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1、十九、企业合并l（一）同一控制下的企业合并的判断（一）同一控制下的企业合并的判断l1.1.同一控制下的企业合并。参与合并各方在合同一控制下的企业合并。参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且非暂并前后均受同一方或相同多方最终控制且非暂时性的。时性的。l其特点：其特点：不属于交易，是资产、负债的重新不属于交易，是资产、负债的重新组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的组合，最终控制方在企业合并前后能够控制的资产没有改变；资产没有改变；交易作价往往不公允。交易作价往往不公允。1行业进步2.2.判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握
2、以下要点合并，应当把握以下要点: :（1 1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。终控制的一方通常指企业集团的母公司。（2 2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。策，并从中获取利益的投资者群体。2行业进步（3 3）实施控制的时间性要求，是指参与合）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方
3、在合并前后较长时间内为最终控并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前制方所控制。具体是指在企业合并之前( (即合并日之前即合并日之前) )，参与合并各方在最终，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在控制方的控制时间一般在1 1年以上年以上( (含含1 1年年) )，企业合并后所形成的报告主体在最终，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到控制方的控制时间也应达到1 1年以上年以上( (含含1 1年年) )。3行业进步l（4 4）企业之间的合并是否属于同一控制下的）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面企业合并，应
4、综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。情况，按照实质重于形式的原则进行判断。l通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。在同一企业集团内部企业之间的合并。l同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。而将其作为同一控制下的企业合并。4行业进步（二）反向购买l1.反向购买界定l非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以
5、取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。l某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是是会计上的购买方，二者关系刚好相反。5行业进步6行业进步l【案例】l“海通证券”借壳“都市股份”实现上市。“都市股份”发行权益性证券，为法律上的母公司；实际上，“海通证券”原有股东取得了“都市股份”的控制权，为实质上的购买方。l 7行业进步国际上关于反向购买的界定国际上关于反向购买的界定 法律上的母公司法律上的母公司持有另一方股权比例为持有另一方股权比例为50%
6、50%以以上的一方上的一方 会计上的母公司会计上的母公司取得控制权的一方取得控制权的一方l我国相关规定我国相关规定 公司法公司法界定的控股股东界定的控股股东出资额占企业资出资额占企业资本总额本总额50%50%以上的股东以上的股东 会计上的母公司会计上的母公司取得控制权的一方取得控制权的一方企业合并企业合并反向购买反向购买8行业进步l2.企业合并成本企业合并成本l会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）会计上的购买方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；的合并成本；l根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算。l反向购买中，法律上的子公司（购买方）
7、的企反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其业合并成本是指其如果如果以发行权益性证券的方式为以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量权益性证券数量与与权益性证券的权益性证券的公允价值计算公允价值计算的结果。的结果。9行业进步l购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；l购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发
8、行权益性证券的公允价值。10行业进步l3.3.合并财务报表的编制合并财务报表的编制个别财务报表账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；法律上的母公司（上市公司）编制；根据“实质重于形式”的原则编制：法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。 11行业进步结论l反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现“反向”，即反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司（购买方）的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。 12行业进步l反向购买后，法律上的母公司应当遵从如下原则编制合并财务报表：l（1）合并财务
9、报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。l（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司（购买方）法律上子公司（购买方）在合并前的留存收益和其他权益余额在合并前的留存收益和其他权益余额。13行业进步l（3）合并财务报表中的权益性工具的金额（股本和资本公积）应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。l但是在合并财务报表中的权益结构（股本的数量）应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。14行业进步l（4）法律上母公司（被购买方被购买方）的有关
10、可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。l（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司（购买方购买方）的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。15行业进步l（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。l因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上
11、母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司（购买方购买方）的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。16行业进步l应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。l法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。l【注】区分个别财务报表和合并财务报表。17行业进步l假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企业100%股权。购买日合并金额计算如下：18行业进步19行业进步l假定A上市公司于2010
12、年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企业100%股权。购买日合并金额计算如下：20行业进步21行业进步l假定A上市公司于2010年3月31日通过定向增发本企业普通股对B公司进行合并，取得B企业100%股权。购买日合并金额计算如下：22行业进步23行业进步l（四）每股收益的计算l发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：l（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；l（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法法律上母公司律上母公司实际发行在外的普通股股数。l24行业进步l反向购买
13、后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。l上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。25行业进步l【案例40】A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。lA公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示：26行业进步
