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1、第八章第八章 所得税所得税衡阳财工院会计系衡阳财工院会计系 高级会计实务课程组高级会计实务课程组本章主要内容本章主要内容1 资产、负债的计税基础及暂时性差异资产、负债的计税基础及暂时性差异2递延所得税负债与递延所得税资产递延所得税负债与递延所得税资产3所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量49.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述 【学习目标】【学习目标】【学习内容】【学习内容】【知识应用】【知识应用】【课后作业】【课后作业】9.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述【学习目标】 熟悉所得税会计的概念及产生原因，了解所得税会计核算方法的历史，重点掌握资产负债表债务法的涵义及核算程序
2、9.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述【学习内容】【学习内容】所得税会计的含义所得税会计的含义 关于资产负债表债务法关于资产负债表债务法资产负债表债务法下所得税会计核资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序算的一般程序所得税会计概述所得税会计导入所得税会计导入关于会计与税法差异关于会计与税法差异会计上按加速折旧法确认本期折旧费会计上按加速折旧法确认本期折旧费200万元，税法上规万元，税法上规定应按直线法确认折旧费定应按直线法确认折旧费100万元万元本期交易性金融资产公允价值上升本期交易性金融资产公允价值上升50万元，会计上将其作万元，会计上将其作为收益计入利润，税法上要等资产出售时才能
3、确认该收益为收益计入利润，税法上要等资产出售时才能确认该收益本期计提存货跌价准备本期计提存货跌价准备20万元万元,会计上确认为资产减值损会计上确认为资产减值损失从而减少利润，税法规定资产发生实质性损失时才能作失从而减少利润，税法规定资产发生实质性损失时才能作为费用税前扣除为费用税前扣除本期获国债利息收入本期获国债利息收入50万元，计入投资收益，税法上视为万元，计入投资收益，税法上视为免税收入免税收入本期发生罚没支出、非公益救济性捐赠支出等本期发生罚没支出、非公益救济性捐赠支出等30万元，计万元，计入营业外支出，税法规定该类支出不能作为费用税前扣除入营业外支出，税法规定该类支出不能作为费用税前扣
4、除本期实际发生业务招待费本期实际发生业务招待费300万元，计入管理费用，税法万元，计入管理费用，税法上规定业务招待费只允许列支上规定业务招待费只允许列支60%，超过部分不得扣除，超过部分不得扣除暂时性差异，形性差异，形成成递延所得税延所得税资产或或负债永久性差异，不永久性差异，不属于所得税会属于所得税会计核算内容核算内容所得税会计核算方法的沿革应付税款法应付税款法将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的所有差异对所得税的影响将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的所有差异对所得税的影响金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。此时，金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。此时，“应交所得税应交所
5、得税”与与“所得税费用所得税费用”金额一致金额一致纳税影响会计法纳税影响会计法将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的对所得将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的时间性差异造成的对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。税的影响金额递延和分配到以后各期。具体又分为递延法和债务法，有基于利润表和基于资产负债表两种观具体又分为递延法和债务法，有基于利润表和基于资产负债表两种观点点我国我国2006年会计准则规定，统一采用年会计准则规定，统一采用资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得税核算所得税当前国当前国际通行的方通行的方法法9.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述资产负债表债务法
6、的涵义资产负债表债务法的涵义资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，进而确认递延所关的递延所得税负债与递延所得税资产，进而确认递延所得税费用（或收益），其与按照适用税法规定计算确定的得税费用（或收益），其
7、与按照适用税法规定计算确定的当期所得税之和即构成应在利润表中列示的所得税费用。当期所得税之和即构成应在利润表中列示的所得税费用。对所得税会计的理解所得税会计是干什么的？所得税会计是干什么的？所得税会计是处理会计与税法差异（注：暂时性差异）的所得税会计是处理会计与税法差异（注：暂时性差异）的一项会计工作一项会计工作所得税会计如何处理会计与税法差异？所得税会计如何处理会计与税法差异？对永久性差异，直接按纳税调整后的应交所得税确认为所对永久性差异，直接按纳税调整后的应交所得税确认为所得税费用，不确认递延所得税；得税费用，不确认递延所得税；对暂时性差异，分析其对企业未来期间应纳税所得额和应对暂时性差异
8、，分析其对企业未来期间应纳税所得额和应纳税额的影响，区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性纳税额的影响，区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产，差异，进而确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产，综合当期所得税和递延所得税，最终确定所得税费用综合当期所得税和递延所得税，最终确定所得税费用关于两类差异永久性差异永久性差异会计上和税法上对收入和费用确认的口径不一样，导致有些会计上的会计上和税法上对收入和费用确认的口径不一样，导致有些会计上的费用税法上不能扣除，有些会计上的收入税法上免税等等。这类差异费用税法上不能扣除，有些会计上的收入税法上免税等等。这
