并表现出对他人幸福的重视人与人之间的关系，并表现出对他人幸福的敏感和关心），基于以上的文化维度对内部控制敏感和关心），基于以上的文化维度对内部控制的影响的影响（一）企业文化与内部控制

34、（一）企业文化与内部控制l澳大利亚企业管理人员不能缓解绩效评价中的紧澳大利亚企业管理人员不能缓解绩效评价中的紧预算、工作压力预算、工作压力/工作满意度之间存在紧张的关系，工作满意度之间存在紧张的关系，而新加坡企业管理人员在会计绩效评价方法与低而新加坡企业管理人员在会计绩效评价方法与低工作压力或高工作满意度之间存在很强的相关性。工作压力或高工作满意度之间存在很强的相关性。对这种现象的一种解释是，相对比澳大利亚企业，对这种现象的一种解释是，相对比澳大利亚企业，新加坡企业具有较强的集体主义文化氛围、权利新加坡企业具有较强的集体主义文化氛围、权利距离大（距离大（Harrison，1993）lSnodg

35、rass et al.（1986）发现，对比美国企业，）发现，对比美国企业，日本公司在监督、评价和奖赏方面的控制方法比日本公司在监督、评价和奖赏方面的控制方法比较含蓄，很少公开这方面的信息较含蓄，很少公开这方面的信息（二）主要评价（二）主要评价l有关文化的一些因素，包括宗教、信仰、语言等没有被考有关文化的一些因素，包括宗教、信仰、语言等没有被考虑，从人类学、社会学抽象出来的文化理论与方法更适于虑，从人类学、社会学抽象出来的文化理论与方法更适于研究这些因素对控制系统的影响。市场、技术等其他变量研究这些因素对控制系统的影响。市场、技术等其他变量以系统的方式与文化相互作用，从而影响控制系统的设计，以

36、系统的方式与文化相互作用，从而影响控制系统的设计，例如，先进技术在集体主义文化环境中使用会取得更好的例如，先进技术在集体主义文化环境中使用会取得更好的效果。随着公司跨国经营，文化与内部控制的相关性提高效果。随着公司跨国经营，文化与内部控制的相关性提高 lChenhall（2003）基于权变理论对控制系统的相关研究）基于权变理论对控制系统的相关研究成果进行了较为全面的评述，组织内部环境包括技术、组成果进行了较为全面的评述，组织内部环境包括技术、组织结构、规模、文化等，这些因素都属于企业自身特有的织结构、规模、文化等，这些因素都属于企业自身特有的属性而且一旦形成不容易改变属性而且一旦形成不容易改变

37、第二节第二节 内部控制目标内部控制目标l内部控制目标决定着内部控制运行方式和方内部控制目标决定着内部控制运行方式和方向，也是认识内部控制的出发点。从内部控向，也是认识内部控制的出发点。从内部控制发展的过程来看，经过了内部牵制、内部制发展的过程来看，经过了内部牵制、内部会计控制、内部控制结构、内部控制框架、会计控制、内部控制结构、内部控制框架、风险管理等阶段风险管理等阶段l内部控制目标从最初的内部控制目标从最初的“查错防弊查错防弊”（即（即 防止和发现舞弊与错误）发展到风险监控。防止和发现舞弊与错误）发展到风险监控。内部控制是为实现五类目标提供合理保证：内部控制是为实现五类目标提供合理保证：资产

38、安全、经营的效率和效果、财务报告的资产安全、经营的效率和效果、财务报告的可靠、相关法律法规的遵循、组织战略可靠、相关法律法规的遵循、组织战略lNelson et al.（1982）认为，企业发展到一定阶）认为，企业发展到一定阶段，在其内部形成固定的权力规范、惯例以及习段，在其内部形成固定的权力规范、惯例以及习俗，以此为表现形式的组织资本决定了企业的发俗，以此为表现形式的组织资本决定了企业的发展轨迹，并在一定条件下形成路径依赖展轨迹，并在一定条件下形成路径依赖l这些规范、惯例与习俗的形成是必然的，这是企这些规范、惯例与习俗的形成是必然的，这是企业走向成熟阶段的必然结果，它决定了战略形成，业走向成

