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1、第 四 章 投投 资资q教学内容教学内容1.1.投资概述投资概述2.2.金融资产投资金融资产投资3.3.长期股权投资长期股权投资p本章计划授课学时本章计划授课学时1212学时学时关于本章几点提醒关于本章几点提醒1.1.本章内容在一些教材上分为两章，即本章内容在一些教材上分为两章，即金融资产金融资产和和长期股权投资长期股权投资，因此，相对来说本章涵盖内容较多，因此，相对来说本章涵盖内容较多2.2.本章在整个中级财务会计教材中，属于本章在整个中级财务会计教材中，属于难度较大难度较大的一块的一块3.3.本章本章第三节第三节长期股权投资部分内容是长期股权投资部分内容是学习高级财学习高级财务会计的务会计
2、的合并财务报表合并财务报表的基础的基础q学习目的与要求学习目的与要求 1.1.了解企业对外投资的目的与方式了解企业对外投资的目的与方式 2.2.掌握各类投资的核算方法掌握各类投资的核算方法q重点与难点重点与难点各类投资的核算各类投资的核算1.1.持有至到期投资持有至到期投资的会计处理；的会计处理；2.2.长期股权投资的长期股权投资的成本法成本法和和权益法权益法。q参考资料参考资料 企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量企业会计准则第企业会计
3、准则第2323号号金融资产转移金融资产转移企业会计准则解释第企业会计准则解释第3 3号（财会号（财会20092009）企业会计准则解释第企业会计准则解释第4 4号（财会号（财会20102010） 第一节第一节 投资概述投资概述一、投资的含义及范围一、投资的含义及范围 投投资资是是指指企企业业为为通通过过分分配配来来增增加加财财富富，或或为为谋谋求求其其他他利利益益，而而将将资资产产让让渡渡给给其其他他单单位位所所获获得得的的另另一一项项资产。资产。广义：包括对内投资和对外投资广义：包括对内投资和对外投资狭义：仅指对外投资，包括权益性和债权性投资等狭义：仅指对外投资，包括权益性和债权性投资等二、
4、投资的特点二、投资的特点 1.1.是通过让渡资产而换取的另一项资产；是通过让渡资产而换取的另一项资产；2.2.为企为企业带来的经济利益在形式上与其他资产业带来的经济利益在形式上与其他资产不同不同。三、投资的目的三、投资的目的 1.1.为了有效地利用闲置资金获取经济效益为了有效地利用闲置资金获取经济效益2.2.为了达到为了达到影响或者控制影响或者控制其他企业经济业务其他企业经济业务的目的的目的A A（需要甲材料）（需要甲材料） B（生产甲）（生产甲）投资投资四、投资的种类四、投资的种类1.1.按按投投资资的的性性质质: :债债权权性性投投资资、权权益益性性投投资资、混混合合性性投投资资（1 1）
5、债权性投资（）债权性投资（购买债券购买债券）特点：有特点：有固定的偿还期固定的偿还期和和固定的固定的利息收入，利息收入，可以可以转让转让双方关系：债权债务关系双方关系：债权债务关系（2 2）权益性投资（）权益性投资（购买股票购买股票）特点：一般无偿还期，股利不稳定，风险和收益较高特点：一般无偿还期，股利不稳定，风险和收益较高双方关系：投资与被投资关系双方关系：投资与被投资关系（3 3）混合性投资（）混合性投资（可转换公司债可转换公司债券券）兼有债权性投资和权益性投资的特点兼有债权性投资和权益性投资的特点2.2.按按企企业业管管理理层层的的持持有有意意图图：交交易易性性投投资资、可可供供出出售售
6、投资、持有至到期投资、长期股权投资投资、持有至到期投资、长期股权投资3.3.按投资的按投资的持有时间长短持有时间长短：短期投资和长期投资：短期投资和长期投资4.4.按按投投资资形形式式：货货币币性性投投资资、实实物物性性投投资资和和无无形形资资产产投资投资 最重要一种分类，需要规范，重点学习最重要一种分类，需要规范，重点学习形成资产类型不一样，目的不一样形成资产类型不一样，目的不一样金额的确认金额的确认第二节第二节 金融资产投资金融资产投资一、金融资产的定义和分类一、金融资产的定义和分类（一）基本概念（一）基本概念1.1.金融资产：是企业金融工具的组成部分，主要包括：金融资产：是企业金融工具的
7、组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款收款、股权投资、债权投资股权投资、债权投资和和衍生金融工具衍生金融工具形成的资形成的资产。产。第一章和第二章已经学过第一章和第二章已经学过高级财务会计学高级财务会计学p金融资产是企业金融资产是企业金融工具金融工具的组成部分。的组成部分。p金融工具是指形成一个企业的金融资产、并形成其他金融工具是指形成一个企业的金融资产、并形成其他单位的金融负债或权益工具的单位的金融负债或权益工具的合同合同。如下图所示：。如下图所示：甲公司甲公司发行公司债券发行公司债券发行公司债券发行公司债券 （金
8、融负债）（金融负债）（金融负债）（金融负债） 发行公司普通股发行公司普通股发行公司普通股发行公司普通股 （权益工具）（权益工具）（权益工具）（权益工具）乙公司乙公司债券投资债券投资债券投资债券投资（金融资产）（金融资产）（金融资产）（金融资产）股权投资股权投资股权投资股权投资（金融资产）（金融资产）（金融资产）（金融资产）关于金融工具概念的说明（一）债债券券、股股票票都都是是金金融融工工具具p金融工具可以分为金融工具可以分为基础金融工具基础金融工具和和衍生金融工具衍生金融工具。p基础工具包括企业持有的现金、各种存款、普通股、基础工具包括企业持有的现金、各种存款、普通股、以及应收账款、应付账款、
9、其他应收款、其他应付款、以及应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存入（出）保证金、债券投资、应付债券等。存入（出）保证金、债券投资、应付债券等。p衍生工具则是指具有衍生工具则是指具有价值衍生价值衍生/ /净投资很少或为零净投资很少或为零/ /未未来交割来交割等特征的金融工具或其他合同，包括各种远期等特征的金融工具或其他合同，包括各种远期期权、期货和互换等。期权、期货和互换等。关于金融工具概念的说明（二）网络了解：美国次贷危机网络了解：美国次贷危机（二）金融资产的分类（二）金融资产的分类1.1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2
10、.2.持有至到期投资；持有至到期投资；3.3.贷款和应收款项；贷款和应收款项；4.4.可供出售的金融资产。可供出售的金融资产。金融资产在初始确认时，应结合金融资产在初始确认时，应结合企业自身业务特点企业自身业务特点和风险管理要求和风险管理要求进行分类划分，一经确定，不得进行分类划分，一经确定，不得随随意意变更。变更。以公允价值计量且其变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产持有至到持有至到期投资期投资贷款和应贷款和应收款项收款项可供出售可供出售金融资产金融资产重分类重分类p110二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产二、以公允价值计量且其变动计入当期损益
11、的金融资产（一）特点（一）特点1.1.以公允价值进行计价；以公允价值进行计价；2.2.公允价值变动的差额计入公允价值变动的差额计入当期损益当期损益。（二）分类（二）分类交易性金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产变动计入当期损益的金融资产条条件件1.目的是为了近期内出售；目的是为了近期内出售；2.有证据表明计划近期采用短期获利方式对其进行管理。有证据表明计划近期采用短期获利方式对其进行管理。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产p该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计该指定
12、可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。量方面不一致的情况。（核算的需要）（核算的需要）p企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。理人员报告。（管理的需要）（管理的需要） 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期损益的金融
13、资产 （三）交易性金融资产（三）交易性金融资产1.1.定义及内容定义及内容 是指为了是指为了近期内近期内出售的金融资产。交易活跃和出售的金融资产。交易活跃和频繁，主要从其价格的短期波动中获利。如企业以频繁，主要从其价格的短期波动中获利。如企业以赚取差价为目的从二级市场上购入的股票、债券、赚取差价为目的从二级市场上购入的股票、债券、基金等。基金等。2.2.确认（也是所有金融资产的确认方法）确认（也是所有金融资产的确认方法）（1 1）初始确认：当企业成为金融工具合同的一方时）初始确认：当企业成为金融工具合同的一方时（2 2）终止确认：）终止确认：收取该金融资产现金流量的合同权力终止；收取该金融资产
14、现金流量的合同权力终止；该金融资产已转移。该金融资产已转移。3.3.计量计量（1)1)初始计量初始计量 按照公允价值作为初始确认金额按照公允价值作为初始确认金额（交易性金融资产交易性金融资产），相关交易费用直接计入当期损），相关交易费用直接计入当期损益（益（投资收益投资收益）。）。 交易费用交易费用是指是指直接归属于购买、发行或处置金融直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与债
15、券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易不直接相关的费用。 支付价款中包含的支付价款中包含的已宣告但尚未发放已宣告但尚未发放的的现金股利或现金股利或已到付息期但尚未领取已到付息期但尚未领取的债券利的债券利息，单独确认为息，单独确认为应收项目应收项目（应收股利或应收（应收股利或应收利息）。利息）。如：如： 购买日购买日 4 4月月2222日日 宣告日宣告日 4 4月月2020日日 除权日除权日 4 4月月3030日日 支付日支付日 5 5月月1515日日在此期间购买在此期间购买（2 2）后续计量）后续计量n按照按照公允价值公允价值计量，且不扣除将来处置该金融计量，且
16、不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。资产时可能发生的交易费用。n资产负债表日，公允价值与账面余额的差额计资产负债表日，公允价值与账面余额的差额计入当期损益（入当期损益（公允价值变动损益公允价值变动损益）n持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，持有期间，被投资单位宣告分派股利或利息，则应确认则应确认投资收益投资收益。注意与初始计量时的区别！注意与初始计量时的区别！ 4.4.会计处理会计处理“交易性金融资产交易性金融资产” 成本成本 公允价值变动公允价值变动“公允价值变动损益公允价值变动损益”“投资收益投资收益”（1）取得交易性金融资产的处理）取得交易性金融资产的处理 按照公允价值入账
17、，交易费用计入当期损益按照公允价值入账，交易费用计入当期损益借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 投资收益投资收益 贷：银行存款贷：银行存款 若支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股若支付的价款中含有已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息利或已到付息期但尚未领取的债券利息借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 投资收益投资收益 应收股利（应收利息）应收股利（应收利息） 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）持有期间公允价值变动的处理）持有期间公允价值变动的处理资产负债表日，公允价值资产负债表日，公允价值高于高于其账面余额的差额其账面余额的差额借：交易性金融资产借
18、：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益交易性金融资产交易性金融资产资产负债表日，公允价值资产负债表日，公允价值低于低于其账面余额的差额其账面余额的差额借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益交易性金融资产交易性金融资产 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动（3 3）持有期间现金股利或债券利息的处理）持有期间现金股利或债券利息的处理 包含在取得交易性金融资产时所支付的买价中包含在取得交易性金融资产时所支付的买价中 借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）贷：应收股利（应收利息）其他情况下其他情况下借：应收股利（应收利息
19、）借：应收股利（应收利息） 贷：贷：投资收益投资收益借：银行存款借：银行存款 贷：应收股利（应收利息）贷：应收股利（应收利息）4.4.交易性金融资产处置的处理交易性金融资产处置的处理借：银行存款借：银行存款 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 公允价值变动公允价值变动 投资收益（借贷方差额）投资收益（借贷方差额） 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益 借：投资收益借：投资收益 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 例例11大华工业公司大华工业公司207207年年7 7月月1 1日以日以510 000510 000元的价格从二级市元的价格从二级市场购入
20、某公司发行的债券，其中包含已到付息期但尚未领取的场购入某公司发行的债券，其中包含已到付息期但尚未领取的利息利息10 00010 000元，另发生交易费用元，另发生交易费用10 00010 000元，均以银行存款支付。元，均以银行存款支付。该债券面值该债券面值500 000500 000元，剩余期限为元，剩余期限为3 3年，票面年利率为年，票面年利率为4% 4% ，每半年付息一次，大华工业公司将其划分为交易性金融资产。每半年付息一次，大华工业公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：其他资料如下：（1 1）207207年年7 7月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年上半年利息；年
21、上半年利息；（2 2）207207年年1212月月3131日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为575 000575 000元（不含元（不含利息）；利息）；（3 3）208208年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年下半年利息；年下半年利息；（4 4）208208年年6 6月月3030日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为550 000550 000元（不含利元（不含利息）；息）；（5 5）208208年年7 7月月5 5日，收到该债券日，收到该债券208208年上半年利息；年上半年利息；（6 6）208208年年9 9月月3030日，甲企业将该债券出售，取
22、得价款日，甲企业将该债券出售，取得价款590 000590 000元（含元（含3 3季度利息季度利息5 0005 000元）。元）。（1 1）207207年年7 7月月1 1日，购入债券日，购入债券借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 500 000500 000 应收利息应收利息 10 00010 000 投资收益投资收益 10 00010 000 贷：银行存款贷：银行存款 520 000520 000（2 2）207207年年7 7月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年上半年利息年上半年利息借：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：应收利息贷：应收利息
