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1、第四节 借款费用一、一、 借款费用的内容借款费用的内容 （一）借款（一）借款费用的概念费用的概念 （二）借款费用的具体内容（二）借款费用的具体内容 （三）借款的范围（三）借款的范围二、借款费用资本化的条件二、借款费用资本化的条件 （一）借款费用的确认（一）借款费用的确认 （二）符合资本化条件的资产（二）符合资本化条件的资产三、资本化期间的确定三、资本化期间的确定 （一）借款费用开始资本化的时点（一）借款费用开始资本化的时点 （二）借款费用暂停资本化的时点（二）借款费用暂停资本化的时点 （三）借款费用停止资本化的时间（三）借款费用停止资本化的时间四、借款费用资本化金额的确定四、借款费用资本化金额
2、的确定 （一）借款利息资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定 （二）借款辅助费用资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定 （三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定主要内容（一）借款费用的概念（一）借款费用的概念借款费用借款费用是企业因借入资金所付出的代价，是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。额等。对于企业发生的对于企业发生的权益性融资费用权益性融资费用，不应包不应包括在借款费用中。括在借款费
3、用中。一、借款费用的内容一、借款费用的内容（二）借款费用的具体内容（二）借款费用的具体内容（1）借款利息）借款利息（2）因借款产生的折价或者溢价的摊销）因借款产生的折价或者溢价的摊销（3）因外币借款而发生的汇兑差额）因外币借款而发生的汇兑差额（4）辅助费用）辅助费用（5）融资租赁费用）融资租赁费用【例例1】某企业发生了借款手续费某企业发生了借款手续费100000元，元，发行公司债券佣金发行公司债券佣金10000000元，发行公司股元，发行公司股票佣金票佣金20000000元，借款利息元，借款利息2000000元。元。【解析解析】其中借款手续费其中借款手续费100000元、发行公元、发行公司债券
4、佣金司债券佣金10000000元和借款利息元和借款利息2000000元均属于借款费用；发行公司股票属于公元均属于借款费用；发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照不属于借款费用范畴，不应按照企业会计准企业会计准则第则第17号号借款费用借款费用进行会计处理。进行会计处理。【例例2】下列项目中，属于借款费用的有（下列项目中，属于借款费用的有（）。）。A.借款手续费用借款手续费用B.承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用生的融资费用C.发行公司债券发生的溢价发行
5、公司债券发生的溢价D.发行公司债券折价的摊销发行公司债券折价的摊销E.发生的权益性融资费用发生的权益性融资费用【答案答案】ABD【解析解析】发行公司债券发生的溢价与借款发行公司债券发生的溢价与借款费用无关；对于企业发生的权益性融资费费用无关；对于企业发生的权益性融资费用，不应当包括在借款费用中。用，不应当包括在借款费用中。但是，承租人根据租赁会计准则所确认的但是，承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。融资租赁发生的融资费用属于借款费用。（三）借款的范围（三）借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借
6、款。也包括一般借款。专门借款专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。专门用途的借款合同。一般借款一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。资本
7、化条件的资产的购建或者生产。（一）借款费用的确认（一）借款费用的确认企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的计入符合资本化条件的资产成本资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入为财务费用，计入当期损益当期损益。二、借款费用资本化的条件二、借款费用资本化的条件（二）符合资本化条件的资产（二）符合资本化条件的资产符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时符合资本化条件的资产，是指
8、需要经过相当长时间间（一年或一年以上）（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。资性房地产和存货等资产。需要注意的是，需要注意的是，如果由于如果由于人为或者故意人为或者故意等非正常等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。资产不属于符合资本化条件的资产。安装时间短安装时间短的也不属于符合资本化条件的资产。的也不属于符合资本化条件的资产。二、借款费用资本化的条件二、借款费用资本化的条件二、
9、借款费用资本化的条件二、借款费用资本化的条件【例例3 3】 甲企业向银行借入资金分别用于甲企业向银行借入资金分别用于生产生产A A产品和产品和B B产品。产品。A A产品的生产时间较短，为产品的生产时间较短，为1 1个月；个月；B B产品属于大型发电设备，生产周期较长，产品属于大型发电设备，生产周期较长，为为1 1年零年零3 3个月。个月。判断是否符合资本化。判断是否符合资本化。【例例4】下列项目中，属于借款费用应予资下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（本化的资产范围的有（）。）。A.经过相当长时间的购建达到预定可使用状经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产态的投资
10、性房地产B.需要需要18个月的生产活动才能达到销售状态个月的生产活动才能达到销售状态的存货的存货C.经营性租赁租入的生产设备经营性租赁租入的生产设备D.经过经过2年的建造可达到预定可使用状态的年的建造可达到预定可使用状态的生产设备生产设备E.经过经过6个月即可达到预定可使用状态的生个月即可达到预定可使用状态的生产设备产设备【答案答案】ABD【解析解析】符合资本化条件的资产，是指需符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产者可销售状