39、熟阶段的必然结果，它决定了战略形成，也决定了企业的绩效（青木昌彦，也决定了企业的绩效（青木昌彦，2001）lNelson, R. R. and Winter, S. G. . An evolutionary theory of economic change. Cambridge, Belknap, 1982 l青木昌彦青木昌彦.比较制度分析比较制度分析.远东出版社，远东出版社，2001 一、美国的一、美国的COSO内部控制的目标内部控制的目标l1992年年COSO发布的内部控制发布的内部控制整合框架指整合框架指出，出，“内部控制可以把公司保持在实现利润目标和内部控制可以把公司保持在实现利润目

40、标和完成公司使命的轨道上，并且使这个过程中的意完成公司使命的轨道上，并且使这个过程中的意外减到最小。它们使管理层能够处理迅速变化的外减到最小。它们使管理层能够处理迅速变化的经济和竞争环境、多变的顾客需求和偏好，并重经济和竞争环境、多变的顾客需求和偏好，并重新构筑未来的增长。内部控制可以提高效率，减新构筑未来的增长。内部控制可以提高效率，减少财产损失的风险，并有助于确保财务报告的可少财产损失的风险，并有助于确保财务报告的可靠性以及法律、法规的遵循性。靠性以及法律、法规的遵循性。” lCOSO指出，内部控制是为实现以下三类目标提指出，内部控制是为实现以下三类目标提供合理保证：经营的效率和效果、财务

41、报告的可供合理保证：经营的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性。靠性、相关法律法规的遵循性。 l第一类目标针对企业的基本业务目标，包括业绩和第一类目标针对企业的基本业务目标，包括业绩和资产的安全性；资产的安全性；l第二类目标关于编报可靠的财务报告，包括中期和第二类目标关于编报可靠的财务报告，包括中期和简要的财务报表以及从这些公开发布的报表中精选简要的财务报表以及从这些公开发布的报表中精选的财务数据，例如业绩公告；的财务数据，例如业绩公告；l第三类目标涉及对企业所适用的法律以及法规的遵第三类目标涉及对企业所适用的法律以及法规的遵循。这些互相有别又有交叉的分类（一个具体的目循。这些互

42、相有别又有交叉的分类（一个具体的目标可能属于多个分类）满足不同的需要，并且表明标可能属于多个分类）满足不同的需要，并且表明了不同的执行人员的直接责任了不同的执行人员的直接责任l第四类目标涉及经营和战略目标的实现第四类目标涉及经营和战略目标的实现二、对二、对COSO内部控制目标的补充内部控制目标的补充-保护资产、实现战略目标保护资产、实现战略目标（一）保护资产（一）保护资产l1988年，美国审计准则委员会（年，美国审计准则委员会（ASB）发布了审计准则公）发布了审计准则公告第告第55号（号（SAS No.55），修改了内部控制的定义。），修改了内部控制的定义。l在这个定义中，保护资产不再是一个主

43、要目标，而是控制程在这个定义中，保护资产不再是一个主要目标，而是控制程序的组成要素之一，控制程序包括序的组成要素之一，控制程序包括“对资产的充分保护，以对资产的充分保护，以及对计算机程序和数据文件的接触授权及对计算机程序和数据文件的接触授权”。 l1994年，年，COSO发布了一个补充内容，发布了一个补充内容，“保护资产，防止未保护资产，防止未经授权取得、使用或处置的控制是一个过程，它是由董事经授权取得、使用或处置的控制是一个过程，它是由董事会、管理层及其他人员实施的会、管理层及其他人员实施的”。COSO针对各界的评论做针对各界的评论做出反应，补充了一个目标，称之为出反应，补充了一个目标，称之