23、10 00010 000（3 3）207207年年1212月月3131日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为575000575000元元借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 75 00075 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 75 00075 000同时，确认该债券同时，确认该债券20072007年下半年的利息：年下半年的利息：借：应收利息借：应收利息 10 00010 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 00010 000（4 4）208208年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券207207年下半年利息年下半年利息借：银行存款借：
24、银行存款 10 00010 000 贷：应收利息贷：应收利息 10 00010 000（5 5）208208年年6 6月月3030日，该项债券的公允价值为日，该项债券的公允价值为550000550000元元借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 25 00025 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 25 00025 000同时，确认该债券同时，确认该债券20082008年上半年的利息年上半年的利息 借：应收利息借：应收利息 10 00010 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 00010 000（6 6）208208年年7 7月月5 5日，收到该债券日，
25、收到该债券208208年上半年利息年上半年利息借：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：应收利息贷：应收利息 10 00010 000（7 7）208208年年9 9月月3030日，将该债券予以出售时：日，将该债券予以出售时：借：应收利息借：应收利息 5 0005 000 贷：投资收益贷：投资收益 5 0005 000借：银行存款借：银行存款 590 000590 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 500 000500 000 公允价值变动公允价值变动 50 00050 000 应收利息应收利息 5 0005 000 投资收益投资收益 35 00035 000
26、借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 00050 000 贷：投资收益贷：投资收益 50 00050 000乙公司于乙公司于206206年年7 7月月1313日从二级市场收购入股票日从二级市场收购入股票100100万万股，每股市价股，每股市价1515元，手续费元，手续费3 3万元；初始确认时，该万元；初始确认时，该股票划分为交易性金融资产。股票划分为交易性金融资产。乙公司至乙公司至206206年年1212月月3131日仍持有该股票，该股票当时日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股的市价为每股1616元，元，207207年年2 2月月1 1日，乙公司将该股票售出，售价为每股日，乙公司将
27、该股票售出，售价为每股1313元，另支付交易费用元，另支付交易费用1.31.3万元。万元。 （1 1）206206年年7 7月月1313日，购入股票日，购入股票借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 15 000 00015 000 000 投资收益投资收益 30 00030 000 贷：银行存款贷：银行存款 15 030 00015 030 000（2 2）206206年年1212月月3131日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 1 000 0001 000 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 1 000 0
28、00 1 000 000（3 3）207207年年2 2月月1 1日，出售股票日，出售股票借：银行存款借：银行存款 12 987 00012 987 000 投资收益投资收益 3 3 013 000 013 000贷贷: :交易性金融资产交易性金融资产成本成本 15 000 00015 000 000 公允价值变动公允价值变动 1 000 0001 000 000借借：公允价值变动损益公允价值变动损益 1 000 0001 000 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 000 0001 000 00020072007年年3 3月至月至5 5月，甲上市公司发生的交易性金融资产业务月，甲上市公司发
29、生的交易性金融资产业务如下：如下：（1 1）3 3月月1 1日，向日，向D D证券公司划出投资款证券公司划出投资款1 0001 000万元，款项万元，款项已通过开户行转入已通过开户行转入D D证券公司银行账户。证券公司银行账户。（2 2）3 3月月2 2日，委托日，委托D D证券公司购入证券公司购入A A上市公司股票上市公司股票100100万股，万股，每股每股8 8元，另发生相关的交易费用元，另发生相关的交易费用2 2万元，并将该股票划万元，并将该股票划分为交易性金融资产。分为交易性金融资产。（3 3）3 3月月3131日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股日，该股票在证券交易所的收盘价格为每
30、股7.707.70元。元。（4 4）4 4月月3030日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股日，该股票在证券交易所的收盘价格为每股8.108.10元。元。（5 5）5 5月月1010日，将所持有的该股票全部出售，所得价款日，将所持有的该股票全部出售，所得价款825825万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。万元，已存入银行。假定不考虑相关税费。要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计分录。（会计要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计分录。（会计科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）科目要求写出明细科目，答案中的金额单位用万元表示）（1 1）借：其他货币资金）借：其他货币资金存出投资款
31、存出投资款1 0001 000 贷：银行存款贷：银行存款1 0001 000（2 2）借：交易性金融资产）借：交易性金融资产成本成本800800 投资收益投资收益2 2 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款802802（3 3）借：公允价值变动损益）借：公允价值变动损益3030（8008001007.701007.70） 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动3030（4 4）借：交易性金融资产）借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动4040（8.101008.101007.701007.70100） 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益4040（
32、5 5）借：其他货币资金）借：其他货币资金存出投资款存出投资款825825 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本800800 公允价值变动公允价值变动1010 投资收益投资收益1515 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益1010 贷：投资收益贷：投资收益1010甲上市公司投资该股票共赚多少？甲上市公司投资该股票共赚多少？三、持有至到期投资三、持有至到期投资非衍生金融资产非衍生金融资产（一）三个特征（一）三个特征1.1.到期日固定到期日固定、回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定; ;2.2.企业企业有明确意图有明确意图持有至到期持有至到期; ;3.3.企业企业有能力有能力持有至
33、到期。持有至到期。主要是主要是债权性债权性投资，如国债、企业债券等。投资，如国债、企业债券等。不符合的不符合的四个条件四个条件不符合的三不符合的三个条件个条件（二）（二）持有至到期投资重分类持有至到期投资重分类企业企业“违背承诺违背承诺”，出售或重分类出售或重分类持有至到期投持有至到期投资金额相对出售或重分类前的资金额相对出售或重分类前的总额较大总额较大的，的，剩剩余部分余部分应划分为可供出售类，并以公允价值进应划分为可供出售类，并以公允价值进行后续计量，且随后两个完整的会计年度内不行后续计量，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。但是，下列情能将任何金融资产划分为此类。但是
34、，下列情况可以除外：况可以除外：1 1出售日或重分类日距离该项投资到期日或出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。著影响。2 2根据合同约定的偿付方式，企业已收回几根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。乎所有初始本金。3 3出售或重分类是由于企业无法控制、预期出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。所引起。（三三）计量计量1.1.初始计量初始计量按照公允价值与
35、按照公允价值与相关交易费用之和相关交易费用之和作为初始确认金作为初始确认金额额包含的已到付包含的已到付息期但尚未领息期但尚未领取的取的债券利息债券利息如何处理？如何处理？2.2.后续计量后续计量摊余成本，摊余成本，采用采用实际利率法实际利率法计算计算实际利率法实际利率法：根据金融资产的：根据金融资产的实际利率实际利率计算计算其摊余成本及各期利息收入的方法。其摊余成本及各期利息收入的方法。实际利率实际利率：是将金融资产在预期存续期间或：是将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。该金融资产当前账面价值
36、所使用的利率。实际利率一经确定，保持不变。实际利率一经确定，保持不变。持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资持有至到期投资摊余成本摊余成本是指该金融资产的初始确认金是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期金额之间的差额进行摊销形成金额与到期金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；的累计摊销额；扣除已发生的扣除已发生的减值损失减值损失。下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的因素有下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本的因素有（ ）。）。A确认的
37、减值准备确认的减值准备 B分期收回的本金分期收回的本金C利息调整的累计摊销额利息调整的累计摊销额D对到期一次付息债券确认的票面利息对到期一次付息债券确认的票面利息【答案答案】ABCD【解析解析】金融资产的摊余成本，是指金融资产初始确认金融资产的摊余成本，是指金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：金额经下列调整后的结果：扣除已偿还的本金；扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；扣除扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。持有至到已发生的减值损失
38、（仅适用于金融资产）。持有至到期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均期投资的摊余成本即是其账面价值，因此四个选项均影响其摊余成本。影响其摊余成本。（四）会计处理（四）会计处理1.1.设置的会计科目设置的会计科目“持有至到期投资持有至到期投资” 成本成本 利息调整利息调整 应计利息应计利息“应收利息应收利息” ” “持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”差别？差别？2.2.取得投资取得投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 贷：银行存款贷：银行存款 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整债券面值债券面值实际支付的价款实际支付的价款借贷方的差额借贷方的差额借：持有至
39、到期投资借：持有至到期投资成本成本 贷：银行存款贷：银行存款 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整如：以如：以9595元价格购入面值为元价格购入面值为100100元元债券一张，另附手续费债券一张，另附手续费0.200.20元。元。10010095.204.8如：以如：以105元价格购入面值为元价格购入面值为100元债券一张，另附手续费元债券一张，另附手续费0.30元。元。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 5.3 贷：银行存款贷：银行存款 105.3 3.3.计算确认利息收入计算确认利息收入各期票面利息（现金流量）各期票面
40、利息（现金流量）=债券面值债券面值票面利率票面利率各期实际利息（收益）各期实际利息（收益）=期初债券摊余成本期初债券摊余成本实际利率实际利率各各期期的的“利利息息调调整整”摊摊销销额额= =各各期期实实际际利利息息各各期期票票面面利利息息 或：或： =各期票面利息各期票面利息各期实际利息各期实际利息借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息（票面利息）应计利息（票面利息） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整（差额）利息调整（差额） 贷：投资收益（实际利息）贷：投资收益（实际利息）或：或： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 贷：投资收益贷：投资收益 持有至到期投资持有至到
41、期投资利息调整（差额）利息调整（差额） 4.4.处置处置将取得价款与持有至到期投资的将取得价款与持有至到期投资的账面价值账面价值之间之间的差额计入当期损益。的差额计入当期损益。5.5.重分类重分类重分类日，将持有至到期投资转为可供出售金融资产，该重分类日，将持有至到期投资转为可供出售金融资产，该持有至到期投资的账面价值与公允价值之间的差额计入持有至到期投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，并在该项可供出售金融资产发生减值或终所有者权益，并在该项可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益止确认时转出，计入当期损益 。借：可供出售金融资产（公允价值）借：可供出售金融资产（公