14、27行业进步l其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。28行业进步29行业进步l其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1200万股普通股以取得B企业全部600万股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公
15、允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。30行业进步l（3）207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高3000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。31行业进步l 【分析】l(1)反向购买l对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。32行业进步l（2）确定该项合并中B企业的合并成本lA公司在该项合并中向B企业原股东增发了1200万股普通股，合并后
16、B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（12002200）；l如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为500万股（60054.55%600），其公允价值为20000万元（500万股40），企业合并成本为20000万元。33行业进步34行业进步l（3）合并商誉l企业合并成本在可辨认资产、负债的分配：l企业合并成本企业合并成本2000020000lA公司可辨认资产、负债：l流动资产 2000l非流动资产17000（140003000增值）l流动负债（800）l非流动负债（200）l商誉商誉 2000200035行业进步l（4）编制合并日的
17、合并报表36行业进步37行业进步38行业进步39行业进步40行业进步l（5）每股收益l本例中假定B企业206年实现合并净利润1200万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。lA公司207年基本每股收益：l2300（12009122200312）1.59；l提供比较报表的情况下，每股收益应进行调整，l206年的每股收益1200120012001（元）。41行业进步l（6）少数股东权益lB企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。l A公司应发行的普通股
18、股数为1080万股（60090%2）。l企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（10802080）。42行业进步l（5）每股收益l本例中假定B企业206年实现合并净利润1200万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润2300万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。lA公司207年基本每股收益：l2300（12009122200312）1.59；l提供比较报表的情况下，每股收益应进行调整，l206年的每股收益1200120012001（元）。43行业进步l（6）少数股东权益lB企业的全部股东中假定只有其中的90%
19、以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。l A公司应发行的普通股股数为1080万股（60090%2）。l企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（10802080）。44行业进步l通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为500万股（60090%51.92%60090%），B企业在该项合并中的企业合并成本为20000万元（1040540）40，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为4000万元，在合并财务
20、报表中应作为少数股东权益列示。l【注意】少数股东权益合并前B公司所有者权益账面价值B公司少数股权比例4000010%4000（万元）45行业进步l5.编制合并财务报表的特殊考虑l根据财政部会计司关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）的规定，非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时还应当区别以下情况处理：l46行业进步l（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，应当按照财政部关于做好执行会计准则企业2
21、008年年报工作的通知（财会函200860号）的规定执行，即企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。47行业进步l（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当按照企业会计准则第20号企业合并及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。48行业进步l（3）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、
22、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。l有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。49行业进步二十、合并财务报表二十、合并财务报表（一）合并范围的确定 1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制强调： （1）单方面的，不是共同控制，实施控制的主体只有一个。因此，共同控制下的合营企业不纳入合并范围，取消比例合并法。 （2）控制的对象是对方的财务、经营政策。即对方的日常经营活动。而不是子公司的合并、分立等按照公司法规定需要2/3以上表决权通过的重大事项。 （3）控制是为了获取利
23、益。代行政府职能控制不在内。50行业进步l实务操作：实务操作：l1、第一大股东是否拥有相当的股权比例，其余股权比较分散；l2、根据历史经验判断，股东大会谁说了算？其他股东是否踊跃参加；l3、是否有迹象表明其他小股东是否有意采取联合行动推翻大股东决议；l4、国有企业改制以后是否还存在行政干预和浓厚的垄断色彩；l5、大股东的决策又没有完全无视小股东的利益？51行业进步l财会函200860号）要求:l企业应当正确理解会计准则中有关“控制”的规定，合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。52
24、行业进步l当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。l企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的,应在附注中披露判断依据。53行业进步2、合营企业能否纳入合并范围？l(1)2007(1)2007年版的会计准则讲解：年版的会计准则讲解：l在合并报表中，企业在目前也可以根据实际在合并报表中，企业在目前也可以根据实际情况采用比例合并法对合营企业报表进行合情况采用比例合并法对合营企业报表进行合并，但必须在附注中予以说明。并，但必须在附注中予以说明。54行业进步（2）企业会
25、计准则解释第2号：企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？ 答：按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围55行业进步 【案例】2009年12月4日下午5点，上海汽车公布重大资产重组事宜：上海汽车和通用汽车达成协议，将通用汽车所持有的上海通用汽车1%的股权转让予上海汽车全资控股的上汽香港投资公司。 2010年2月23日，上海汽车发布公告，公司拟通过全资子公司上汽香港收购通用中国
26、持有的上海通用1%股权事宜已于近日收到中国证监会的有关批复文件。 根据公告，上述交易完成后，上海汽车除直接持有上海通用50%股权外，通过上汽香港间接持有上海通用1%股权，合计持股比例为51%，确立控股地位。56行业进步 （二）母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？ 1. 子公司发生超额亏损的处理 （1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损； （2）公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，
27、在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 57行业进步l【提示】企业会计准则解释第4号：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可能会出现负数。58行业进步 子公司发生超额亏损：子公司发生超额亏损： 子公司利润表子公司利润表 净利润：净利润： - - 合并资产负债表合并资产负债表 所有者权益：所有者权益： 未分配利润未分配利润 - - 少数股东权益少数股东权益 - - 所有者权益合计所有者权益合计59行业进步 【案例41】某子公司，母公司的股权比例为65%，年初归属少数股东的净资产为200万元，本年度亏损1000万元，则归属少数股东所持股权的超额亏损为150万元（200-350），对这150万元超额亏损，则确认少数股东权益为-150万元，母公司承担亏损650万元。 60行业进步