44、为“资源保护资源保护”，更确切地，更确切地说是资产保护。说是资产保护。（二）实现经营目标和战略目标（二）实现经营目标和战略目标lAnthony 和和Govindarajan（1998）指出，管理）指出，管理控制的目的是保证战略的实施以实现组织的目标。控制的目的是保证战略的实施以实现组织的目标。 l2004年年9月，月， COSO委员会发布了企业风险管委员会发布了企业风险管理理整合框架（整合框架（Enterprise Risk Management，以下称，以下称ERM）lERM框架明确了以下内容：风险管理是一个过程，框架明确了以下内容：风险管理是一个过程，受人的影响，应用于战略制定，贯穿企业的

45、所有受人的影响，应用于战略制定，贯穿企业的所有层级和单位，旨在识别影响组织的事件并在组织层级和单位，旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险，为了实现各类目标的风险偏好范围内管理风险，为了实现各类目标提供合理保证。提供合理保证。三、加拿大、英国会计职业界和三、加拿大、英国会计职业界和IIA对内对内部控制目标的定义部控制目标的定义l（一）加拿大（一）加拿大CoCo控制目标控制目标 CoCo在控制指南中界定了在控制指南中界定了“控制控制”的三类目的三类目标：（标：（1）经营的效率和效果；（）经营的效率和效果；（2）内部和外部）内部和外部报告的可靠性；（报告的可靠性；（3）遵守适用的法

46、律、规章及内）遵守适用的法律、规章及内部政策部政策l（二）英国（二）英国SAS内部控制目标内部控制目标 （1）企业经营活动有序有效；（）企业经营活动有序有效；（2）经理班子政）经理班子政令畅通；（令畅通；（3）资产安全；（）资产安全；（4）预防、察觉欺诈）预防、察觉欺诈和差错；（和差错；（5）会计记录完整准确；（）会计记录完整准确；（6）财务信）财务信息可靠及时息可靠及时 （三）国际内部审计师协会（三）国际内部审计师协会（IIA）的内部控）的内部控制目标制目标lIIA是指国际内部审计师协会，总部设在美国是指国际内部审计师协会，总部设在美国佛罗里达州。国际内部审计师协会（佛罗里达州。国际内部审计

47、师协会（IIA，2001）在其内部审计标准中，认为内部控制）在其内部审计标准中，认为内部控制的主要目标是实现：实现既定的业务和程序的主要目标是实现：实现既定的业务和程序的有关目标；经济有效地使用资源；保护资的有关目标；经济有效地使用资源；保护资产的安全完整；所提供的财务与运营资料的产的安全完整；所提供的财务与运营资料的可靠性和完整性；符合法律、法规、合同和可靠性和完整性；符合法律、法规、合同和内部的政策、计划和程序的规定内部的政策、计划和程序的规定四、中国企业内部控制的目标四、中国企业内部控制的目标（1）保证业务活动按照适当的授权进行）保证业务活动按照适当的授权进行（2）保证所有交易和事项以正

48、确的金额，在）保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求会计报表的编制符合会计准则的相关要求（3）保证对资产和记录的接触、处理均经过）保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权适当的授权l（4）保证账面资产与实存资产定期核对相）保证账面资产与实存资产定期核对相符符第三节第三节 控制案例控制案例l郑州百文股份有限公司（以下简称郑州百文股份有限公司（以下简称“郑百文郑百文”），），1987年年6月在合并的基础上组建而成，主要经营百月在合并的基础上组建而成，主要经营百货文化用品、五金交电、油墨及

49、印刷器材、家具等货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具等l曾有过辉煌历史：曾有过辉煌历史：1988年在全国同行业率先进行股年在全国同行业率先进行股份制改革，成为全国商业批发行业龙头，份制改革，成为全国商业批发行业龙头，1996年股年股票上市。公司在上市申请文件中称，票上市。公司在上市申请文件中称，1986至至1996年年10年间，销售收入增长年间，销售收入增长45倍，利润增长倍，利润增长36倍；倍；1996年销售收入年销售收入41亿元，名列全国同行业前茅。亿元，名列全国同行业前茅。1997年其主营规模和资产收益率等在所有商业上市年其主营规模和资产收益率等在所有商业上市公司中排第一公司中排第