42、允价值） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 利息调整利息调整 应计利息应计利息 资本公积资本公积其他资本公积（差额）其他资本公积（差额）借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：投资收益贷：投资收益6.6.举例举例大华工业公司大华工业公司207207年年7 7月月1 1日以日以510 000510 000元的价格从二元的价格从二级市场购入某公司发行的债券，其中包含已到付息级市场购入某公司发行的债券，其中包含已到付息期但尚未领取的利息期但尚未领取的利息10 00010 000元，另发生交易费用元，另发生交易费用10 10 000000元，均以银行存款支付。该债券面值元，均
43、以银行存款支付。该债券面值500 000500 000元，元，剩余期限为剩余期限为3 3年，票面年利率为年，票面年利率为4% 4% ，每半年付息一，每半年付息一次，大华工业公司将其划分为持有至到期投资。次，大华工业公司将其划分为持有至到期投资。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 应收利息应收利息 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 贷：银行存款贷：银行存款 500 00010 00010 000520 000 例例22兴业公司于兴业公司于20072007年年1 1月月1 1日，以日，以2 5002 500万元的万元的价格（含交易费用）从债券交易市场上购入某价格（含交易费用）
44、从债券交易市场上购入某公司公司5 5年期，票面年利率年期，票面年利率5%5%，面值，面值3 0003 000万元的万元的公司债券。到期一次还本付息，且利息不以复公司债券。到期一次还本付息，且利息不以复利计算。利计算。兴业公司将购入的公司债券划分为持有至到期投兴业公司将购入的公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。此时，资，且不考虑所得税、减值损失等因素。此时，兴业公司所购买债券的实际利率兴业公司所购买债券的实际利率R R计算如下（金计算如下（金额单位：万元）：额单位：万元）：（150+150+150+150+150+3000150+150+150+150+150+3000
45、）（1+R1+R） = = 2500 2500 ，由此得出，由此得出R8.47%R8.47%5年份年份期初摊余期初摊余成本（成本（A A）实际利息（实际利息（B B）（按（按8.47%8.47%计算）计算）现金流入现金流入（C C）期末摊余成期末摊余成本（本（D=A+B-D=A+B-C C）20072007年年25002500211.75211.750 02 711.752 711.7520082008年年2711.752711.75229.68229.680 02 941.432 941.4320092009年年2941.432941.43249.14249.140 03 190.573 1
46、90.5720102010年年3190.573190.57270.24270.240 03 460.813 460.8120112011年年3460.813460.81289.19*289.19*0 03 7503 750持有至到期投资摊余成本计算表持有至到期投资摊余成本计算表 单位：万元单位：万元*注：考虑了计算过程中出现的尾差注：考虑了计算过程中出现的尾差3.94万元，即：万元，即：3460.81+289.193750=0。（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 30 000 00030 000 000 贷：银行存
47、款贷：银行存款 25 000 00025 000 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 5 000 0005 000 000（2 2）20072007年年1212月月3131日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 1 500 0001 500 000 利息调整利息调整 617 500617 500 贷：投资收益贷：投资收益 2 117 500 2 117 500 20082008、20092009、20102010年份处理基本相同年份处理基本相同（6 6）20112011年年1212月月3131日，确认实际利息收入日，确认实
48、际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 1 500 0001 500 000 利息调整利息调整 1 391 9001 391 900 贷：投资收益贷：投资收益 2 891 9002 891 90020122012年年1 1月月1 1日，收到本金和名义利息日，收到本金和名义利息借：银行存款借：银行存款 37 500 00037 500 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 30 000 00030 000 000 应计利息应计利息 7 500 0007 500 000 例例33承承 例例22相关资料，兴业公司决定于相关资料，兴业公司决定于20102010年
49、年1 1月月1 1日对日对外出售该持有至到期债券的外出售该持有至到期债券的40%40%，获取价款，获取价款1 3001 300万元万元（即所出售债券的公允价值）。（即所出售债券的公允价值）。借：银行存款借：银行存款 13 000 00013 000 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1 037 7001 037 700 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 12 000 00012 000 000 应计利息应计利息 1 800 0001 800 000 投资收益投资收益 237 700237 70020102010年年1 1月月1 1日对外出售该持有至到期债券的日对
50、外出售该持有至到期债券的40%40%“利息调整利息调整”总额总额=5 000 000=5 000 000“利息调整利息调整”累计摊销额累计摊销额=617 500+796 800+991 400=2 405 700=617 500+796 800+991 400=2 405 700“利息调整利息调整”未摊销额未摊销额=5 000 000=5 000 0002 405 700=2 594 2 405 700=2 594 300300“利息调整利息调整”未摊销额的未摊销额的40%=2 594 30040%=40%=2 594 30040%=1 037 7201 037 720 同时，将剩余债券重分类
51、为可供出售金融资产同时，将剩余债券重分类为可供出售金融资产 借：借：可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本 18 000 00018 000 000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 1 500 0001 500 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 1 556 6001 556 600 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 18 000 00018 000 000 应计利息应计利息 2 700 0002 700 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 356 600 356 600* *注：该批债券重分类日未出售注：该批债券重分类日
52、未出售60%60%部分的公允价值，即部分的公允价值，即（1 3001 30040%40%）60%60%1 9501 950万元万元假定假定20102010年年5 5月月1 1日，兴业公司对外出售该批债券的剩余部日，兴业公司对外出售该批债券的剩余部分，获取价款分，获取价款2 0002 000万元。万元。假设不考虑持有可供出售金假设不考虑持有可供出售金融资产期间公允价值变动情况融资产期间公允价值变动情况。则应作会计分录为：。则应作会计分录为：借：银行存款借：银行存款 20 000 00020 000 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 18 000 00018 000 000
53、 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 1 500 0001 500 000 投资收益投资收益 500 000500 000借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 356 600356 600 贷：投资收益贷：投资收益 356 600356 600第二节第二节 金融资产投资四、可供出售金融资产四、可供出售金融资产（一）定义（一）定义 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到生金融资产，以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益期投资、以公允价值计量且其变动计
54、入当期损益以外的金融资产。以外的金融资产。企业没有明确的意图，视市场情况变化进行管理。企业没有明确的意图，视市场情况变化进行管理。包括：在活跃市场上有报价的债券投资、股票投资、包括：在活跃市场上有报价的债券投资、股票投资、基金投资等。基金投资等。可供出售金融资产（二）计量（二）计量1.1.初始计量初始计量按照按照公允价值加相关交易费用之和公允价值加相关交易费用之和作作为初始确认金额。为初始确认金额。2.2.后续计量后续计量公允价值公允价值( (且不扣除将来处置该金融且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用资产时可能发生的交易费用),),公允价值与账面余额公允价值与账面余额的差额计入的差额
55、计入所有者权益所有者权益( (资本公积资本公积其他资本公其他资本公积）。积）。可供出售金融资产例：某项资产以例：某项资产以100100万元购入，划分为可供出售，购万元购入，划分为可供出售，购买时发生佣金买时发生佣金2 2万元。一天后即为下一个财务报告万元。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是日，报告日该资产的市场标价是100100万元。如果此万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为时将该资产出售，需支付的佣金为3 3万元。万元。问题：问题：r该资产初始确认金额是多少？该资产初始确认金额是多少？102102万元万元r报告日，该资产以多少进行计量？报告日，该资产以多少进行计量？1
56、00100万元万元r将多少损失计入所有者权益？将多少损失计入所有者权益？2 2万元计入万元计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”可供出售金融资产计入计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”的的2 2万元如何处理万元如何处理？这种由于公允价值变动形成的计入所有者权益的利得这种由于公允价值变动形成的计入所有者权益的利得和损失，在可供出售金融资产和损失，在可供出售金融资产减值或出售减值或出售时从时从“资资本公积本公积其他资本公积其他资本公积”中转出。中转出。减值时：减值时： “ “资本公积资本公积” ” “资产减值损失资产减值损失”出售时：出售时：“资本公积资本公积”“投资收益投资
57、收益” 可供出售金融资产（三（三) )可供出售金融资产可供出售金融资产重分类重分类为持有至到期投资为持有至到期投资1.1.企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求；至到期的要求；2.2.可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量；可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量；3.3.持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。年度。 可供出售金融资产（四）会计处理（四）会计处理1.1.设置的会计科目设置的会计科目“可供出售金融资产可供出售金融资产” 成本成本 公允价值变动公允价值变动 利
58、息调整利息调整 应计利息应计利息属于债券投属于债券投资，处理方资，处理方法与持有至法与持有至到期投资基到期投资基本相同。本相同。或或“可供出售金融资产减值准备可供出售金融资产减值准备”“可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动”属于股权属于股权投资投资2.2.取得投资取得投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 贷：银行存款贷：银行存款3.3.资产负债表日资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值低于其，可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额的差额：账面余额的差额：借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动
59、公允价值变动公允价值高于其账面余额的差额，作相反的处理：公允价值高于其账面余额的差额，作相反的处理：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积4.4.可供出售金融资产重分类为持有至到期投资可供出售金融资产重分类为持有至到期投资该可供出售金融资产的该可供出售金融资产的公允价值或账面价值公允价值或账面价值成为持成为持有至到期投资的有至到期投资的摊余成本。摊余成本。借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 利息调整利息调整 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 公允价值变动公允价值变动 利息调整利息调整 应计利息
60、应计利息5.5.处置处置借：银行存款（实际收到金额）借：银行存款（实际收到金额） 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 投资收益投资收益( (差额差额) )同时，将原计入同时，将原计入“资本公积资本公积”的金额转入的金额转入“投资收益投资收益”。借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：投资收益贷：投资收益或或（借：投资收益借：投资收益 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积）其他资本公积）6.6.举例举例P117P117甲公司甲公司20072007年年1212月月2525日支付价款日支付价款2 0402 040万
61、元（含已宣告但万元（含已宣告但尚未发放的现金股利尚未发放的现金股利6060万元）取得一项股权投资，另支万元）取得一项股权投资，另支付交易费用付交易费用1010万元，划分为可供出售金融资产。万元，划分为可供出售金融资产。20072007年年1212月月2828日，收到现金股利日，收到现金股利6060万元。万元。20072007年年1212月月3131日，该日，该项股权投资的公允价值为项股权投资的公允价值为2 1052 105万元。假定不考虑所得万元。假定不考虑所得税等其他因素。甲公司税等其他因素。甲公司20072007年因该项股权投资应直接计年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额为（）万元。入
62、资本公积的金额为（）万元。A A55 B55 B65 C65 C115 D115 D125125【答案答案】C C【解析解析】甲公司甲公司20072007年因该项股权投资应直接计入资本年因该项股权投资应直接计入资本公积的金额公积的金额2 105-2 105-（2 040+10-602 040+10-60）115115（万元）。（万元）。【例例4 4】山河公司于山河公司于20072007年年3 3月月1010日从证券交易市场购日从证券交易市场购入入A A公司股票公司股票5050万股，每股市价万股，每股市价8 8元（每股含已宣告元（每股含已宣告未发放的现金股利未发放的现金股利0.20.2元）元）,