9、类差异在当期发生，对以后期间应纳税额没有任何影响。在当期发生，对以后期间应纳税额没有任何影响。如，某企业如，某企业2009年会计利润为年会计利润为1000万元，其中差异的事项有：投万元，其中差异的事项有：投资收益（国债利息收入）资收益（国债利息收入）50万元；营业外支出（罚没支出）万元；营业外支出（罚没支出）30万元万元则，当期应交所得税为（则，当期应交所得税为（1000-50+30）*25%=245万元万元借：所得税费用借：所得税费用 245 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 245暂时性差异暂时性差异暂时性差异主要是时间性差异，即，某些交易或事项造成会计和税法暂时性差异主要是时
10、间性差异，即，某些交易或事项造成会计和税法上对会计收入和费用确认的时间不一致，导致当期应纳税所得额小于上对会计收入和费用确认的时间不一致，导致当期应纳税所得额小于会计利润，同时未来期间应纳税所得额大于会计利润（应纳税暂时性会计利润，同时未来期间应纳税所得额大于会计利润（应纳税暂时性差异）；或者导致当期应纳税所得额大于会计利润，同时未来期间应差异）；或者导致当期应纳税所得额大于会计利润，同时未来期间应纳税所得额小于会计利润（可抵扣暂时性差异）。纳税所得额小于会计利润（可抵扣暂时性差异）。时间性差异产生的原理有些会计上的收入当期无须纳税，等收入实质上实现时再纳税，或有有些会计上的收入当期无须纳税，
11、等收入实质上实现时再纳税，或有些会计上当期没有确认的费用按税法规定当期可以扣除，待以后会计些会计上当期没有确认的费用按税法规定当期可以扣除，待以后会计上确认费用时计税时则不允许再扣除，该类差异都会造成当期应纳税上确认费用时计税时则不允许再扣除，该类差异都会造成当期应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），但以后期间（差异转回期）应纳所得额小于会计利润（纳税调减），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），则对企业当期而言该差异未来税所得额大于会计利润（纳税调增），则对企业当期而言该差异未来期间会增加应纳税所得额，增加未来所得税支出，造成未来期间经济期间会增加应纳税所得额，增加未
12、来所得税支出，造成未来期间经济利益流出，应确认为递延所得税负债。这类差异主要有：公允价值计利益流出，应确认为递延所得税负债。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值上升的收益；当期会计折旧（或摊销）额低于按量的资产，公允价值上升的收益；当期会计折旧（或摊销）额低于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等接上例，若除了上述差异以外，企业当期还有交易性金融资产公允价接上例，若除了上述差异以外，企业当期还有交易性金融资产公允价值上升的收益值上升的收益100万元。万元。则，企业应当期应交所得税则，企业应当期应交所得税= （1000-50+30-10
13、0）*25%=220万万元元因应纳税暂时性差异而确认递延所得税负债：因应纳税暂时性差异而确认递延所得税负债：100 *25%=25万元万元借：所得税费用借：所得税费用 245 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 220 递延所得税负债递延所得税负债 25 时间性差异产生的原理有些会计上当期确认的费用、损失按照税法规定不能在当期扣除，须有些会计上当期确认的费用、损失按照税法规定不能在当期扣除，须等到实质性发生时才能扣除，或有些会计上当期没有确认的收入按税等到实质性发生时才能扣除，或有些会计上当期没有确认的收入按税法规定当期即要计税，待以后会计上确认该项收入的期间计算应纳税法规定当期即要
14、计税，待以后会计上确认该项收入的期间计算应纳税所得额时则无须再计税，该类差异都会造成当期应纳税所得额大于会所得额时则无须再计税，该类差异都会造成当期应纳税所得额大于会计利润（纳税调增），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额小于计利润（纳税调增），但以后期间（差异转回期）应纳税所得额小于会计利润（纳税调减），则对企业当期而言该差异未来期间会减少应会计利润（纳税调减），则对企业当期而言该差异未来期间会减少应纳税所得额，减少未来所得税支出，带来未来期间经济利益流入，应纳税所得额，减少未来所得税支出，带来未来期间经济利益流入，应确认为递延所得税资产。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公确认为递延所得
15、税资产。这类差异主要有：公允价值计量的资产，公允价值下降的损失；计提的各项资产减值准备，确认的某些预计负债允价值下降的损失；计提的各项资产减值准备，确认的某些预计负债或预收账款；当期会计折旧（或摊销）额高于按税法计算的折旧或摊或预收账款；当期会计折旧（或摊销）额高于按税法计算的折旧或摊销额的固定资产、无形资产等销额的固定资产、无形资产等接前例，若除了上述永久性差异以外，企业当期还计提了存货跌价准接前例，若除了上述永久性差异以外，企业当期还计提了存货跌价准备备200万元（计入资产减值损失）。万元（计入资产减值损失）。则企业应当期应交所得税则企业应当期应交所得税= （1000-50+30+200）
16、*25%=295万元万元因可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产：因可抵扣暂时性差异而确认递延所得税资产：200 *25%=50万元万元借：所得税费用借：所得税费用 245 递延所得税资产递延所得税资产 50 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 295暂时性差异与计税基础上述暂时性差异基本上产生于对资产、负债的计量时。根上述暂时性差异基本上产生于对资产、负债的计量时。根据资产负债观，都是由于资产、负债的账面价值与计税基据资产负债观，都是由于资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的，因此，可以通过比较资产、负债的账面础不同而产生的，因此，可以通过比较资产、负债的账面价值与计税基础确定暂