50、一l然而神话很快破灭，然而神话很快破灭，1998年郑百文每股净年郑百文每股净亏亏2.54元，元，1999年总亏损年总亏损9.8亿元。有文章亿元。有文章描述了郑百文没落之路，描述了郑百文没落之路，“一边是越吹越大一边是越吹越大的数字，一边是越戴越多的桂冠；一边是的数字，一边是越戴越多的桂冠；一边是冠冕堂皇的理论，一边是移花接木的骗局；冠冕堂皇的理论，一边是移花接木的骗局；唬人的郑百文把银行牢牢套住；一边是越唬人的郑百文把银行牢牢套住；一边是越铺越大的摊子，一边是越堆越高的债务铺越大的摊子，一边是越堆越高的债务l由盛而衰，是典型的内部控制失败史由盛而衰，是典型的内部控制失败史1控制环境控制环境l郑

51、百文公司年报承认郑百文公司年报承认“重经营，轻管理；重商重经营，轻管理；重商品销售，轻战略经营；重资本经营，轻金融品销售，轻战略经营；重资本经营，轻金融风险防范；重网络硬件建设，轻网络软件完风险防范；重网络硬件建设，轻网络软件完善；重人才引进，轻人员监管和培训。善；重人才引进，轻人员监管和培训。”l郑百文以家电经销为主，由经销长虹彩电发郑百文以家电经销为主，由经销长虹彩电发家的家电分公司资产及业务量在郑百文中独家的家电分公司资产及业务量在郑百文中独占鳌头，郑百文拖欠银行债务的占鳌头，郑百文拖欠银行债务的90%以上在以上在家电公司。公司管理层提出三角合作关系理家电公司。公司管理层提出三角合作关系

52、理论，论，l将商业银行、生产商和销售商捆绑在一起，将商业银行、生产商和销售商捆绑在一起，由河南建行向四川长虹电器公司出具银行由河南建行向四川长虹电器公司出具银行承兑汇票，郑百文买断长虹公司的电视产承兑汇票，郑百文买断长虹公司的电视产品，并向下游批发商赊销。这一经营战略品，并向下游批发商赊销。这一经营战略的抗风险能力差：一旦郑百文不能在规定的抗风险能力差：一旦郑百文不能在规定期限内将产品销售出去，或资金回笼出现期限内将产品销售出去，或资金回笼出现问题，就会引发严重的后果。一方面，郑问题，就会引发严重的后果。一方面，郑百文以银行承兑汇票向厂家买断产品，厂百文以银行承兑汇票向厂家买断产品，厂商即将产

53、品的销售风险全部转嫁给郑百文商即将产品的销售风险全部转嫁给郑百文l1998年以来，由于家电市场竞争激烈，各生产商年以来，由于家电市场竞争激烈，各生产商纷纷降价，长虹为扩大市场份额，一再降价，直纷纷降价，长虹为扩大市场份额，一再降价，直接导致郑百文购入的存货实际价值大幅贬值，最接导致郑百文购入的存货实际价值大幅贬值，最终购销价格倒挂，形成亏损。之后，长虹改变销终购销价格倒挂，形成亏损。之后，长虹改变销售策略，放弃单纯依靠批发商经销，郑百文货源售策略，放弃单纯依靠批发商经销，郑百文货源因此大幅缩水，家电分公司因此大幅缩水，家电分公司1998年销售收入由上年销售收入由上年的年的65.71亿元锐减到亿

