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1、债务重组核算及会计处理债务重组核算及会计处理( (最终版最终版) )第一节债务重组方式第一节债务重组方式 n一、债务重组的定义一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调两点：1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。 n两个特征：债务人财务困难；债权人作出让步。n债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。n债权人作出让步是指债权人同意发生
2、财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。n【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称为“债务重组”。 n【多选题多选题】20092009年年3 3月月3131日，甲公司应收乙公司的一日，甲公司应收乙公司的一笔贷款笔贷款500500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏
3、账准备计提坏账准备100100万元。当日，甲公司就该债权与乙万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有重组的有( ( ) )。nA.A.减免减免100100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还nB.B.减免减免5050万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还nC.C.以公允价值为以公允价值为500500万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还nD.D.以现金以现金100100万元和公允价值为万元和公允价值为400400万元的无形万元的无形资产偿还资产偿还nE. E.
4、以公允价值为以公允价值为200200万元的库存商品偿还万元的库存商品偿还nABEABE二、债务重组的方式二、债务重组的方式n1.以资产清偿债务以资产清偿债务;n2.债务转为资本债务转为资本;n3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述少债务利息等，不包括上述(1)和和(2)两种方式两种方式;n4.以上三种方式的组合，即混合重组。以上三种方式的组合，即混合重组。（一）以资产清偿债务n是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。n1 1、以低于债务账面价值的、以低于债务账面价值的现金现
5、金清偿债务。清偿债务。这里的现金这里的现金是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。 n2 2、以、以非现金非现金资产清偿债务资产清偿债务。是指债务人转让其可自由是指债务人转让其可自由支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式。支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式。n债务人用于偿债的资产主要有：存货、金融资产、固定债务人用于偿债的资产主要有：存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等。资产、长期股权投资、无形资产等。 三、债务重组的会计处理三、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务包括库存现金、银行存款和其他货币资金。包括库存
6、现金、银行存款和其他货币资金。1、债务人以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入营业外收入。2、债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出); 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”; 坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失 1.债务人的会计处理债务人的会计处理n借：应付账款借：应付账款n贷：银行存款贷：银行存款n营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益2.债权人的会计处理债权人的会计处理借：银行存款借：银行存款坏账准备坏账准备营业外支出营业外支出债务重组
7、损失债务重组损失n贷：应收账款贷：应收账款n资产减值损失资产减值损失n如：甲公司欠乙公司如：甲公司欠乙公司10万元，根据债务重组协议，甲万元，根据债务重组协议，甲公司只需偿还公司只需偿还8.5万元，乙公司计提坏账准备万元，乙公司计提坏账准备2万元。万元。n债权人处理：债权人处理：借：银行存款借：银行存款8.5坏账准备坏账准备2贷：应收账款贷：应收账款10资产减值损失资产减值损失0.5n 例例 20x1 20x1年年3 3月月1010日，天光公司销售一批材日，天光公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为料给红星公司，不含税价格为1010万元，增值万元，增值税税率为税税率为17%17%。当年。当年
8、3 3月月2020日，红星公司发生日，红星公司发生财务困难，无法按照合同规定偿还债务，经财务困难，无法按照合同规定偿还债务，经双方协议，天光公司同意减免红星公司双方协议，天光公司同意减免红星公司3 3万元万元债务，余额用现金立即偿清。天光公司对该债务，余额用现金立即偿清。天光公司对该项应收账款计提项应收账款计提1 1万元的坏账准备。根据上述万元的坏账准备。根据上述资料，天光公司、红星公司应在债务重组日资料，天光公司、红星公司应在债务重组日作如下会计处理：作如下会计处理：债务人的会计处理n借：应付账款借：应付账款 11.7 （ 重组债务的账面价）重组债务的账面价）n 贷：银行存款贷：银行存款 8