17、时性差异的金额和种类以及其对企价值与计税基础确定暂时性差异的金额和种类以及其对企业未来应纳税额的影响，从而确定递延所得税资产或负债业未来应纳税额的影响，从而确定递延所得税资产或负债的金额。的金额。如何理解资产的计税基础？如何理解资产的计税基础？通常资产通过使用或处置最终都将转化为成本或费用予以通常资产通过使用或处置最终都将转化为成本或费用予以税前扣除，如固定资产折旧、无形资产摊销、结转已销存税前扣除，如固定资产折旧、无形资产摊销、结转已销存货成本、处置金融资产、长期股权投资结转成本等。则资货成本、处置金融资产、长期股权投资结转成本等。则资产的计税基础就是该项资产在未来使用或处置时可以税前产的计
18、税基础就是该项资产在未来使用或处置时可以税前扣除的金额。扣除的金额。事实上，对于为出售而持有的资产（即，处置时一次性计事实上，对于为出售而持有的资产（即，处置时一次性计入成本税前扣除），其计税基础即为该资产取得时的历史入成本税前扣除），其计税基础即为该资产取得时的历史成本。如存货、金融资产等的计税基础就是其历史成本，成本。如存货、金融资产等的计税基础就是其历史成本，公允价值变动或减值准备的计提都不影响计税基础，造成公允价值变动或减值准备的计提都不影响计税基础，造成计税基础与账面价值不一致。计税基础与账面价值不一致。对于为长期使用而持有的资产（即分期摊销计入成本费用对于为长期使用而持有的资产（即
19、分期摊销计入成本费用税前扣除的固定资产、无形资产等），其计税基础为该资税前扣除的固定资产、无形资产等），其计税基础为该资产取得时的历史成本减去以前期间已税前扣除的金额。如产取得时的历史成本减去以前期间已税前扣除的金额。如固定资产计税基础为原值减去以前期间按税法规定已扣除固定资产计税基础为原值减去以前期间按税法规定已扣除的折旧费，会因会计与税法上的折旧方法、折旧年限等不的折旧费，会因会计与税法上的折旧方法、折旧年限等不同而造成计税基础与账面价值不一致。同而造成计税基础与账面价值不一致。9.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述资产负债表债务法下所得税会计核算的一般程序资产负债表债务法下所得税会
20、计核算的一般程序（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值其他资产和负债项目的账面价值 （二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础 ( (三三) )比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳
21、异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。和递延所得税负债金额或应予转销的金额。9.1 9.1 所得税会计概述所得税会计概述（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳（四）按照适用的税法
22、规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税确定利润率计算的结果确认为当期应交所得税确定利润表中的所得税费用表中的所得税费用（五）确定利润表中的所得税费用递延所得税（五）确定利润表中的所得税费用递延所得税与当期所得税之后即为当期应予确认的所得税与当期所得税之后即为当期应予确认的所得税费用费用 某公司某公司20062006年末购入一台设备，原值年末购入一台设备，原值500500万元，假万元，假定该设备预计使用年限为定该设备预计使用年限为5 5年，期末无残值。企业年，期末无残值。企业按双倍余额递减法计提折旧，按
23、税法规定应按直线按双倍余额递减法计提折旧，按税法规定应按直线法计提折旧。假设除该项设备折旧外，公司无其他法计提折旧。假设除该项设备折旧外，公司无其他纳税差异事项。公司纳税差异事项。公司20072007年年20112011年每年税前利润年每年税前利润总额为总额为10001000万元万元, ,适用的所得税税率为适用的所得税税率为25%.25%.试采用资产负债表债务法的所得税会计核算程序分试采用资产负债表债务法的所得税会计核算程序分别确认别确认2007-20112007-2011年的所得税费用。年的所得税费用。知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算知识应
24、用：资产负债表债务法下所得税会计核算知识应用：资产负债表债务法下所得税会计核算项项目目2007年2008年2009年2010年2011年税法折旧税法折旧100100100100100会会计计折旧折旧200120725454资产计资产计税基税基础础4003002001000资产账资产账面价面价值值300180108540可抵扣可抵扣暂时暂时性差异性差异10012092460递递延所得税延所得税资产资产期末余期末余额额25302311.50当期应确认或转销金额当期应确认或转销金额255-7-11.5-11.5会会计计利利润总额润总额10001000100010001000应纳应纳税所得税所得额额1
25、1001020972954954当期所得税当期所得税275255243238.5238.5所得税所得税费费用用250250250250250所得税会计核算程序9.2 9.2 计税基础与暂时性差异计税基础与暂时性差异 【学习目标】【学习目标】【学习内容】【学习内容】【知识应用】【知识应用】【课后作业】【课后作业】9.2 9.2 计税基础与暂时性差异计税基础与暂时性差异【学习目标】 掌握资产、负债计税基础的确定，熟悉特殊项目的计税基础；掌握暂时性差异的种类以及各类暂时性差异产生的原因9.2 9.2 计税基础与暂时性差异计税基础与暂时性差异【学习内容】【学习内容】资产的计税基础资产的计税基础 负债的
26、计税基础负债的计税基础特殊项目的计税基础特殊项目的计税基础应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异一、资产的计税基础一、资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产该项资产在未来使用或最终处置时在未来使用或最终处置时, ,允许作为成本或费用于税前列允许作为成本或费用于税前列支的金额。支的金额。 资产的计税基础资产的计税基础 = =未来可税前列支的金额未来可税