54、元锐减到24.43亿元亿元l另一方面，如果郑百文不能及时回流货款，银行另一方面，如果郑百文不能及时回流货款，银行会对其开具的银行承兑汇票的逾期资金进行罚息。会对其开具的银行承兑汇票的逾期资金进行罚息。1998年的罚息使公司年度财务费用达到年的罚息使公司年度财务费用达到1.3亿元，亿元，同比增长同比增长1434.27%，之后建设银行发现其款项不，之后建设银行发现其款项不能收回，即停止对郑百文承兑汇票，切断了公司能收回，即停止对郑百文承兑汇票，切断了公司资金链，财务状况恶化资金链，财务状况恶化2公司治理缺失公司治理缺失l现代企业制度要求企业建立规范的公司治理现代企业制度要求企业建立规范的公司治理结

55、构与机制，实现股东、董事会、监事会、结构与机制，实现股东、董事会、监事会、经理层的制衡与监督。郑百文第一大股东经理层的制衡与监督。郑百文第一大股东持股持股14.64%，前十大股东持股仅占，前十大股东持股仅占26%，流通股高达流通股高达54%，第一大股东，第一大股东郑州市国郑州市国有资产管理局将所持国有股股权划归与郑有资产管理局将所持国有股股权划归与郑百文同一法定代表人的郑州百文集团有限百文同一法定代表人的郑州百文集团有限公司，股东对公司干预能力较弱。郑百文公司，股东对公司干预能力较弱。郑百文公司管理层将上市募集的资金以投资、合公司管理层将上市募集的资金以投资、合作为名拆借、挪用，近作为名拆借、

56、挪用，近2亿元资金有去无归，亿元资金有去无归，公司陷入多起追款讨债的官司中公司陷入多起追款讨债的官司中3决策随意决策随意l公司于公司于1992年以募股资金年以募股资金680万元参股组建万元参股组建郑州中意百文鞋业公司，但始终未正常生郑州中意百文鞋业公司，但始终未正常生产。随后又不顾资金紧张，在缺乏可行性产。随后又不顾资金紧张，在缺乏可行性论证的情况下，投巨资设立论证的情况下，投巨资设立40多个分公司，多个分公司，最后成为公司的沉重包袱最后成为公司的沉重包袱l在困境面前，公司于在困境面前，公司于1998年以配股资金的年以配股资金的600万元兼并了与主营业务毫无关联的郑州万元兼并了与主营业务毫无关

57、联的郑州化工原料公司。对于分支机构控制无力，化工原料公司。对于分支机构控制无力，管理滞后，成本居高不下，仅下属三家子管理滞后，成本居高不下，仅下属三家子公司合并时就产生未确认的投资损失公司合并时就产生未确认的投资损失286.97万元万元l郑百文董事会于郑百文董事会于1997年将创造规模效益作为公司的主要经年将创造规模效益作为公司的主要经营方针，开始了庞大的扩张计划，在北京、上海、重庆、营方针，开始了庞大的扩张计划，在北京、上海、重庆、深圳等地先后建立营销中心，并将深圳等地先后建立营销中心，并将1998年配股筹集的年配股筹集的1亿元亿元资金投入到营销网络建设中。公司高管人员天天飞来飞去，资金投入

58、到营销网络建设中。公司高管人员天天飞来飞去，忙着各地的销售网络，陶醉在设想的辉煌中忙着各地的销售网络，陶醉在设想的辉煌中l1997年，资产规模增长年，资产规模增长60.12%，股东权益仅增长，股东权益仅增长24.94%，负债率达到，负债率达到87.97%。1998年配股后，如果将资金用以偿年配股后，如果将资金用以偿还负债或补充流动资金，公司经营情况或许有所缓和。但还负债或补充流动资金，公司经营情况或许有所缓和。但郑百文在配股后一年内，在全国郑百文在配股后一年内，在全国9个城市和地区建立了个城市和地区建立了12家家配售中心，支出达配售中心，支出达2.7亿元，更加重了债务负担。此后销售亿元，更加重