9、.7 （ 实际支付的现金）实际支付的现金） n 营业外收入营业外收入 3 （重组收益（重组收益 ）债权人的会计处理 借：银行存款 8.7万n 坏账准备 1万 n 营业外支出 2万 n 贷：应收账款 11.7万 n假定天光公司同意减免红星公司0.5万元债务，n借：银行存款借：银行存款(实收款额实收款额) 11.211.2万万 n坏账准备坏账准备(已提准备已提准备)1万万n贷：应收账款贷：应收账款(账面余额账面余额) 11.711.7万万 n资产减值损失资产减值损失 0.5万万n【例题例题】209209年年4 4月月5 5日，乙公司销售一批材料给日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款甲公司，价款1
10、100 0001 100 000（包括应收取的增值税税（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于额），按购销合同约定，甲公司应于209209年年7 7月月5 5日前支付价款，但至日前支付价款，但至209209年年9 9月月3030日甲公司尚未日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 1 200 000200 000元，累计折旧为元，累计折旧为330 000330 00
11、0元，公允价值为元，公允价值为850 000850 000元。抵债设备已于元。抵债设备已于209209年年1010月月1010日运抵日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。n（1）乙企业（债务人）的账务处理）乙企业（债务人）的账务处理借：应付账款借：应付账款234000贷：银行存款贷：银行存款204000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得30000（2）甲企业（债权人）的账务处理）甲企业（债权人）的账务处理借：银行存款借：银行存款204000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失10000（倒挤）（倒挤）坏账准备坏账准备20000贷
12、：应收账款贷：应收账款234000 n（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务处理思路：处理思路：1.债务人：区分债务重组收益和资产转让债务人：区分债务重组收益和资产转让损益损益以非现金资产的公允价值来抵债，非现以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。务重组收益。如不考虑相关税费如不考虑相关税费(以固定资产抵债涉税以固定资产抵债涉税教材回避教材回避)等，转让的非现金资产的公允价值等，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。与其账面价值的差额为资产转让损益。三、债务重组的会计处理
13、n以非现金资产偿还以非现金资产偿还n举例：举例：nA、以存货偿还债务的 债务人：债务人：n1、计算重组利得、计算重组利得 ：n 重组债务的账面价值重组债务的账面价值 减：存货不含税公允价减：存货不含税公允价 n 销项税额销项税额n -n 营业外收入营业外收入n2、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益n 存货不含税公允价存货不含税公允价 减：存货账面价减：存货账面价n -n 损益损益3、会计处理：1）借：应付账款）借：应付账款 n 贷：主营业务收入（或其他业务收入）（不含税贷：主营业务收入（或其他业务收入）（不含税公允公允价）价）n 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）n
14、营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 2）结转成本）结转成本n借：主营业务成本借：主营业务成本 （或其他业务成本）（或其他业务成本）n 存货跌价准备存货跌价准备 n 贷：库存商品贷：库存商品 (原材料）原材料） 债权人：n1、计算重组损失n 重组债权账面价（账面余额-准备金）n减：收到存货含税公允价n -n 营业外支出2、会计处理n借：借：资产资产(取得资产的取得资产的公允公允价值价值+取得资产发生的取得资产发生的相关税费相关税费)n应交税费应交税费应交增值税应交增值税(进项税额进项税额)n营业外支出营业外支出(借方差额借方差额)n坏账准备坏账准备n贷：应收账款等贷：应收账款等n资产减
15、值损失资产减值损失(贷方差额贷方差额)n银行存款银行存款(支付的取得资产相关税费支付的取得资产相关税费)【例【例】 A A公司应偿还公司应偿还B B公司货款及增值税款公司货款及增值税款共计共计140140.4.4万元。万元。B B公司对此项债权提取了公司对此项债权提取了1515万元的坏账准备。由于万元的坏账准备。由于A A公司管理不善出公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，现财务困难，双方公司协商进行债务重组，B B公司同意公司同意 A A公司以账面余额公司以账面余额6060万元的存货万元的存货进行清偿，进行清偿，A A公司对该项存货提取了公司对该项存货提取了2 2万元万元的存货
16、跌价准备，该批存货的公允价值为的存货跌价准备，该批存货的公允价值为100100万元。双方公司的增值税率均为万元。双方公司的增值税率均为17%17%。要求编制要求编制A A公司与公司与B B公司的会计分录。公司的会计分录。 n计算重组利得计算重组利得 ：n重组债务的账面价值重组债务的账面价值 n 140.4减：存货不含税公允价减：存货不含税公允价 100 n 销项税额销项税额 17 n -n营业外收入营业外收入 23.4 n计算偿还资产损益计算偿还资产损益n存货不含税公允价存货不含税公允价100 n减：存货账面价减：存货账面价n（60-2） 58n-n损益损益 42nA公司编制如下会计分录：公司