63、 ,手续费手续费1 1万元万元; ;初始确认初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。时，该股票划分为可供出售金融资产。20072007年年5 5月月2828日山河公司收到日山河公司收到A A 公司发放的现金股利。至公司发放的现金股利。至20072007年年1212月月3131日山河公司仍持有日山河公司仍持有A A公司股票，该股票当时的公司股票，该股票当时的市价为每股市价为每股1717元。元。20082008年年1 1月月1818日，日，A A公司宣告发放公司宣告发放现金股利每股现金股利每股0.30.3元，元，20082008年年2 2月月1515日山河公司收到日山河公司收到A A公司发放的现
64、金股利。公司发放的现金股利。20082008年年4 4月月2020日，山河公司出日，山河公司出售所持售所持A A公司股票公司股票2020万股，售价为每股万股，售价为每股1414元，元，另支付另支付交易费用交易费用3 3万元万元。假定不考虑其他因素。假定不考虑其他因素。 （1 1）20072007年年3 3月月1010日，购入股票日，购入股票借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 3 910 0003 910 000 应收股利应收股利 100 000100 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 010 0004 010 000（2 2）20072007年年5 5月月2828日，收到现金
65、股利日，收到现金股利借：银行存款借：银行存款 100 000100 000 贷：应收股利贷：应收股利 100 000100 000（3 3）20072007年年1212月月3131日，每股日，每股1717元，确认股票价格变动元，确认股票价格变动借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 4 590 0004 590 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 4 590 0004 590 000（500 00017500 000173 910 000=4 590 0003 910 000=4 590 000）（4 4）20082008年年1 1月月1818日
66、，确认应收现金股利日，确认应收现金股利借：应收股利借：应收股利 150 000150 000 贷：投资收益贷：投资收益 150 000150 000（5 5）20082008年年2 2月月1515日，收到现金股利日，收到现金股利借：银行存款借：银行存款 150 000150 000 贷：应收股利贷：应收股利 150 000150 000（6 6）20082008年年4 4月月2020日，按每股日，按每股1414元出售元出售2020万股，付万股，付3 3万费用万费用借：银行存款借：银行存款 2 770 0002 770 000 投资收益投资收益 630 000630 000 贷：可供出售金融资产
67、贷：可供出售金融资产成本成本 1 564 0001 564 000 公允价值变动公允价值变动 1 836 0001 836 000借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 836 0001 836 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 836 0001 836 000207207年年1 1月月1 1日甲保险公司支付价款日甲保险公司支付价款1 028.2441 028.244万元购万元购入某公司发行的入某公司发行的3 3年期公司债券，该公司债券的票年期公司债券，该公司债券的票面总金额面总金额1 0001 000万元，票面利率万元，票面利率4%4%，实际利率为，实际利率为3%3%，利息
68、每年支付，本金到期支付。甲保险公司将该，利息每年支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为公司债券划分为可供出售金融资产可供出售金融资产。207207年年1212月月3131日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为1 000.0941 000.094万元。万元。208208年年1212月月3131日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为1 002.5981 002.598万元。万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）：司的账务处理如下（金额单位：万元）：（1 1）207207年年1 1月月1
69、1日，购入债券日，购入债券借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 0001 000 利息调整利息调整 28.24428.244 贷：银行存款贷：银行存款 1 028.2441 028.244（2 2）207207年年1212月月3131日，收到债券利息、确认公允价值变动日，收到债券利息、确认公允价值变动票面利息票面利息=1 0004%=1 0004%4040万元万元实际利息实际利息1 028.2443%1 028.2443%30.8437230.8530.8437230.85万元万元利息调整摊销额利息调整摊销额=40-30.85=9.15=40-30.85=9.15万元万元年末年
70、末摊余成本摊余成本1 028.244-9.151 028.244-9.15 =1 028.244 =1 028.24430.8530.8540401 019.0941 019.094万元万元借：应收利息借：应收利息 4040 贷：投资收益贷：投资收益 30.8530.85 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 9.159.15借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040公允价值变动公允价值变动=1 019.094-=1 019.094-1 000.094=191 000.094=19万元万元借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 1919 贷：可
71、供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 1919（2 2）208208年年1212月月3131日，收到债券利息、确认公允价值变动日，收到债券利息、确认公允价值变动票面利息票面利息=1 0004%=1 0004%4040万元万元实际利息实际利息1 019.0943%30.571 019.0943%30.57万元万元利息调整摊销额利息调整摊销额=40-30.57=9.43=40-30.57=9.43万元万元年末年末摊余成本摊余成本1 019.094-9.431 019.094-9.43 =1 028.244-9.15-9.43 =1 028.244-9.15-9.431 009
72、.6641 009.664万元万元借：应收利息借：应收利息 4040 贷：投资收益贷：投资收益 30.5730.57 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 9.439.43借：银行存款借：银行存款 4040 贷：应收利息贷：应收利息 4040公允价值变动公允价值变动=1 009.664-=1 009.664-1 002.598=7.0661 002.598=7.066万元万元19-7.066=11.93419-7.066=11.934借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动11.93411.934 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 11.93
73、411.934A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%4%、每年每年1 1月月5 5日支付上年度的利息，到期日为日支付上年度的利息，到期日为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A A公司购公司购入债券的面值为入债券的面值为10001000万元，实际支付价款为万元，实际支付价款为992.77992.77万万元，另支付相关费用元，另支付相
74、关费用2020万元。万元。A A公司购入后将其划分公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%5%。假定。假定按年计提利息。按年计提利息。要求：编制要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1月月2 2日至日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录。日上述有关业务的会计分录。应收利息应收利息= =面值面值票面利率票面利率投资收益投资收益= =债券期初摊余成本债券期初摊余成本实际利率实际利率“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”即为即为“应收利应收利息息”和和“投资收益投资收益”的差额。的差额。（1）
75、2007年年1月月2日日借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本1000 应收利息应收利息 40（10004%）贷：银行存款贷：银行存款 1012.77 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.23（差额）（差额）（2）2007年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息40（3）2007年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=100027.23=972.73万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=（100027.23）5%=48.64万元，万元，“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”=48.6410004%=8.64万元。万元。借：应
76、收利息借：应收利息 40持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.64贷：投资收益贷：投资收益48.64 （4）2008年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息40（5）2008年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=100027.23+8.64=981.41万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=981.415%=49.07万元，万元，“持有至到期持有至到期投资投资利息调整利息调整”=49.0740=9.07万元。万元。 借：应收利息借：应收利息40持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.07贷：投资收益贷：投资收益 49.07（6）20
77、09年年1月月5日日借：银行存款借：银行存款40贷：应收利息贷：应收利息 40（7）2009年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=100027.23+8.649.07=990.48万元万元应确认的投资收益应确认的投资收益=990.485%=49.52万元，万元，“持有至到期持有至到期投资投资利息调整利息调整”=49.5240=9.52万元。万元。 借：应收利息借：应收利息40 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.52贷：投资收益贷：投资收益49.52（8）2010年年1月月1日日借：银行存款借：银行存款1040贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1000应收利息
78、应收利息 40 一次还本付息一次还本付息：（1）、（）、（2）处理相同）处理相同（3）2007年年12月月31日日投资收益投资收益=（100027.23）5%=48.64万元，万元，“持有至持有至到期投资到期投资利息调整利息调整”=48.6440=8.64万元。万元。借：持有至到期投资借：持有至到期投资应收利息应收利息 40持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.64贷：投资收益贷：投资收益48.64 （4）2008年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=100027.23+40+8.64（48.6440） =100027.23+48.64=1021.41万元万元应确认的投资收
79、益应确认的投资收益=1021.415%=51.07万元，万元，“持有至到持有至到期投资期投资利息调整利息调整”=51.0740=11.07万元。万元。 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应收利息应收利息40持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 11.07贷：投资收益贷：投资收益 51.07（5）2009年年12月月31日日期初摊余成本期初摊余成本=100027.23+51.07=1023.84万元万元（6）2010年年1月月1日日借：银行存款借：银行存款 1160贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1000应收利息应收利息 160 第二节第二节 金融资产投资五、金融资产减值
80、五、金融资产减值（一）减值资产的范围（一）减值资产的范围以公允价值计量且其变以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产以外的以外的金融资产，即金融资产，即持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。如有客观证据表明这些金融资产发生减融资产。如有客观证据表明这些金融资产发生减值，则应当确认减值损失，计提减值准备。值，则应当确认减值损失，计提减值准备。（二（二）减值的客观证据（减值的迹象）减值的客观证据（减值的迹象）1.1.发行方或债务人发生严重财务困难；发行方或债务人发生严重财务困难；2.2.债务人违反了合同条款，如偿付利
81、息或本金发生违约或债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；逾期等；3.3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；困难的债务人作出让步；4.4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5.5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；场继续交易；6.6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该
82、组金融资产自初但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量。始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量。7.7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；本；8.8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9.9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。其他表明金融资产发生减值的客观证据。五、金融资产减值五、金融资产减值（三）（三）持有至