11、态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。备不属于固定资产的购建。三、资本化期间的确定三、资本化期间的确定 企业只有发生在资本化期间内的有关企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，借款费用，才允许资本化，资本化期间的资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。确定是借款费用确认和计量的重要前提。 （一）借款费用开始资本化的时点（一）借款费用开始资本化的时点借款费用借款费用同时满足同时满足下列下列三个三个条件，才能开始资本化：条件，才能开始资本化：1 1、资产支出已经发生、资产支出已经发生（1 1
12、）支付现金）支付现金，指用货币资金支付符合资本化条件，指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。的资产的购建或者生产支出。 （2 2）转移非现金资产）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化的条件的资产的购建或者生产。产直接用于符合资本化的条件的资产的购建或者生产。（3 3）承担带息债务）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。款项（如带息应付票据）。2 2、借款费用已经发生、借款费用已经发生
13、 指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用了一般借款的借款费用3 3、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始要的购建或者生产活动已经开始 指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。它工作已经开始。它不包括不包括仅仅持有资产，但仅仅持有资产，但没有没有发生发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者为改变资产形态而进行的实质上的建造或
14、者生产活动。生产活动。【例例5】甲上市公司股东大会于甲上市公司股东大会于2010年年1月月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于于3月月5日向银行专门借款日向银行专门借款5000万元，年利万元，年利率为率为6%，款项于当日划入甲公司银行存款账，款项于当日划入甲公司银行存款账户。户。3月月15日，厂房正式动工兴建。日，厂房正式动工兴建。3月月16日，日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款款500万元，当日用银行存款支付。万元，当日用银行存款支付。3月月31日，日，计提当月专门借款利息。甲公司在计提当月专门借款利
15、息。甲公司在3月份没月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为（司专门借款利息应开始资本化的时间为（）。）。A.3月月5日日B.3月月15日日C.3月月16日日D.3月月31日日【答案答案】C三个条件同时具备时，因专门借款而发生三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化。当开始资本化。到到3月月16日，专门借款利息开始资本化的三日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。个条件都已具备。如如果果同同时时满满足足两两个个条条件件，应应当当暂暂停
16、停借借款款费费用用的的资本化。资本化。1 1、发生、发生非正常中断非正常中断2 2、中断时间、中断时间连续超过连续超过3 3个月个月的，的，在在中中断断期期间间所所发发生生的的借借款款费费用用，应应当当计计入入当当期期损益损益，直至购建或者生产活动重新开始。，直至购建或者生产活动重新开始。但但是是，如如果果中中断断是是使使所所购购建建或或者者生生产产的的符符合合资资本本化化条条件件的的资资产产达达到到预预定定可可使使用用或或者者可可销销售售状状态态必必要要的的程程序序，或或者者事事先先可可以以预预见见的的不不可可抗抗力力因因素素导导致致的的中中断断，所所发发生生的的借借款款费费用用应应当当继继
17、续续资本化。资本化。（二）借款费用暂停资本化的时间（二）借款费用暂停资本化的时间【例例6】某企业于某企业于2010年年1月月1日利用专门日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于预计于2011年年3月完工。月完工。2010年年5月月15日，日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到中断，直到9月月10日才复工。日才复工。该中断属于非正常中断，在该中断属于非正常中断，在5月月15日至日至9月月10日间所发生的借款费用不应资本化。日间所发
18、生的借款费用不应资本化。【例例7】某企业在北方某地建造某工程期某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冷季节（通常为间，遇上冰冷季节（通常为6个月），工个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。继续施工。该中断属于正常中断，在此期间所发生的该中断属于正常中断，在此期间所发生的借款费用应资本化。借款费用应资本化。（三）借款费用停止资本化的时点（三）借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。满足下列
19、条件之一：满足下列条件之一： 1 1、符合资本化条件的资产的、符合资本化条件的资产的实体建造实体建造（包括安装）（包括安装）或者生产工作或者生产工作已经全部完成已经全部完成或者实质上已经完成。或者实质上已经完成。2 2、所购建或者生产的符合资本化条件的资产、所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设与设计要求、合同规定或者生产要求相符计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。地方，也不影响其正常使用或者销售。3 3、继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的、