17、编制如下会计分录： 1）借：应付账款）借：应付账款B公司公司 1 40.4万万 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100万万 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）17万万 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 23.4万万 2）借：主营业务成本）借：主营业务成本 58万万 存货跌价准备存货跌价准备 2万万 贷：库存商品贷：库存商品 60万万nB公司接受存货时：公司接受存货时：n计算重组损失计算重组损失n 重组债权账面价值（重组债权账面价值（140.4-15）n减：收到存货含税公允价减：收到存货含税公允价 117n -n 营业外支出营业外支出 -8.4编制如下会
18、计分录编制如下会计分录 借：库存商品借：库存商品 100万万 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 17万万 坏账准备坏账准备 15万万 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8.4万万 贷：应收账款贷：应收账款A公司公司 140.4 万万A A公司应偿还公司应偿还B B公司货款及增值税款共计公司货款及增值税款共计420420万元。万元。B B公司对此项债权提取了公司对此项债权提取了1515万元的坏账准备。由万元的坏账准备。由于于A A公司管理不善出现财务困难，双方公司协商公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，进行债务重组，B B公司同意公司同意
19、A A公司以账面余额公司以账面余额300300万元的存货进行清偿，万元的存货进行清偿，A A公司对该项存货提公司对该项存货提取了取了3030万元的存货跌价准备，该批存货的公允万元的存货跌价准备，该批存货的公允价值为价值为350350万元。双方公司的增值税率均为万元。双方公司的增值税率均为17%17%。要求编制要求编制A A公司与公司与B B公司的会计分录。公司的会计分录。 以非现金资产偿还以非现金资产偿还B、以固定资产偿还债务的n债务人：债务人：n1、计算重组利得、计算重组利得 ：n重组债务的账面价值重组债务的账面价值 n减减 ：固定资产公允价：固定资产公允价 n-n 营业外收入营业外收入2、
20、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益n 固定资产公允价固定资产公允价 减：固定资产账面价减：固定资产账面价 （原值（原值-折旧折旧-准备金）准备金）n-n营业外收入或损失营业外收入或损失3、债务人会计处理1）结转固定资产账面价值）结转固定资产账面价值借：固定资产清理借：固定资产清理 累计折旧累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产 2）偿还资产）偿还资产n借：应付账款借：应付账款 n 贷：固定资产清理（公允价）贷：固定资产清理（公允价）n 营业外收入营业外收入-债务重组利债务重组利得得3）结转偿还资产的损益）结转偿还资产的损益公允价公允价-账面价账面价-支付的清支付的
21、清理费用，收益理费用，收益n借：固定资产清理借：固定资产清理 n 贷：营业外收入贷：营业外收入 公允价账面价，公允价账面价，损失损失 借：营业外支出借：营业外支出n 贷：固定资产清理贷：固定资产清理债权人：债权人：n1、计算重组损失、计算重组损失n重组债权账面价重组债权账面价n减：收到固定资产的公允价减：收到固定资产的公允价n-n营业外支出营业外支出n2、会计处理n借：固定资产（公允价） n 营业外支出 n 坏账准备（或贷记资产减值损失）（倒挤） n 贷：应收账款 等 【例【例】A A公司应偿还公司应偿还B B公司货款及增值税款共计公司货款及增值税款共计117117万元，由于万元，由于A A公
22、司发生财务困难，双方公司协商后公司发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组。进行债务重组。B B公司同意公司同意A A公司以固定资产进行公司以固定资产进行清偿，固定资产原始价值为清偿，固定资产原始价值为8080万元，累计折旧万元，累计折旧1010万元，固定资产减值准备贷方余额万元，固定资产减值准备贷方余额1 1万元。万元。A A公司公司以固定资产清偿债务时，支付以固定资产清偿债务时，支付5 0005 000元清理费用。元清理费用。该项固定资产公允价值为该项固定资产公允价值为9090万元，万元，B B公司对该项公司对该项债权已经提取了债权已经提取了1515万元的坏账准备金额。要求编万元的坏账准备
23、金额。要求编制制A A公司与公司与B B公司的会计分录。公司的会计分录。 A公司1 1、计算债务重组利得：、计算债务重组利得： 应付账款账面价值应付账款账面价值11117 7万万- -固定资产公允价值固定资产公允价值 90 90万万 - - =27 =27万（元）万（元）2、计算处置资产利得：、计算处置资产利得： 处置固定资产公允价值处置固定资产公允价值 90万万-固定资产账面价固定资产账面价（80-10-1）= 69万万-支付的清理费用支付的清理费用0.5万万- =20.5万（元）万（元）n3、编制如下会计分录：、编制如下会计分录： 1）将报废固定资产转入清理：）将报废固定资产转入清理：借：