83、到期投资、贷款和应收款项减值持有至到期投资、贷款和应收款项减值1.1.这些金融资产以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，这些金融资产以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。2.2.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的且
84、客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。成本。3.3.持有至到期投资减值损失的会计处理持有至到期投资减值损失的会计处理计提：计提：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备转回：转回：借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损
85、失贷：资产减值损失4.4.贷贷款及应收款项减值损失的会计处理款及应收款项减值损失的会计处理借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 坏账准备坏账准备五、金融资产减值五、金融资产减值（四）可供出售金融资产减值（四）可供出售金融资产减值1.1.对于可供出售权益工具投资，其对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于成本公允价值低于成本本身不足以说明发生减值本身不足以说明发生减值，而应当综合相关因素判，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性严重或非暂时性的下的下跌。跌。2.2.若发生减值，若发生减值，原直接计入原直接计入所有者权益
86、的公允价值下所有者权益的公允价值下降形成的降形成的累计损失累计损失，应当予以转出计入当期损益。，应当予以转出计入当期损益。转出的累计损失转出的累计损失= =初始取得成本初始取得成本- -已收回本金和已摊销已收回本金和已摊销金额金额- -当前公允价值当前公允价值- -原已计入损益的减值损失原已计入损益的减值损失例：企业某项可供出售金融资产初始取得成本例：企业某项可供出售金融资产初始取得成本100100，该，该项投资公允价值上涨项投资公允价值上涨2020之后，连续下跌之后，连续下跌8080，至本期末，至本期末公允价值为公允价值为1010，计提减值准备。，计提减值准备。（1 1）借：可供出售金融资产
87、）借：可供出售金融资产成本成本100100 贷：银行存款贷：银行存款 100100（2 2）借：可供出售金融资产）借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动2020 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 2020 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 8080 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动8080（3 3）借：资产减值损失）借：资产减值损失3030 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动3030转出的累计损失转出的累计损失=100-10-30=60=100-10-30=60（4 4）借：资产减值损失借：资产
88、减值损失6060 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 6060 （四）可供出售金融资产减值（四）可供出售金融资产减值3.3.已确认减值损失能否转回已确认减值损失能否转回对于可供出售的对于可供出售的债务工具债务工具，在随后的会计期间公允价，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关，原确认的减值损失关，原确认的减值损失应当转回，记入当期损益。应当转回，记入当期损益。对于可供出售的对于可供出售的权益工具权益工具投资发生的减值损失应当转投资发生的减值损失应当转回，但回，但不得通过损益转回。不得通过损益转回。4.4
89、.可供出售金融资产减值损失的会计处理可供出售金融资产减值损失的会计处理（1 1）计提）计提借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 同时，转出原记入所有者权益的累计损失同时，转出原记入所有者权益的累计损失借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积（2 2）价值恢复，转回）价值恢复，转回可供出售的债务工具可供出售的债务工具借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：贷：资产减值损失资产减值损失可供出售的权益工具可供出售的权益工具借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价
90、值变动公允价值变动 贷：贷：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积【例例6 6】X X企业于企业于20072007年年1 1月月1 1日按面值从债券二级市场购入日按面值从债券二级市场购入神达公司公开发行的债券神达公司公开发行的债券100100张，每张面值张，每张面值1 0001 000元，票元，票面利率面利率5%5%，利息每年末支付。，利息每年末支付。X X企业将该批债券划分为企业将该批债券划分为可供出售金融资产。当年，神达公司发生严重财务困难，可供出售金融资产。当年，神达公司发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。但仍可支付该债券当年的票面利息。20072007年年1212月月3
91、131日，日，该债券的市场价格下降为每张该债券的市场价格下降为每张800800元。元。X X企业预计，如神企业预计，如神达公司不采取措施，该债券的市场价格会持续下跌。达公司不采取措施，该债券的市场价格会持续下跌。20082008年，神达公司的财务状况大为好转，到年，神达公司的财务状况大为好转，到20082008年年1212月月3131日，神达公司发行的上述债券的市场价格已上升至每日，神达公司发行的上述债券的市场价格已上升至每张张950950元。假定元。假定X X企业初始确认该债券时计算确定的债券企业初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为实际利率为5% 5% ，且不考虑其他因素，则，且不考虑其
92、他因素，则X X企业据此应作企业据此应作有关会计分录为：有关会计分录为：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，购入债券时：日，购入债券时：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 100 000100 000 贷：银行存款贷：银行存款 100 000100 000（2 2）20072007年年1212月月3131日，确认利息收入及减值损失时：日，确认利息收入及减值损失时：借：应收利息借：应收利息 5 0005 000 贷：投资收益贷：投资收益 5 0005 000借：银行存款借：银行存款 5 0005 000 贷：应收利息贷：应收利息 5 0005 000借：资产减值损失借
93、：资产减值损失 20 00020 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 20 00020 000（3 3）20082008年年1212月月3131日，计算并确认实际利息收入日，计算并确认实际利息收入4 0004 000元元（期初（期初摊余成本摊余成本80 0005%80 0005%）：）：借：应收利息借：应收利息 5 0005 000 贷：投资收益贷：投资收益 4 0004 000 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 1 0001 000借：银行存款借：银行存款 5 0005 000 贷：应收利息贷：应收利息 5 0005 000同时，计算并确
94、认减值损失转回金额：同时，计算并确认减值损失转回金额：减值损失回转前，该债券的摊余成本减值损失回转前，该债券的摊余成本=80 000=80 0001 000 = 79 1 000 = 79 000000元元20082008年年1212月月3131日，该债券的公允价值日，该债券的公允价值95 000 95 000 （元）（元）应回转的金额应回转的金额95 00095 00079 00079 00016 00016 000元元借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 16 00016 000 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 16 00016 000 例例77兆邦公司于兆邦
95、公司于20072007年年3 3月月1010日从证券交易市场购入日从证券交易市场购入A A公司股票公司股票5050万股，每股市价万股，每股市价8 8元。兆邦公司将该股元。兆邦公司将该股票作为可供出售金融资产进行管理。至票作为可供出售金融资产进行管理。至207207年年1212月月3131日，日，A A公司股票市价为每股公司股票市价为每股7 7元，兆邦公司认为元，兆邦公司认为A A公公司股价下跌是暂时性的。司股价下跌是暂时性的。20082008年年A A公司因经营环境发公司因经营环境发生重大变化，导致无法进行正常的生产经营。受此生重大变化，导致无法进行正常的生产经营。受此影响，其股价也大幅下跌。
96、至影响，其股价也大幅下跌。至20082008年年1212月月3131日，日，A A公公司股票市价下跌至每股司股票市价下跌至每股3 3元。元。20092009年年A A公司进行了重公司进行了重大改组，加之经营环境趋好，公司股价回升，至大改组，加之经营环境趋好，公司股价回升，至1212月月3131日，日，A A公司股价上升至每股公司股价上升至每股6 6元。假定元。假定20082008年和年和20092009年年A A公司未分派现金股利，不考虑其他因素，则公司未分派现金股利，不考虑其他因素，则兆邦公司各年度末应作会计分录为：兆邦公司各年度末应作会计分录为：（1 1）20072007年年3 3月月10
97、10日，购入股票日，购入股票借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 4 000 0004 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 000 0004 000 000（2 2）20072007年年1212月月3131日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 500 000500 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 500 000500 000（3 3）20082008年年1212月月3131日，确认股票投资的减值损失日，确认股票投资的减值损失借：资产减值损失借：资产减值损失 2 500 0002
98、500 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 500 000500 000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 2 000 0002 000 000（4 4）20092009年年1212月月3131日，转回原确认的减值损失日，转回原确认的减值损失借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 1 500 0001 500 000 贷：贷：资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 1 500 0001 500 000类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量减值减值交易性金融交易性金融资产资产公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入当期
99、损益入当期损益公允价值，公允价值，变动计入当变动计入当期损益期损益不计提减值不计提减值准备准备持有至到期持有至到期投资投资公允价值，公允价值，交易费用计交易费用计入初始入账入初始入账金额，构成金额，构成成本成本摊余成本摊余成本计提减值准计提减值准备备贷款和应收贷款和应收款项款项可供出售金可供出售金融资产融资产公允价值，公允价值，变动计入所变动计入所有者权益有者权益计提减值准计提减值准备备持有至到持有至到期投资期投资重分类重分类可供出售可供出售金融资产金融资产（摊余成本）（摊余成本）（公允价值）（公允价值）差额（资本公积）差额（资本公积）无差额无差额第三节第三节 长期股权投资长期股权投资一、长期
100、股权投资的内容一、长期股权投资的内容（一（一) )定义定义是指取得被投资单位的是指取得被投资单位的股份股份，并长期持有，不准备，并长期持有，不准备随时出售的投资。随时出售的投资。（二）分类（二）分类1.1.按照投资后投资企业对被投资企业所产生的影响按照投资后投资企业对被投资企业所产生的影响情况，可分为：情况，可分为：（1 1）控制）控制有权决定一个企业的财务和经营政策并据有权决定一个企业的财务和经营政策并据以获利。被投资单位是投资企业的子公司。以获利。被投资单位是投资企业的子公司。（2 2）共同控制）共同控制按照合同约定对某项经济活动所共有按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。投资企业与其他
101、方对被投资单位实施共同控的控制。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。制的，被投资单位为其合营企业。（3 3）重大影响）重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或与其他方共同控制这决策的权利，但并不能够控制或与其他方共同控制这些政策的制定。被投资单位为其联营企业。些政策的制定。被投资单位为其联营企业。（4 4）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能够可靠计量的权益性投场中没有报价、公允价值不能够可靠计量的权益性投资。资。按按照照取取
102、得得方方式式不不同同企业合并企业合并 企业合并以外方式企业合并以外方式 同一控制下的企业合并（集团内部）同一控制下的企业合并（集团内部）非同一控制下的企业合并（与第三方）非同一控制下的企业合并（与第三方）支付现金方式支付现金方式发行权益性证券方式发行权益性证券方式投资人投入方式投资人投入方式债务重组方式债务重组方式非货币性资产交换方式非货币性资产交换方式二、长期股权投资的初始投资成本二、长期股权投资的初始投资成本（一）企业合并（一）企业合并企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并形成一企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。个报告主体的交易或事项。企企业业合合
103、并并吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并ABAABCABAB不不因因合合并并而而形形成成长长期期股股权权投投资资形成对形成对B的长期股的长期股权投资权投资1.1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资在合并日按照取得在合并日按照取得被合并方被合并方所有者权益账面价值的所有者权益账面价值的份份额额作为初始投资成本。作为初始投资成本。甲和丙同为丁的子公司，甲和丙同为丁的子公司，20072007年年2 2月月1 1日达成合并协议，约日达成合并协议，约定甲付出现金定甲付出现金30003000万元向丙投资，占丙股份总额的万元向丙投资，占丙股份总额的55%55