27、前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础某一资产负债表日的计税基础 入账成本以前期间已税前列支的金额入账成本以前期间已税前列支的金额（一）固定资产（一）固定资产固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于固定资产的账面价值与计税基础的差异主要产生于会计与税法的折旧年限、折旧方法不一致以及固定会计与税法的折旧年限、折旧方法不一致以及固定资产减值准备的计提资产减值准备的计提账面价值：账面价值： 固定资产原价累计折旧固定资产减值准备固定资产原价累计折旧固定资产减值准备计税基础：计税基础： 固定资产原价税收累计折旧固定资产原价税收累计折旧资产的计税基础资产的计税基础主要资产计税基础与账面价值确定主要资
28、产计税基础与账面价值确定知识应用知识应用某项某项20082008年末购入的机器设备，原价为年末购入的机器设备，原价为10001000万元，预万元，预计使用年限为计使用年限为1010年，会计处理时按照直线法计提折旧，年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。20102010年年末，企业对该项固定资产计提了末，企业对该项固定资产计提了8080万元的固定资产减万元的固定资产减值准备。值准备。计算计算20102010年末该项资产的账面价值与
29、计税基础年末该项资产的账面价值与计税基础则，账面价值则，账面价值100010001001001001008080720720万元万元 计税基础计税基础10001000200200160160640640万元万元 （二）无形资产（二）无形资产无形资产在初始计量时，内部开发形成的无形资产可产生账无形资产在初始计量时，内部开发形成的无形资产可产生账面价值与计税基础的差异，但不确认该项暂时性差异的影响面价值与计税基础的差异，但不确认该项暂时性差异的影响 无形资产后续计量时会计与税收的差异主要产生于对无形资无形资产后续计量时会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。产是否
30、需要摊销及无形资产减值准备的提取。无形资产账面价值无形资产账面价值 无形资产原价累计摊销无形资产减值准备无形资产原价累计摊销无形资产减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值无形资产原价无形资产减值准备账面价值无形资产原价无形资产减值准备计税基础：计税基础原价税收累计摊销计税基础：计税基础原价税收累计摊销知识应用知识应用某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为100100万元，因其使用寿命无法万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于不予摊销，但税法规定按不
31、短于1010年的期限摊销。年的期限摊销。则，取得该项无形资产则，取得该项无形资产1 1年后：年后：账面价值账面价值100100万元万元计税基础计税基础100-100100-10010=10=9090万元万元（三）（三） 以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产账面价值：期末公允价值账面价值：期末公允价值计税基础：取得成本计税基础：取得成本【例题】企业支付【例题】企业支付400400万元取得一项交易性金融资产，万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为当期期末市价为450450万元。万元。 交易性金融资产账面价值：交易性金融资产账面价值：450450万元万元计税基础：计税基础：40040
32、0万元万元（四）其他资产（四）其他资产 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。异。1.1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产账面价值：期末公允价值账面价值：期末公允价值计税基础：以历史成本为基础确定计税基础：以历史成本为基础确定 ( (原值原值- -按税法规定的折旧金额按税法规定的折旧金额) )2. 2. 其他各种计提资产减值准备的资产（可计入应纳税所其他各种计提资产减值准备的资产（可计入
33、应纳税所得额的坏账准备除外）。得额的坏账准备除外）。资产的计税基础及其暂时性差异练习试分析下列事项引起的资产计税基础与账面价值的差异，以及将形成试分析下列事项引起的资产计税基础与账面价值的差异，以及将形成哪一类暂时性差异哪一类暂时性差异1、某固定资产当期计提减值准备、某固定资产当期计提减值准备200万元。假设会计折旧方法与折万元。假设会计折旧方法与折旧年限和税法规定的一样。旧年限和税法规定的一样。2、某可供出售金融资产取得成本为、某可供出售金融资产取得成本为400万元，当期末公允价值上升万元，当期末公允价值上升50万元。万元。3、某投资性房地产原值、某投资性房地产原值600万元，按公允价值进行
34、后续计量。第三万元，按公允价值进行后续计量。第三年末该房地产公允价值年末该房地产公允价值700万元。税法规定，该类房地产可按万元。税法规定，该类房地产可按10年年计提折旧计入当期损益计提折旧计入当期损益4、某存货账面余额为、某存货账面余额为2000万元，当期末估计其可变现净值为万元，当期末估计其可变现净值为1800万元。万元。第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异二、负债的计税基础二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。所得额时按照税法规定可予抵扣的金额
35、。 负债的计税基础负债的计税基础= =账面价值账面价值- -未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额因负债引起的暂时性差异因负债引起的暂时性差异= =账面价值账面价值- -计税基础计税基础则，因负债而引起的暂时性差异等于税法允许将来税前列支的金则，因负债而引起的暂时性差异等于税法允许将来税前列支的金额额（一）一般负债的确认和清偿不影响当期损益，也不影响所得税（一）一般负债的确认和清偿不影响当期损益，也不影响所得税的计算，暂时性差异主要产生于与损益确认有关且会计和税法对的计算，暂时性差异主要产生于与损益确认有关且会计和税法对损益确认时点不一致的负债损益确认时点不一致的负债如提前计入费用的预计负债