24、固定资产清理借：固定资产清理 690 000 累计折旧累计折旧 100 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 10 000 贷：固定资产贷：固定资产 800 000 2）支付清理费用：）支付清理费用： 借：固定资产清理借：固定资产清理 5 000 贷：银行存款贷：银行存款 5 000 3）偿还债务偿还债务借：应付账款借：应付账款B 117B 117万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 2727万万 固定资产清理固定资产清理 9090万（公允价）万（公允价）4）结转处置资产利得）结转处置资产利得借：固定资产清理借：固定资产清理20.5万万 （90-69-0.5） 贷：营业外收入贷：营业外收入
25、20.5万万B公司1、计算重组损失、计算重组损失n重组债权账面价重组债权账面价117-15=102万万n减：收到资产的公允价减：收到资产的公允价 90万万n-n营业外支出营业外支出 12万万 2 2、会计记录：、会计记录： 借：固定资产借：固定资产 90 90万万 坏账准备坏账准备 15 15万万 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 1212万万 贷：应收账款贷：应收账款A A 117117万万（三）将债务转为资本的确认与计量（三）将债务转为资本的确认与计量 1 1、债务人 原则：原则：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的
26、公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为营业外收入。 n债务人：债务债务人：债务股本股本股本增加股本增加n债权人：债权债权人：债权股权股权长期股权投资增加长期股权投资增加债务人债务人n1、计算重组利得、计算重组利得 ：n重组债务的账面价值重组债务的账面价值 n股份的公允价股份的公允价 n-n营业外收入营业外收入 n2、会计处理、会计处理 借：应付账款借：应付账款 n（重组债务的账面价值（重组债务的账面价值 ）n 贷：股本贷：股本 （总面值）（总面值） n 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 n （市价（市价-面值）面值）
27、n 营业外收入营业外收入 2 2、债权人、债权人1 1）债权人应当将享有股份的公允价值确认为对）债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。公允价值之间的差额，计入当期损益。 2 2）债务转为资本时的股权投资成本）债务转为资本时的股权投资成本 n债权企业在债权转为股权时，作为债权企业的债权企业在债权转为股权时，作为债权企业的长期股权投资，其投资成本包括股权的公允价长期股权投资，其投资成本包括股权的公允价值与实际支付的相关税费等。值与实际支付的相关税费等。 n 债权人： 1、计算重组损失n
28、重组债权账面价n（余额减准备金） n减：收到股份公允价 n-n营业外支出 n2、会计处理n借：长期股权投资(公允价值)n坏账准备n营业外支出(借方差额)n贷：应收账款等n资产减值损失(贷方差额)n 书例6 A公司应付B公司货款的账面价值为500万元。由于A公司经营不力，陷入财务困境，无法偿还货款，A、B双方协商进行债务重组。A公司按照法定程序以其普通股300万股抵偿该项应付账款。普通股每股面值为1元，市价为1.40元。B公司为该项应收账款计提50万元坏账准备。假定A公司换入的B公司股份作为长期股权投资核算，不考虑整个过程中发生的相关税费。n1、债务人、债务人A公司的会计处理公司的会计处理n借：
29、应付账款借：应付账款-B公司公司 500万万n 贷：股本贷：股本 300万万n 资本公积资本公积-股本溢价股本溢价 120万万n 营业外收入营业外收入 80万万n2、债权人、债权人B公司的会计处理公司的会计处理n借：长期股权投资借：长期股权投资 420万（万（1.2300）n 坏账准备坏账准备 50万万n 营业外支出营业外支出 30万万n 贷：应收账款贷：应收账款-A公司公司 500万万n债务人应付账款为债务人应付账款为120000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人以普通股债务人以普通股10000股清偿债务，每股面值股清偿债务，每股面值1元，股票每股
30、市价元，股票每股市价为为10元。债权人取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没元。债权人取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备。有计提坏账准备。n债务人处理：债务人处理：借：应付账款借：应付账款120000贷：股本贷：股本10000资本公积资本公积股本溢价股本溢价90000营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益20000债权人处理：债权人处理：借：长期股权投资借：长期股权投资100000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失20000贷：应收账款贷：应收账款120000n小结：小结：一、定义强调债务人发生财务困难、债权人让步两点。二、方式强调资产还债、债务转为资
31、本、修改其他债务条件三种。重点：上面三种方式的相关账务处理要掌握。以现金还债：债务人：收益计入营业外收入；债权人：损失计入营业外支出（也可能是贷记资产减值损失）。非现金资产还债：债务人：要区分债务重组收益和资产转让损益；债权人：对非现金资产按公允价值计量。n债务转为资本方式偿债：债务人：一般是以股票偿债，股票的公允价值与债务之间的差额为债务重组收益；股票的公允价值与股票的面值，为资本公积股本溢价。债权人：按长期股权投资等核算。修改其他债务条件：不附或有条件的情况：比较简单，修改其他债务条件后的债权债务金额以公允价值入账。附或有条件的情况：债务人在重组日可能要确认预计负债。债权人在最后实际收到或有金额时再做处理。n小结：小结：以上三种方式的组合：关键是做题的思路，现金是第一步；非现金资产是第二步；债务转为资本是第三步；修改其他债务条件是最后一步。结束语结束语谢谢大家聆听！谢谢大家聆听！57