104、%，合并日丙所有者权益账面价值为，合并日丙所有者权益账面价值为70007000万元。万元。长期股权投资初始成本长期股权投资初始成本=7000 =7000 55%=385055%=3850（万元）（万元）初始投资成本（初始投资成本（38503850万万）与）与付出合并对价付出合并对价账面价值账面价值（30003000万万）之间的差额）之间的差额（850850万），万），调整资本公积（资调整资本公积（资本溢价）；不足冲减的，调整留存收益。本溢价）；不足冲减的，调整留存收益。付出合并对价的方式付出合并对价的方式：支付现金、支付现金、 转让非现金资产、转让非现金资产、承担债务、承担债务、 发行权益性证
105、券发行权益性证券合并中相关费用的处理：合并中相关费用的处理：p合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服括为进行合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，于发生时计入当期损益（管理费用）。务费用等，于发生时计入当期损益（管理费用）。p为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额佣金等，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额中（折价发行增加折价，溢价发行减少溢价）中（折价发行增加折价，溢价发行减少溢
106、价）。p为企业合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等，为企业合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的自溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足冲减的，的自溢价收入中扣除，无溢价或溢价金额不足冲减的，冲减留存收益。冲减留存收益。p125p125例例88甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为X X公司的子公司。公司的子公司。20072007年年2 2月月1 1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以部分固定资产、无形资产以及银行存款向乙公司以部分固定资产、无形资产以及银
107、行存款向乙公司投资，占乙公司股份总额的公司投资，占乙公司股份总额的60%60%。合并日，乙。合并日，乙公司所有者权益总额为公司所有者权益总额为4 0004 000万元；甲公司参与企万元；甲公司参与企业合并的固定资产原价为业合并的固定资产原价为1 4001 400万元，已计提折旧万元，已计提折旧400400万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为面原价为1 0001 000万元，已摊销万元，已摊销500500万元，未计提无形万元，未计提无形资产减值准备；银行存款为资产减值准备；银行存款为1 2001 200万元。假定甲公万元。假定甲公司所有者权益中
108、资本公积（资本溢价）余额为司所有者权益中资本公积（资本溢价）余额为280280万元。在合并中，甲公司以银行存款支付审计费用、万元。在合并中，甲公司以银行存款支付审计费用、法律费用等共计法律费用等共计6060万。不考虑其他因素，则甲公司万。不考虑其他因素，则甲公司应作有关会计处理为：应作有关会计处理为： （1 1）合并日，初始投资成本）合并日，初始投资成本4 00060%4 00060%2 4002 400万元万元（2 2）借：固定资产清理）借：固定资产清理 10 000 00010 000 000 累计折旧累计折旧 4 000 0004 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 14 000
109、00014 000 000（3 3）借：长期股权投资）借：长期股权投资 24 000 00024 000 000 累计摊销累计摊销 5 000 0005 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 2 800 0002 800 000 盈余公积盈余公积 200 000200 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 10 000 00010 000 000 无形资产无形资产 10 000 00010 000 000 银行存款银行存款 12 000 00012 000 000（4 4）借：管理费用）借：管理费用 600 000600 000 贷：银行存款贷：银行存款 600 000 600
110、 000 p126p126例例99大华集团公司下属的大华集团公司下属的A A、B B两个子公司两个子公司于于20072007年年2 2月月1 1日达成合并协议，约定日达成合并协议，约定A A公司向公司向B B公司原股东定向发行公司原股东定向发行1 0001 000万股普通股（每股面万股普通股（每股面值值1 1元，发行价元，发行价4 4元），取得元），取得B B公司公司55%55%的股权，的股权，实现控股合并。股票发行过程中支付相关手续实现控股合并。股票发行过程中支付相关手续费、佣金等费、佣金等380380万元。合并日万元。合并日B B公司所有者权益公司所有者权益账面价值为账面价值为7 0007
111、 000万元。不考虑其他因素，则万元。不考虑其他因素，则A A公司账务处理如下：公司账务处理如下：（1 1）合并日，初始投资成本）合并日，初始投资成本7 00055%7 00055%3 8503 850万元万元（2 2）反映取得长期股权投资、支付相关费用：）反映取得长期股权投资、支付相关费用： 借：长期股权投资借：长期股权投资 38 500 00038 500 000 贷：股本贷：股本 10 000 00010 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 28 500 00028 500 000 借：资本公积借：资本公积资本溢价资本溢价 3 800 0003 800 000 贷：银行存款
112、贷：银行存款 3 800 0003 800 000计算长期股权投资初始投资成本时应注意的计算长期股权投资初始投资成本时应注意的问题：问题：在按照上述方法确定长期股权投资初始成本时，在按照上述方法确定长期股权投资初始成本时，合合并方与被合并方的会计政策应当一致并方与被合并方的会计政策应当一致。若不一致。若不一致的，首先应基于重要性原则，按照合并方的会计的，首先应基于重要性原则，按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整后，再计算确定长期股权投资的初始投资成本。后，再计算确定长期股权投资的初始投资成本。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，
113、如子公同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。支付对价的差额调整所有者权益。2.2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资以付出的资产、承担的债务以及发行的权益性以付出的资产、承担的债务以及发行的权益性证券的证券的公允价值公允价值（不包括发行债券和权益性证券（不包括发行债券和
114、权益性证券所发生的相关佣金和手续费等）所发生的相关佣金和手续费等）之和之和，作为长期，作为长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。为企业合并发生的各为企业合并发生的各项直接相关费用，计入当期损益（管理费用）。项直接相关费用，计入当期损益（管理费用）。作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应作为值之间的差额，应作为资产处置损益资产处置损益计入合并当计入合并当期损益。期损益。基本会计处理：基本会计处理：借：长期股权投资（公允价值）借：长期股权投资（公允价值） 管理费用管理费用 贷：银行存款等贷：银行存款等 营业外收入（差额）营
115、业外收入（差额）借：长期股权投资借：长期股权投资 营业外支出（差额）营业外支出（差额） 贷：银行存款等贷：银行存款等P127P127例例1010光华公司于光华公司于20072007年年4 4月月1818日取得正大公司日取得正大公司80%80%的的股权，对正大公司实施控制。合并期间，光华公司支付股权，对正大公司实施控制。合并期间，光华公司支付评估费用等各项合并费用评估费用等各项合并费用200200万元。合并中，光华公司万元。合并中，光华公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。假定合并前光华公司与正大公司不存在任何关联方示。假定合并前
116、光华公司与正大公司不存在任何关联方关系。关系。项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值银行存款银行存款1 5001 5001 5001 500固定资产（净）固定资产（净）600600800800无形资产无形资产300300250250合合 计计2 4002 4002 5502 550不考虑其他因素，则光华公司账务处理如下：不考虑其他因素，则光华公司账务处理如下：（1 1）购买日，长期股权投资的初始投资成本）购买日，长期股权投资的初始投资成本2 5502 5502002002 7502 750（万元）（万元）（2 2）反映取得长期股权投资：）反映取得长期股权投资：借：长期股权投资借：长期股权投
117、资 27 500 00027 500 000 贷：银行存款贷：银行存款 17 000 00017 000 000 固定资产清理固定资产清理 6 000 0006 000 000 无形资产无形资产 3 000 0003 000 000 营业外收入营业外收入 1 500 0001 500 000（二）企业合并以外的其他方式取得（二）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资的长期股权投资1.1.支付支付现金现金 取得成本买价相关税费取得成本买价相关税费2.2.发行权益性证券发行权益性证券 取得成本发行权益性证券的公允价值取得成本发行权益性证券的公允价值3.3.投资者投入投资者投入 取得成本投资合同或
118、协议约定的价值取得成本投资合同或协议约定的价值4.4.接受抵债取得的接受抵债取得的 取得成本享有股份的公允价值取得成本享有股份的公允价值5.5.以非货币性交换换入（区分交换是否具有商业实质）以非货币性交换换入（区分交换是否具有商业实质） 取得成本取得成本= =换出资产的公允价值换出资产的公允价值+ +相关税费相关税费或：或：取得成本取得成本= =换出资产的账面价值换出资产的账面价值+ +相关税费相关税费P128-130P128-130例例1111、1212、1313例：华联公司应收甲单位货款例：华联公司应收甲单位货款81908190万元。因甲万元。因甲单位发生财务困难，短期内难以偿还，经双方单
119、位发生财务困难，短期内难以偿还，经双方协商，华联公司同意甲单位以其持有的每股面协商，华联公司同意甲单位以其持有的每股面值值1 1元、每股公允价值元、每股公允价值4.204.20元的乙公司股票元的乙公司股票18001800万股抵债。华联公司接受抵债取得的乙公万股抵债。华联公司接受抵债取得的乙公司股票占乙公司股本的司股票占乙公司股本的20%20%，能够对乙公司的，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，将该项股权投资生产经营决策施加重大影响，将该项股权投资划分为长期股权投资。划分为长期股权投资。初始投资成本初始投资成本=18004.20=7560=18004.20=7560（万元）（万元）（1 1
120、）假定华联公司未为该项货款计提坏账准备）假定华联公司未为该项货款计提坏账准备债务重组损失债务重组损失=8190=81907560=6307560=630（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 75 600 00075 600 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 6 300 0006 300 000 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 81 900 00081 900 000（2 2）假定华联公司为该项货款计提）假定华联公司为该项货款计提500500万元坏账准备万元坏账准备债务重组损失债务重组损失=8190=819075607560500=130500=
121、130（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 75 600 00075 600 000 坏账准备坏账准备 5 000 0005 000 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 1 300 0001 300 000 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 81 900 00081 900 000 长期股权投资初始投资成本的比较长期股权投资初始投资成本的比较取得取得方式方式初始投资成本初始投资成本初始投资成本初始投资成本与付出对价账与付出对价账面价值的差额面价值的差额 相关费用相关费用评估、审评估、审计、律师计、律师等等 发行债券、发行债券、股票等股票等企企业业合
122、合并并方方式式同一同一控制控制占被合并方所有占被合并方所有者权益账面价值者权益账面价值的份额的份额调整资本公积调整资本公积及留存收益及留存收益管理费用管理费用 不构成初不构成初始投资成始投资成本本非同非同一一控制控制支付对价的公允支付对价的公允价值价值作为资产处置作为资产处置损益计入合并损益计入合并当期损益当期损益其他其他方式方式一般是公允价值一般是公允价值 视不同的视不同的方式而定方式而定金额较小，金额较小，初始成本初始成本（三）支付价款中包含的已宣告尚未发放现（三）支付价款中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理金股利或利润的处理 企业无论是以何种方式取得长期股权投资企业无论是以何种方式
123、取得长期股权投资, ,取取得投资时，对于支付的对价中包含的应享得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润股利或利润应确认为应收项目，不构成取应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。得长期股权投资的初始投资成本。三、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量q成本法成本法含含义义：指指长长期期股股权权投投资资按按初初始始投投资资成成本本计计价价，其其账面价值账面价值一般一般保持不变。保持不变。适用范围：适用范围：（1 1）对子公司的投资；）对子公司的投资； 日日常常会会计计实实务务采采用用成成本本法法核
124、核算算，编编制制合合并并财财务务报报表时调整为权益法。表时调整为权益法。（2 2）对对被被投投资资单单位位不不具具有有共共同同控控制制或或重重大大影影响响，并并且且在在活活跃跃市市场场中中没没有有报报价价、公公允允价价值值不不能能可可靠靠计量的长期股权投资。计量的长期股权投资。核算要点核算要点：长期股权投资的成本法长期股权投资的成本法 (1)(1)设置设置“长期股权投资长期股权投资”账户账户, ,按被投资单位设置明按被投资单位设置明细账细账; ;初始投资时，按照确定的初始投资成本记入。初始投资时，按照确定的初始投资成本记入。(2)(2)追加或收回投资时追加或收回投资时, ,调整调整长期股权投资
125、成本。长期股权投资成本。(3)(3)被投资单位被投资单位宣告分派的利润或现金股利宣告分派的利润或现金股利，投资企业，投资企业应当按照应当按照享有的部分享有的部分确认为投资收益。确认为投资收益。不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。（解释第净利润。（解释第3号）号）注意更正注意更正p131长期股权投资的成本法长期股权投资的成本法企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减