36、、不符合会计收入确认条件的预收账如提前计入费用的预计负债、不符合会计收入确认条件的预收账款等款等例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了例：企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。用。则此例中，此例中，预计负债账面价面价值200万元万元预计负债计税基税基础账面价面价值200万可从未来万可
37、从未来经济利益利益 中扣除的金中扣除的金额200万万 0某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为10001000万元万元, ,其中，其中，20082008年年计提了产品售后服务的预计负债计提了产品售后服务的预计负债100100万元，该笔支出万元，该笔支出于于20092009年实际发生年实际发生, ,公司适用的所得税税率为公司适用的所得税税率为25%25%会计处理会计处理: :预计负债在预计负债在20082008年计入损益（销售费用）年计入损益（销售费用）税收处理税收处理:2009:2009年实际发生支出时税前扣除年实际发生支出时税前扣除试计算该事项的所得税影响（作试计算该事项的所得税影
38、响（作20082008至至20092009年有关年有关确认递延所得税和所得税费用的会计分录）确认递延所得税和所得税费用的会计分录）知识应用：负债的计税基础实例知识应用：负债的计税基础实例注：同理，注：同理，因其他事因其他事项确确认的的预计负债，应按照按照税法税法规定的定的计税原税原则确定其确定其计税基税基础。值得注意得注意的是，因有些事的是，因有些事项确确认的的预计负债，税法，税法规定无定无论是否是否实际发生均不允生均不允许税前扣除（如担保支出）税前扣除（如担保支出），即未来期，即未来期间按照税法按照税法规定可予抵扣的金定可予抵扣的金额为0 0，其，其账面价面价值与与计税基税基础相同，不存在相
39、同，不存在暂时性差性差异。异。（二）预收账款（二）预收账款当企业预收账款（即会计上不确认收入）时，如果按税当企业预收账款（即会计上不确认收入）时，如果按税法规定要作收入处理，则该项负债会产生暂时性差异法规定要作收入处理，则该项负债会产生暂时性差异如，企业销售商品，收到客户支付的款项如，企业销售商品，收到客户支付的款项100100万元（但因万元（但因不符合会计上的收入确认条件，暂记入预收账款），按不符合会计上的收入确认条件，暂记入预收账款），按照税法规定，该项业务已引起纳税义务发生（企业所得照税法规定，该项业务已引起纳税义务发生（企业所得税率税率25%25%）则该项负债产生可抵扣暂时性差异则该项
40、负债产生可抵扣暂时性差异100100万元万元应确认递延所得税资产应确认递延所得税资产10025%10025%2525万元万元第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异三、暂时性差异三、暂时性差异暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 n ( (一）应纳税暂时性差异一）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所是指在确定未来收
41、回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。应纳税暂时性差异主要产生于：应纳税暂时性差异主要产生于：资产的计税基础小于其账面价值资产的计税基础小于其账面价值负债的账面价值小于其计税基础（很少见）负债的账面价值小于其计税基础（很少见）（二）可抵扣暂时性差异（二）可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂
42、时性差异应确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异应确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异产生于以下情况：可抵扣暂时性差异产生于以下情况：1 1资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础 2 2负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础可抵扣暂性差异可抵扣暂性差异: :将导致在销售或使将导致在销售或使用资产或偿付负债用资产或偿付负债的未来期间内减少的未来期间内减少应纳税所得额应纳税所得额应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异: :将导致在销售或使用将导致在销售或使用资产或偿付负债的未资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税来期间内增加应纳税所得额所得额递延所得税资产递延所得税资
43、产递延所得税负债递延所得税负债第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异三、特殊项目产生的暂时性差异三、特殊项目产生的暂时性差异（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0 0与与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。计税基础之间的差异也构成暂时性差异。1 1、 筹建期间发生的费用筹建期间发生的费用某企业某企业20072007年筹建期间发生的费用为年筹建
44、期间发生的费用为500500万元，万元，20082008年年末开始生产经营末开始生产经营, , 税法规定筹建期间的支出可在税法规定筹建期间的支出可在5 5年内年内摊销记入费用予以税前扣除。摊销记入费用予以税前扣除。则该笔支出未来可扣除则该笔支出未来可扣除500500万元（即可确认计税基础万元（即可确认计税基础500500万元），但是账面价值为万元），但是账面价值为0 0产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异500500万元，可确认为递延所得税万元，可确认为递延所得税资产资产 第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异2 2、 超标的广告费等超标的广告费等本期发生超标广告费本期发生