59、了债务负担。此后销售收入没有上升，反而从收入没有上升，反而从1997年的年的70.4亿元下降到亿元下降到1998年的年的33.5亿元，负债率在亿元，负债率在1999年中期高达年中期高达134.18%l公司董事长对高负债率不以为然，认为公司董事长对高负债率不以为然，认为“负债经营对公司有负债经营对公司有利利”，郑百文，郑百文1997年销售利润率只有年销售利润率只有0.69%，远不能弥补高，远不能弥补高负债带来的成本和防范潜在的经营风险。负债带来的成本和防范潜在的经营风险。l4激励机制不当激励机制不当l郑百文为激励员工增加营业收入，以销售收郑百文为激励员工增加营业收入，以销售收入为指标，完成指标者

60、封为副总，可以自行入为指标，完成指标者封为副总，可以自行配备小轿车。导致各个销售网点为完成指标配备小轿车。导致各个销售网点为完成指标不惜购销价格倒挂，大量商品高进低出，亏不惜购销价格倒挂，大量商品高进低出，亏损严重，最终关门歇业，留下损严重，最终关门歇业，留下4亿多元应收账亿多元应收账款。一些任职仅几年的分公司经理，开上了款。一些任职仅几年的分公司经理，开上了属于自己的价值上百万元的宝马轿车，住上属于自己的价值上百万元的宝马轿车，住上了价值几百万元的豪宅了价值几百万元的豪宅5信息失真l郑百文上市之前的利润存在大量泡沫，但被虚假信郑百文上市之前的利润存在大量泡沫，但被虚假信息所掩盖。公司不具备上

61、市资格，为了能上市圈钱、息所掩盖。公司不具备上市资格，为了能上市圈钱、筹集资金，专门组建了几个做假账目的班子，把各筹集资金，专门组建了几个做假账目的班子，把各种财务报表、指标做得一应俱全，把亏损做成盈利，种财务报表、指标做得一应俱全，把亏损做成盈利，在强大公关掩护下蒙混过关。其变亏为盈的常用招在强大公关掩护下蒙混过关。其变亏为盈的常用招数是让厂家以欠商品返利的形式给郑百文打欠条，数是让厂家以欠商品返利的形式给郑百文打欠条，然后以应收款的名目做成盈利入账。同时向厂家保然后以应收款的名目做成盈利入账。同时向厂家保证，所打欠条只供郑百文做账，不作还款依据。股证，所打欠条只供郑百文做账，不作还款依据。

62、股票上市后，郑百文继续掩盖亏损、制造账面假盈利，票上市后，郑百文继续掩盖亏损、制造账面假盈利，公司账目混乱公司账目混乱l1999年上半年，公司将1998年度未入账的预期罚息6922万元在调整后的“年初未分配利润”项目中反映。公司在1998年按0.3%的比例计提应收账款坏账准备；1999年6月，公司对其应收账款余额按1年以内10%、12年60%、23年80%、3年以上100%的比例计提坏账准备，导致当期管理费用增至3.02亿元，其中呆坏账准备高达2.6亿元l注册会计师称，根据公司提供的资料，无法对这些账款中可能收回的数额以及是否需要对公司会计报表中已计提的坏账准备2.6亿元进一步调整做出合理的估

63、计，对郑百文1998年报、1999年报连续出具拒绝表示意见审计报告，审计报告指出：“贵公司家电分公司缺乏我们可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，致使我们无法取得充分适当的审计证据对贵公司整体会计报表的收入、成本及其相关的报表项目的真实性、合理性予以确认。”6内部监督机制效率低下内部监督机制效率低下l因管理层不重视审计，以前内部审计对公司经营活因管理层不重视审计，以前内部审计对公司经营活动、财务活动关注比较少，即使发现公司出了问题，动、财务活动关注比较少，即使发现公司出了问题，审计报告交上去，通常也没有处理结果审计报告交上去，通常也没有处理结果l在在1998年开始出现亏损时，公司