126、值迹减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产账面价值的份额等类似于享有被投资单位净资产账面价值的份额等类似情况。若出现类似情况，应当进行减值测试，计情况。若出现类似情况，应当进行减值测试，计提减值准备。提减值准备。例例1515红光公司红光公司2002005 5年年1 1月月1 1日以银行存款购入兴华公司日以银行存款购入兴华公司10%10%的股份的股份, ,并准备长期持有。初始投资成本并准备长期持有。初始投资成本1111万元万元。2002005.1.1.5.1.1. 借借: :长期股权投资
127、长期股权投资兴华公司兴华公司 110 000 110 000 贷贷: :银行存款银行存款 110 000 110 0002002005.5.15.5.1 借借: :应收股利应收股利 10 000 10 000 贷贷: :投资收益投资收益 10 000 10 0002002005.5.205.5.20 借：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：应收股利贷：应收股利 10 00010 000年度年度实现净利润实现净利润分配利润分配利润20052005年年200 000200 000100 000100 00020062006年年100 000100 000100 000100 000
128、20072007年年 45 000 45 000150 000150 0002005200720052007年利润分配情况年利润分配情况 单位：元单位：元 长期股权投资的成本法（续）长期股权投资的成本法（续） 成本法评价成本法评价: :P133P133投资账户能够反映投资成本投资账户能够反映投资成本; ;核算简便核算简便; ;获得的现金股利或利润与现金流量基本吻合获得的现金股利或利润与现金流量基本吻合; ;与法律上企业法人的概念相符与法律上企业法人的概念相符; ;确认的投资收益与税法确认的纳税收益时间确认的投资收益与税法确认的纳税收益时间一致一致; ;核算稳健。核算稳健。三、长期股权投资的后续
129、计量长期股权投资的后续计量q权益法权益法含含义义：指指长长期期股股权权投投资资最最初初以以初初始始投投资资成成本本入入账账，以以后后根根据据投投资资企企业业享享有有被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益份份额额的的变变动动对投资的账面价值对投资的账面价值进行调整进行调整的方法。的方法。适用范围：企业持有的对适用范围：企业持有的对联营企业或合营企业联营企业或合营企业的投资的投资核算要点核算要点: :1.1.设置设置“长期股权投资长期股权投资”科目科目 投资成本投资成本 损益调整损益调整 其他权益变动其他权益变动2.2.初始、追加初始、追加投资时投资时, ,按照按照初始初始投资或追加投资的成本投
130、资或追加投资的成本增加增加“长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本”账面价值。账面价值。投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额= =投投资资时时被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值投投资资持持股股比比例例（乘乘积积设为设为A A）被被投投资资单单位位可可辨辨认认净净资资产产公公允允价价值值是是指指企企业业合合并并中中取取得得的的被被购购买买方方可可辨辨认认资资产产的的公公允允价价值值减减去去负负债债及及或或有有负负债债公公允允价价值值后后的的余余额。额。 (1)(1)初始投资成本初始投资成本A A时，不时，不要
131、求调整投资成本；要求调整投资成本；(2)(2)初始投资成本初始投资成本A A时，时，按照其差额调整投资成本：按照其差额调整投资成本： 借：长期股权投资借：长期股权投资单位（投资成本）单位（投资成本） 贷：贷：营业外收入营业外收入P134P134例例1616 3.初始投资成本的初始投资成本的调整调整比较初始投资成本与投资时比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。4.4.投投资资后后, ,随随着着被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益的的变变动动，按按持持股股比比例相应例相应调整调整“长期股权投资长期股权投资”账面价值账面价
132、值。 (1)(1)被投资单位被投资单位实现净损益实现净损益被被投投资资单单位位实实现现净净损损益益数数额额的的确确定定：一一般般根根据据被被投投资资单单位的利润表，特定情况下需要作出调整（位的利润表，特定情况下需要作出调整（p135p135）。）。 实现净利润时，实现净利润时，应计算应享有的份额应计算应享有的份额 借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 贷贷: :投资收益投资收益 发生亏损发生亏损时时，按照应分担亏损份额按照应分担亏损份额 借：投资收益借：投资收益 贷贷: :长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整注意超额亏损的处理注意超额亏损的处理规定：投资企业确认被投资单位发生的
133、净亏损，应当以规定：投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以投资账面价值以及投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益资的长期权益（通常指企业的长期应收项目）（通常指企业的长期应收项目）减记至减记至零为限零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 处理方法和顺序：处理方法和顺序：借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整（首先）损益调整（首先） 长期应收款（其次）长期应收款（其次） 预计负债（再次）预计负债（再次）仍未得以确认的损失，在账外备查登记（最后）仍未得以确认的损失，在账外备
134、查登记（最后）被投资单位在以后期间实现盈利的，要先按以上相反顺被投资单位在以后期间实现盈利的，要先按以上相反顺序依次处理后，再确认投资收益。序依次处理后，再确认投资收益。P139P139例例1919(2)(2)自自被投资单位分被投资单位分得得利润或现金股利利润或现金股利的处理的处理按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应应收股利收股利”科目，贷记
135、科目，贷记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科科目；目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。资的成本。更正更正p137 例例1818：20052005年年1 1月月1 1日，日，A A公司以公司以20002000万元取得万元取得B30%B30%的股权，的股权，取得投资时被投资单位取得投资时被投资单位B B公司可辨认净资产的公允价值公司可辨认净资产的公允价值为为70007000万元，万元，A A公司能够对公司能够对B B公司施加重
136、大影响。公司施加重大影响。20052005年年B B公司实现净利润公司实现净利润800800万元，调整后的净利润为万元，调整后的净利润为440440万元。万元。20062006年年4 4月月2020日日B B公司宣告分派现金股利公司宣告分派现金股利300300万元。万元。20062006年年B B公司发生亏损公司发生亏损7070万元，调整后的亏损为万元，调整后的亏损为100100万元。万元。 20072007年年4 4月月2020日日B B公司宣告分派现金股利公司宣告分派现金股利100100万元。万元。 取得取得借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 20 000 00020 000
137、 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000 00020 000 000调整初始投资成本调整初始投资成本 （70 000 00030%70 000 00030%20 000 00020 000 000=1 000 000=1 000 000）借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 1 000 0001 000 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 1 000 0001 000 0002005.12.312005.12.31（4 400 000 30%=1 320 0004 400 000 30%=1 320 000）借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 1 320 0
138、001 320 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 320 0001 320 0002006.4.20 2006.4.20 （3 000 000 30%=900 0003 000 000 30%=900 000）借：应收股利借：应收股利 900 000900 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 900 000900 0002006.12.312006.12.31（1 000 000 30%=300 0001 000 000 30%=300 000）借：投资收益借：投资收益 300 000300 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 300 00030
139、0 0002006.4.20 2006.4.20 （1 000 000 30%=300 0001 000 000 30%=300 000）借：应收股利借：应收股利 300 000300 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 120 000120 000 投资成本投资成本 180 000180 000(3)(3)被投资单位被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动除净损益以外所有者权益的其他变动在在持持股股比比例例不不变变的的情情况况下下，应应按按照照持持股股比比例例与与被被投投资资单单位位除除净净损损益益以以外外所所有有者者权权益益的的其其他他变变动动中中归归属属于于本本企
140、企业业的的部部分分，相相应应调调整整长长期期股股权权投投资资的的账账面面价价值值，记记入入“长长期期股股权权投投资资 其其他他权权益益变变动动”科科目目，同同时时增增加加或或减少资本公积项目。减少资本公积项目。 借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 或作相反的处理。或作相反的处理。 p140 p140例例2020长期股权投资的权益法（续）权益法评价权益法评价优点优点: :(1)(1)投资账户投资账户能够反映能够反映投资企业在被投资单位的投资企业在被投资单位的权益权益; ;(2)(2)投投资资收收益益反反映映了了投投资资企企业
141、业经经济济意意义义上上的的投投资资收收益益, ,不受利润分配政策的影响。不受利润分配政策的影响。缺点缺点: :(1)(1)与法律上的法人概念与法律上的法人概念相悖相悖; ;(2)(2)投资收益的实现与现金流量投资收益的实现与现金流量不相吻合不相吻合; ;(3)(3)会计核算会计核算比较复杂比较复杂。 三、长期股权投资的后续计量q长期股权投资的减值长期股权投资的减值采用采用成本法成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值按照能可靠计量的长期股权投资，其减值按照企业会计准企业会计准则第则第2222号号金融工具确认和计量金融工具
142、确认和计量的规定处理。的规定处理。 应当将该长期股权投资的账面价值，与按照类似金融资应当将该长期股权投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。的差额，确认为减值损失，计入当期损益。已确认的减已确认的减值损失，在以后会计期间不得转回。值损失，在以后会计期间不得转回。其他长期股权投资，其减值按照其他长期股权投资，其减值按照企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值的规定处理。的规定处理。 成本法成本法权益法权益法适用范围适用范围控制、无控制、无共同控制、重大影响共
143、同控制、重大影响设置科目设置科目长期股权投资长期股权投资公司公司长期股权投资长期股权投资（投资成本）（损益（投资成本）（损益调整）（所有者权益其他变动）调整）（所有者权益其他变动）初始计量初始计量初始成本初始成本初始成本；将其与享有被投资单位可辨初始成本；将其与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较。认净资产公允价值的份额进行比较。被投资单位实被投资单位实现净收益现净收益不处理不处理根据情况调整投资的账面价值根据情况调整投资的账面价值被投资单位宣被投资单位宣告现金股利或告现金股利或利润利润确认为投资收益确认为投资收益减少所增加的长期股权投资的账面价值减少所增加的长期股权投资的账面价值
144、被投资单位除被投资单位除净损益以外的净损益以外的其他所有者权其他所有者权益变动益变动不处理不处理调整长期股权投资的账面价值和资本公调整长期股权投资的账面价值和资本公积积长期股权投资长期股权投资减值减值按成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可按成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的按第靠计量的按第2222准则，其余的按第准则，其余的按第8 8号准则号准则四、长期股权投资核算方法四、长期股权投资核算方法的转换的转换（了解）（了解）p成本法成本法权益法（追加、减少）权益法（追加、减少）n追加投资追加投资原投资原投资10%07.1.1追加了追加了20%09.4.1调整调整投
145、资成本投资成本留存收益留存收益调整调整投资成本投资成本营业外收入营业外收入调整调整原持股比例部分享有原持股比例部分享有的被投资单位可辨认净资的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动产公允价值的变动公公允允价价值值变变动动公公允允价价值值变变动动净损益净损益其他原因其他原因四、长期股权投资核算方法四、长期股权投资核算方法的转换的转换（了解）（了解）p142 p142 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的部分，属于在此期间
146、被投资单位实现净损益净损益中应享中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存应调整留存收益，收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于；属于其他原因其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有
147、的份额，在调整长期股权投资账面价值的动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。 【例例2121】华晨企业于华晨企业于20052005年年1 1月月1 1日取得豫发公司日取得豫发公司1010的的股权，成本为股权，成本为300300万元，取得投资时被投资单位可辨认万元，取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为净资产公允价值为3 2003 200万元（假设公允价值与账面价万元（假设公允价值与账面价值相等）。华晨企业对该项投资采用成本法核算。值相等）。华晨企业对该项投资采用成本法核算。20062006年年4 4月月1 1日