45、超标广告费100100万元（假定都可万元（假定都可以无限期结转未来抵扣）。以无限期结转未来抵扣）。则该项支出的账面价值为则该项支出的账面价值为0 0（未在会计账（未在会计账簿系统中反映）；簿系统中反映）；计税基础为计税基础为100100万元万元产生可抵扣暂时性差异产生可抵扣暂时性差异100100万元，符合条万元，符合条件的可确认为递延所得税资产件的可确认为递延所得税资产 第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异( (二二) ) 按税法规定可以结转以后年度弥补的亏按税法规定可以结转以后年度弥补的亏损及税款抵减，虽不是因资产或负债账面价值损及税款抵减，虽不是因资产或负债账面价值与计税
46、基础差异引起的暂时性差异，但本质上与计税基础差异引起的暂时性差异，但本质上与可抵扣暂时性差异一样，也会减少未来期间与可抵扣暂时性差异一样，也会减少未来期间应纳税所得额进而减少未来期间应交所得税，应纳税所得额进而减少未来期间应交所得税，因此在会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符因此在会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件应确认为递延所得税资产合条件应确认为递延所得税资产9.3 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产 【学习目标】【学习目标】【学习内容】【学习内容】【知识应用】【知识应用】【课后作业】【课后作业】9.3 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税
47、负债及递延所得税资产【学习目标】 掌握递延所得税负债和递延所得税资产的确认原则、计量原则及确认递延所得税资产和负债的账务处理9.3 9.3 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产【学习内容】【学习内容】递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量 递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量适用税率变化对已确认递延所得税适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响资产和递延所得税负债的影响一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量（一）确认的原则（一）确认的原则1、除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，、除准则中明
48、确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业应将所有的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，企业应将所有的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，除企业合并、直接记入所有者权益的交易或事项以外，除企业合并、直接记入所有者权益的交易或事项以外，同时同时调整增加当期所得税费用调整增加当期所得税费用2、合并中形成的应纳税暂时性差异合并中形成的应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并形成的商誉或计入合并损益的金额得税负债，同时调整合并形成的商誉或计入合并损益的金额3、与直接记入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时与直接记入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差
49、异性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，相应的递延所得税负债应计入所有者权益第三节第三节第三节第三节 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产4、不确认递延所得税负债的特殊情况、不确认递延所得税负债的特殊情况 商誉的初始确认商誉的初始确认资产负债初始计量时产生的计税基础与账面价值差异（非合资产负债初始计量时产生的计税基础与账面价值差异（非合并时产生，且不影响当期会计利润和应纳税所得额并时产生，且不影响当期会计利润和应纳税所得额符合条件的权益法核算的长期股权投资所产生的暂时性差异符合条件的权益法核算的长期股权
50、投资所产生的暂时性差异（二）递延所得税负债的计量（二）递延所得税负债的计量按应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计算按应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计算无论暂时性差异何时转回，均不要求对递延所得税负债无论暂时性差异何时转回，均不要求对递延所得税负债/资产资产折现折现第三节第三节第三节第三节 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债确认示意图递延所得税负债确认示意图递延所得税负债确认示意图递延所得税负债确认示意图【例】某项【例】某项20072007年取得的可供出售金融资产成本为年取得的可供出售金融资产
51、成本为480480万元，万元，20072007年年1212月月3131日公允价值为日公允价值为500500万元。该万元。该企业当前适用的所得税税率为企业当前适用的所得税税率为33%33%，从，从0808年开始所年开始所得税率变为得税率变为25%25%。应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债= =（500-480500-480）25%=525%=5万元万元借：资本公积借：资本公积 其他资本公积其他资本公积 5 5 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 5 5知识应用：递延所得税负债的计量知识应用：递延所得税负债的计量第三节第三节第三节第三节 递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所