64、才进行全面的内年开始出现亏损时，公司才进行全面的内部审计。公司建立了财务总监制度，但一些财务总部审计。公司建立了财务总监制度，但一些财务总监缺乏专业知识或实践经验，不具备监督能力。公监缺乏专业知识或实践经验，不具备监督能力。公司还派出专门人员巡察，但这种救火式的内部监督司还派出专门人员巡察，但这种救火式的内部监督能起多大作用？郑百文公司内部一些人员认为能起多大作用？郑百文公司内部一些人员认为“仅仅凭几个人走马观花，四处看看，这种监督只是走形凭几个人走马观花，四处看看，这种监督只是走形式。式。”由于控制环境不良，内部监督机制低效率，由于控制环境不良，内部监督机制低效率，郑百文公司由盛转衰郑百文公

65、司由盛转衰哪些可控？哪些不可控？哪些可控？哪些不可控？l依据可否控制对之进行分类；对行为可察依据可否控制对之进行分类；对行为可察可控的部分，通过程序及步骤思维，经过可控的部分，通过程序及步骤思维，经过设计优化建立设计优化建立“控制机制控制机制”；对不可察不；对不可察不可控的部分，通过文化及人际思维，通过可控的部分，通过文化及人际思维，通过行为诱导机理建立行为诱导机理建立“能动致变的演化机制能动致变的演化机制”；最后通过系统思维，使这两种机制围；最后通过系统思维，使这两种机制围绕和谐主题互动耦合，实现控制机制和演绕和谐主题互动耦合，实现控制机制和演化机制的动态互动耦合，最终推动和促成化机制的动态

66、互动耦合，最终推动和促成提高工作满意度最好效果的取得。提高工作满意度最好效果的取得。 思考题思考题l内部控制的环境因素有哪些？内部控制的环境因素有哪些？l企业规模是如何影响内部控制的？企业规模是如何影响内部控制的？l企业战略是如何影响内部控制的？企业战略是如何影响内部控制的？l技术因素是如何影响内部控制的？技术因素是如何影响内部控制的？l企业内部控制目标有哪些？企业内部控制目标有哪些？主要参考文献和阅读材料主要参考文献和阅读材料 l程新生程新生.内部控制理论与实务内部控制理论与实务.清华大学出版社，清华大学出版社，2008l张先治，内部管理控制论，中国财政经济出版张先治，内部管理控制论，中国财

67、政经济出版社，社，2004l张宜霞，舒惠好，内部控制国际比较研究，中张宜霞，舒惠好，内部控制国际比较研究，中国财政经济出版社，国财政经济出版社，2006lAbernethy M. A. and P. Brownell. Management control systems in research and development organizations: the role of accounting, behavior and personnel controls. Accounting, Organizations and Society, 1997, 22(3/4): 233248. l

68、Abernethy M. A. and P. Brownell. The role of budgets in organizations facing strategic change: an exploratory study. Accounting, Organizations and Society, 1999, 24(3): 189204.lAnthony Robert N., Vijay Govindarajan. Management Control Systems-9th ed, McGraw-Hill, 1998lBanker R. D., G. Potter and R.G

69、. Schroeder. Reporting manufacturing performance measures to workers: an empirical investigation. Journal of Management Accounting Research, 1993(3): 3455.lChenhall R. H. and D. Morris. Organic decision and communication processes and management accounting systems in entrepreneurial and conservative

70、 business organizations. International Journal of Management Science, 1995, 23(5): 485497.lChenhall R. H. Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting, Organizations and Society, February-April

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72、es for accounting research. Accounting, Organizations and Society, 1990(15): 325.lDrake A. R., S. F. Haka and S. P. Ravenscroft. Cost system and incentive structure effects on innovation, efficiency and profitability in teams. The Accounting Review, 1999, 74(3): 323345.祝各位：祝各位：身体健康！身体健康！工作顺利！工作顺利！Thanks for your attentionThe EndThe End