148、华晨企业又以日华晨企业又以600600万元价格取得豫发公司万元价格取得豫发公司12%12%的股权，追加投资时豫发公司可辨认净资产公允价的股权，追加投资时豫发公司可辨认净资产公允价值为值为5 5005 500万元。追加投资后，华晨企业能够对豫发公万元。追加投资后，华晨企业能够对豫发公司产生重大影响。司产生重大影响。20052005年度，豫发公司实现净利润年度，豫发公司实现净利润300300万元，未派发股利；万元，未派发股利；20062006年年1 1月月1 1日至日至4 4月月1 1日，豫发公日，豫发公司实现净利润司实现净利润100100万元。万元。华晨企业按净利润华晨企业按净利润10%10%提
149、取盈提取盈余公积。余公积。 （1）2005年年3月购入月购入 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 3 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 000 000（2）2006年年4月月1日再次购入日再次购入 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 6 000 00 贷：银行存款贷：银行存款 6 000 000（3）调整长期股权投资成本）调整长期股权投资成本对于原对于原10%股权成本股权成本300万元与原投资时应享有豫发万元与原投资时应享有豫发公司可辨认净资产公允价值份额公司可辨认净资产公允价值份额320万元之间的差额，万元之间的差额，调整长期股权投资账面价值。调整长期股权投资账面价值
150、。 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 200 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 20 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 180 000对于新取得的投资，其成本对于新取得的投资，其成本600万元，与取得时该投万元，与取得时该投资按照持股比例计算确定的应享有可辨认净资产公允价资按照持股比例计算确定的应享有可辨认净资产公允价值份额值份额660万元（万元（550012%）之间的差额，调整）之间的差额，调整长期股权投资账面价值。长期股权投资账面价值。 借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 600 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 600 000 （4 4）确认应享有豫发公司可
151、辨认净资产公允价值变动）确认应享有豫发公司可辨认净资产公允价值变动 豫发公司可辨认净资产公允价值变动为豫发公司可辨认净资产公允价值变动为23002300（5500550032003200），华晨企业按原持股比例计算的应享有份额为），华晨企业按原持股比例计算的应享有份额为230230。其中，属于净损益中应享有的份额为。其中，属于净损益中应享有的份额为4040（300+100300+100）10%10%，其他原因导致的变动为，其他原因导致的变动为190190（2302304040）。而属于净损益中应享有的）。而属于净损益中应享有的4040中，中，20052005年年1 1月月1 1日日至至2006
152、2006年年1 1月月1 1日实现的净损益中应享有的日实现的净损益中应享有的3030（30030010%10%），调整留存收益，），调整留存收益，20062006年年1 1月月1 1日至日至20062006年年4 4月月1 1日实现的净损益中应享有的日实现的净损益中应享有的1010（100100）10%10%），），计入当期的投资收益。计入当期的投资收益。借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 300 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 30 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 270 000借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 100 000 贷：贷： 投资收益
153、投资收益 100 000借：长期股权投资借：长期股权投资其他权益变动其他权益变动 1 900 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 900 000 n减少投资减少投资原投资原投资60%剩余投资剩余投资20%1.终止确认长期股权投资终止确认长期股权投资40%2.调整投资成本调整投资成本留存收益留存收益（剩余持股比例（剩余持股比例原取得投资时原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允被投资单位可辨认净资产公允价值）价值）3.按剩余持股比例调整享有的被投资按剩余持股比例调整享有的被投资单位所有者权益账面价值的变动单位所有者权益账面价值的变动留存收益、当期损益、资本公积留存收益、当
154、期损益、资本公积 对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于同时对于原取得投资时至处置投资当期期初原取得投资时至处置投资当期期初被投被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日处置投资当期期初至处置投资之
155、日被被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入的同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。A A公司原持有公司原持有B B公司公司60%60%的股权，其账面余额为的股权，其账面余额为60006000万元，万元，未计提减值准备。未计提减值准备。209209年年1 1月月6 6日，日，A A公司将其持有的对公司将其持有的对B B公司长期股权投资中的公司长期
156、股权投资中的1/31/3出售给某企业，出售取得价出售给某企业，出售取得价款款36003600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为额为1600016000万元。万元。A A公司原取得公司原取得B B公司公司60%60%股权时，股权时，B B公司公司可辨认净资产公允价值总额为可辨认净资产公允价值总额为90009000万元万元( (假定公允价值假定公允价值与账面价值相同与账面价值相同) )。自。自A A公司取得对公司取得对B B公司长期股权投资公司长期股权投资后至部分处置投资前，后至部分处置投资前，B B公司实现净利润公司实现净利润50005000
157、万元。其万元。其中，自中，自A A公司取得投资日与公司取得投资日与209209年年初实现净利润年年初实现净利润40004000万元。假定万元。假定B B公司一直未进行利润分配。除所实现净损公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，益外，B B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中本例中A A公司按净利润的公司按净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。 (1)(1)确认长期股权投资处置损益确认长期股权投资处置损益 借借: :银行存款银行存款3600000036000000 贷贷: :长期股权投资长期股权投资20000000 20000000
158、 投资收益投资收益1600000016000000(2)(2)调整长期股权投资账面价值调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为剩余长期股权投资的账面价值为40004000万元，与原投资时应享有被万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400400万元万元(4000(4000900040%)900040%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置处置投资以后按照持股比例计算享有被投
159、资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为投资日期间实现的净损益为20002000万元万元(500040%)(500040%)，应调整增，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理以下账务处理: :借借: :长期股权投资长期股权投资20 000 000 20 000 000 贷贷: :盈余公积盈余公积 1 600 0001 600 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 14 400 00014 400 000 投资收益投资收益 4 000 0004 000 000p权益法权益法成本法成本法n因持股比
160、例上升因持股比例上升按分步取得股权最终形成按分步取得股权最终形成企业合并处理，企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法要将原持股比例部分由权益法调整为成本法（消除原权益法对长期股权投资调整为成本法（消除原权益法对长期股权投资的影响）。的影响）。P144P144例例2323n因持股比例下降因持股比例下降按账面价值作为成本法核按账面价值作为成本法核算的基础。算的基础。因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法为成本法( (投资企业对被投资单位不具有共同控制投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允或重大影响，并
161、且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资价值不能可靠计量的长期股权投资) )的，应以转换的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时自被投资单位取得的现
162、金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配中本企业享有份额的部分，被投资单位账面未分配中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。确认为当期损益。P145例例24甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司30%30%的有表决权股份，因能够对乙的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。算。206206年年1010月，甲公司将该项投资中的月，甲公司将该项投资中的50%50%对外对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确且该项投资不存在活跃市场，
163、公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为长期股权投资的账面价值为32003200万元，其中投资成万元，其中投资成本本26002600万元，损益调整为万元，损益调整为600600万元，出售取得价款万元，出售取得价款18001800万元。万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录甲公司确认处置损益相关的会计分录: :借借: :银行存款银行存款 18001800 贷贷: :长期股权投资长期股权投资 1600(320050%)1600(320050%) 投资收益投资收益 200200处置投资后，该项长期股权投资的账面
164、价值为处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为16001600万元，万元，其中包括投资成本其中包括投资成本13001300万元，原确认的损益调整万元，原确认的损益调整300300万元。万元。假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为26002600万元，则万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利润润26002600万元的金额万元的金额390390万元万元(260015%),(2600
165、15%),应冲减长期股权投应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。假设分回资的账面价值，超过部分确认为投资收益。假设分回400400万万元，则账务处理如下：元，则账务处理如下： 借：应收股利借：应收股利 400400 贷：长期股权投资贷：长期股权投资(260015%) 390(260015%) 390 投资收益投资收益 1010 第三节 长期股权投资五、长期股权投资的处置五、长期股权投资的处置 应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应
166、面价值之间的差额，应确认为处置损益确认为处置损益。采用权益。采用权益法核算的，原计入资本公积的金额，应在处置时将法核算的，原计入资本公积的金额，应在处置时将与所出售股权相对应的部分自与所出售股权相对应的部分自资本公积转入当期损资本公积转入当期损益益 。 1.1.确定处置损益：长期股权投资账面价值与实际取得价确定处置损益：长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额款的差额借：银行存款借：银行存款( (实际收到的金额）实际收到的金额） 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（投资成本）（投资成本） （损益调整）（损益调整） （其他权益变动）（其他权益变动） 应收股
167、利（已宣告尚未领取的现金股利和利润）应收股利（已宣告尚未领取的现金股利和利润） 投资收益（差额）投资收益（差额）也可能是借方差额也可能是借方差额2.2.按比例结转原计入按比例结转原计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”的金额的金额长期股权投资按照权益法核算时，因被投资单位除长期股权投资按照权益法核算时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。的部分按相应比例转入当期损益。借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本
168、公积 贷：投资收益贷：投资收益或进行相反的会计处理或进行相反的会计处理 例例25X25X公司持有公司持有Y Y公司公司25%25%的股权，能够对的股权，能够对Y Y公司施加重大公司施加重大影响，对该项长期股权投资采用权益法核算。影响，对该项长期股权投资采用权益法核算。20072007年初年初X X公司将公司将Y Y公司公司20%20%的股权出售给其他企业。出售时，该的股权出售给其他企业。出售时，该项长期股权投资的账面价值为项长期股权投资的账面价值为3 0003 000万元，其中投资成万元，其中投资成本本2 2002 200万元，损益调整为万元，损益调整为600600万元，其他权益变动万元，其他权益变动200200万元，出售价格为万元，出售价格为2 8002 800万元。万元。借：银行存款借：银行存款 28 000 00028 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资投资成本投资成本 17 600 00017 600 000 损益调整损益调整 4 800 0004 800 000 其他权益变动其他权益变动 1 600 0001 600 000 投资收益投资收益 4 000 0004 000 000借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 1 600 000 1 600 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 600 0001 600 000