52、得税资产递延所得税负债及递延所得税资产递延所得税负债及递延所得税资产二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量1、对于可抵扣暂时性差异，除非差异的转回期间能够取得足够、对于可抵扣暂时性差异，除非差异的转回期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，才可以确认递延的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异，才可以确认递延所得税资产。确认的金额以未来期间很可能取得的应纳税所得额所得税资产。确认的金额以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限为限2、确认递延所得税资产时，除特殊情况外，一般应调整减少当、确认递延所得税资产时，除特殊情况外，一般应调整减少当期所得税费用期所得税
53、费用3、合并中形成的可抵扣暂时性差异，在确认相应的递延所得税、合并中形成的可抵扣暂时性差异，在确认相应的递延所得税资产时，调整合并形成的商誉资产时，调整合并形成的商誉4、与直接记入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差、与直接记入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益 （资本公积）（资本公积）5、按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减等，、按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减等，视同可抵扣暂时性差异处理视同可抵扣暂时性差异处理特殊特殊项目（与目（与资产、负债账面价面价值与与计税基税基础
54、无关）无关）递延所得税资产确认示意图递延所得税资产确认示意图递延所得税资产确认示意图递延所得税资产确认示意图【例】某企业【例】某企业20082008年预提产品质量保证费用为年预提产品质量保证费用为100100万元，该企业适用的所得税税率为万元，该企业适用的所得税税率为25%25%。预计负债账面价值预计负债账面价值100100万元万元预计负债计税基础预计负债计税基础=100-100=0=100-100=0可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异=100-0=100=100-0=100万元万元递延所得税资产递延所得税资产=10025%=25=10025%=25万元万元 借：递延所得税资产借：递延所得税资产
55、 25 25 贷：所得税费用贷：所得税费用 25 25【例】企业在【例】企业在20082008年至年至20112011年间每年应税收益年间每年应税收益分别为：分别为：-600-600万元、万元、200200万元、万元、200200万元、万元、100100万元，适用税率为万元，适用税率为25%25%，假设在，假设在20082008年发生的年发生的亏损弥补期内很可能获得足够的应纳税所得额亏损弥补期内很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差用来抵扣可抵扣暂时性差异，无其他暂时性差异。异。20082008年末：年末：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 150 150 贷：
56、所得税费用贷：所得税费用 150 150 20092009年年借：所得税费用借：所得税费用 50 50 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 50 5020102010年年借：所得税费用借：所得税费用 50 50 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 50 5020112011年年借：所得税费用借：所得税费用 25 25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 25 25（二）不确认递延所得税资产的特殊情况（二）不确认递延所得税资产的特殊情况资资产产、负负债债初初始始确确认认时时，不不属属于于企企业业合合并并，且且该该交交易易既既不不影影响响会会计计利利润润也也不不影影响响应应纳纳税税所所得得额
57、额，则则该该项项交交易易中中产产生生的的资资产产、负负债债的的初初始始确确认认金金额额与与计计税税基基础础存存在在可可抵抵扣扣暂暂时时性性差差异异的的，不不确确认认相相关关的的递递延延所得税资产所得税资产如如，内内部部开开发发形形成成无无形形资资产产，初初始始计计量量时时账账面面价价值值与计税基础的差异与计税基础的差异 （三）（三）递延所得税资产的计量递延所得税资产的计量 递延所得税资产可抵扣暂时性差异递延所得税资产可抵扣暂时性差异所得税率所得税率其中，其中，适用税率采用相关可抵扣暂时性差异的转回适用税率采用相关可抵扣暂时性差异的转回期间适用的所得税税率期间适用的所得税税率递延所得税资产账面价
58、值的复核递延所得税资产账面价值的复核 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 当企业适用所得税率发生变化时，因暂时性差异而确认的递延所得税当企业适用所得税率发生变化时，因暂时性差异而确认的递延所得税资产和递延所得税负债应按新税率进行重新计量，调整金额一般计入当资产和递延所得税负债应按新税率进行重新计量，调整金额一般计入当期所得税费用（直接计入所有者权益的交易或事项除外）期所得税费用（直接计入所有者权益的交易或事项除外）例：例：20062006年取得的某项交易性金融资产，成本年取得的某项交易性金融资产，成本4004
59、00万元，万元，20062006年末市价年末市价420420万元，万元，20072007年末市价年末市价450450万元。企业当前所得税率为万元。企业当前所得税率为33%33%，0707年末确定年末确定所得税率以后将改为所得税率以后将改为25%25%。要求作。要求作20062006、20072007年末有关递延所得税的会计年末有关递延所得税的会计处理。处理。上例中，交易性金融资产改为可供出售金额资产，会计处理有何不同？上例中，交易性金融资产改为可供出售金额资产，会计处理有何不同？知识应用某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期适用的所得税税率为适用的
60、所得税税率为15，“递延所得税资产递延所得税资产”科目的借方余额为科目的借方余额为540万元，本期适用的所得税万元，本期适用的所得税税率为税率为33，本期计提无形资产减值准备，本期计提无形资产减值准备3720万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回720万元，本期万元，本期“递延所得税资产递延所得税资产”科目的发生科目的发生额为（）万元（不考虑除减值准备外的其他暂额为（）万元（不考虑除减值准备外的其他暂时性差异）。时性差异）。A、贷方、贷方1530 B、借方、借方1638C、借方、借方2178 D、贷方、贷方4500答案：答案：B9.4 9.4 所得
61、税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量 【学习目标】【学习目标】【学习内容】【学习内容】【知识应用】【知识应用】【课后作业】【课后作业】9.4 9.4 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量【学习目标】 掌握当期所得税和递延所得税的计算，并在此基础上确认所得税费用9.4 9.4 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量【学习内容】【学习内容】当期所得税的计算当期所得税的计算 递延所得税的计算递延所得税的计算所得税费用的计算所得税费用的计算所得税的列报所得税的列报第四节第四节 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量所得税费用的构成：当期所得税、递延所得税。所得税费用的构成：当期
62、所得税、递延所得税。 一、当期所得税一、当期所得税 （应交所得税）（应交所得税）应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整减少额 其中，纳税调增额为会计上已列入成本费用，但税法不允许当期扣除其中，纳税调增额为会计上已列入成本费用，但税法不允许当期扣除（或超过税法规定的扣除限额）的项目，或会计上未计收入，但税法（或超过税法规定的扣除限额）的项目，或会计上未计收入，但税法规定当期应纳税的项目规定当期应纳税的项目纳税调减额为会计上未列入成本费用，但税法允许当期扣除（或税法纳
63、税调减额为会计上未列入成本费用，但税法允许当期扣除（或税法允许扣除的金额大于会计上列入成本费用金额）的项目，以及会计上允许扣除的金额大于会计上列入成本费用金额）的项目，以及会计上作收入，但税法规定为免税收入或应在以后期间纳税的项目作收入，但税法规定为免税收入或应在以后期间纳税的项目不不论是永久性差异是永久性差异还是是暂时性差异，在性差异，在计算当期所得税算当期所得税时一律一律纳税税调整整二、递延所得税二、递延所得税按所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和负债的期末应有金额按所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和负债的期末应有金额相对于原已确认金额的差额，具体又分为两种：相对于原已确认金额的
64、差额，具体又分为两种：递延所得税费用（表现为递延所得税负债的增加，或递延所得税资产递延所得税费用（表现为递延所得税负债的增加，或递延所得税资产的转回）的转回）递延所得税收益（表现为递延所得税资产的增加或递延所得税负债的递延所得税收益（表现为递延所得税资产的增加或递延所得税负债的转回）转回）三、所得税费用三、所得税费用所得税费用所得税费用=当期所得税当期所得税+递延所得税费用递延所得税费用-递延所得税收益递延所得税收益 =当期所得税当期所得税+递延所得税负债增加递延所得税负债增加-递延所得税资产增加递延所得税资产增加注：某些递延所得税资产或负债的确认，不调整所得税费用，而是直注：某些递延所得税资
65、产或负债的确认，不调整所得税费用，而是直接计入所有者权益或调整合并商誉，在计算递延所得税费用或收益时接计入所有者权益或调整合并商誉，在计算递延所得税费用或收益时应将这部分因素剔除掉应将这部分因素剔除掉第四节第四节 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量知识应用某企业采用资产负债表债务法进行所得税会计处某企业采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，所得税税率为理，所得税税率为25。该企业。该企业2007年度利润年度利润总额为总额为11万元，发生的应纳税暂时性差异为万元，发生的应纳税暂时性差异为1万万元元(假设企业无其他纳税调整事项假设企业无其他纳税调整事项)。则该企业。则该企业2007年度
66、的所得税费用为（）万元。年度的所得税费用为（）万元。A、B、2.5 C、D、答案：答案：c知识应用某企业本年实现税前利润某企业本年实现税前利润400万元，本年发生了万元，本年发生了超过实发工资比例的职工福利支出超过实发工资比例的职工福利支出40万元，因交万元，因交易性金融资产公允价值上升产生应纳税暂时性差易性金融资产公允价值上升产生应纳税暂时性差异异16万元，该公司无其他纳税调整事项。若公司万元，该公司无其他纳税调整事项。若公司采用资产负债表债务法对所得税业务进行核算，采用资产负债表债务法对所得税业务进行核算，所得税税率为所得税税率为25（假定以前年度的所得税税率（假定以前年度的所得税税率也为
67、也为25），则本年净利润为（）万元。），则本年净利润为（）万元。A、310 B、300 C、294 D、290答案：答案：D知识应用P287 例例8-11P289 例例8-12四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税延所得税五、所得税的列报五、所得税的列报（一）会计报表中的列示（一）会计报表中的列示利润表中：所得税费用利润表中：所得税费用资产负债表中：递延所得税负债，递延所得税资产（属于资产负债表中：递延所得税负债，递延所得税资产（属于非流动资产和非流动负债，符合条件时可以两者相抵销后非流动资产和非流动负债，符合条件时可以两者相抵销后的净额列示）的净额列示）（二）附注披露（二）附注披露第四节第四节 所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量课后作业本章练习题本章练习题