20、继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生支出金额很少或者几乎不再发生。（三）借款费用停止资本化的时点（三）借款费用停止资本化的时点u购建或者生产符合资本化条件的资产购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运需要试生产或者试运行的行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。u购建或者生产的符合资本化条件的资产
21、的购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工各部分分别完工，且每部分且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。该部分资产相关的借款费用的资本化。u购建或者生产的资产的购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须各部分分别完工，但必须等到整体等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完完工后才可使
22、用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。工时停止借款费用的资本化。【例例8 8】 ABC ABC公司借入一笔款项，于公司借入一笔款项，于20102010年年2 2月月1 1日采用出包方式开工兴建一幢日采用出包方式开工兴建一幢厂房。厂房。20112011年年1010月月1010日工程全部完工，日工程全部完工，达到合同要求。达到合同要求。1010月月3030日工程验收合日工程验收合格，格，1111月月1515日办理工程竣工结算，日办理工程竣工结算，1111月月2020日完成全部资产移交手续，日完成全部资产移交手续，1212月月1 1日厂房正式投入使用。日厂房正式投入使用。
23、借款费用停止资本化的时点？借款费用停止资本化的时点？【解析解析】 企业应当将企业应当将20112011年年1010月月1010日确定日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。利润的高估。（一）借款利息资本化金额的确定（一）借款利息资本化金额的确定1 1、专门借款资本化金额的确定、专门
24、借款资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入入专门借款专门借款的，应当以专门借款当期实际发的，应当以专门借款当期实际发生的生的利息费用利息费用，减去减去将尚未动用的借款资金将尚未动用的借款资金存入银行取得的存入银行取得的利息收入利息收入或进行暂时性投资或进行暂时性投资取得的取得的投资收益投资收益后的金额确定。后的金额确定。注：和实际支出不挂钩，利息费用指的是全注：和实际支出不挂钩，利息费用指的是全部利息费用部利息费用四、借款费用资本化金额的确定四、借款费用资本化金额的确定【例例9 9】A A公司为建造厂房于公司为建造厂房于20092009年
25、年4 4月月1 1日从银行日从银行借入借入20002000万元专门借款，借款期限为万元专门借款，借款期限为2 2年，年利率年，年利率为为6 6，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率的存款利率为年利率3%3%，20092009年年7 7月月1 1日，日，A A公司采公司采取出包方式委托取出包方式委托B B公司为其建造该厂房，公司为其建造该厂房，并预付并预付了了10001000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在始。该工程因发生施工安全事故在20092009年年8 8月月1 1
26、日日至至1111月月3030日中断施工，日中断施工，1212月月1 1日恢复正常施工，至日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在20092009年年度应予资本化的利息金额为度应予资本化的利息金额为( () )万元。万元。A A2020B B4545C C6060D D1515【答案答案】D D【解析解析】7 7月月1 1日开始资本化，日开始资本化，由于工程于由于工程于20092009年年8 8月月1 1日至日至1111月月3030日发生停工，日发生停工，1212月月1 1日恢复资本化。所以资本化期间为日恢复资本化。所以资本化期间为2 2个月。个
27、月。20092009年度应予资本化的利息金额年度应予资本化的利息金额=2000=20006%6%2/12-10002/12-10003%3%2/122/12=15=15万元万元【例例1010】在借款费用资本化期间内，建在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（当计入所建造资产成本。（）【答案答案】2 2、一般借款利息资本化金额的确定、一般借款利息资本化金额的确定 为购建或者生产符合资本
28、化条件的资产而占为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了用了一般借款一般借款的，企业应当根据累计资产支出的，企业应当根据累计资产支出超超过专门借款部分过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化的利息金额。资本化率应根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化率应根据一般借款加权平均利率计算确定。 有关计算公式如下：有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出累计资产支出超过专门借款部分超过专门借款部分 的资产支出加权平均数
29、的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率累计资产支出超过专门借款部分的资产累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数支出加权平均数=（所占用的超过专门借款部分每笔资（所占用的超过专门借款部分每笔资产支出金额产支出金额 该笔资产支出在当期所占用的天数该笔资产支出在当期所占用的天数/ /当期当期天数）天数）【例例1111】某公司于某公司于20112011年年1 1月月1 1日用一般借日用一般借款（假定没有专门借款）开工建造一幢办公款（假定没有专门借款）开工建造一幢办公楼。楼。20112011年年1212月月3131日全部完工，并可投入使日全部完工，并可投入使用。
30、全年发生的资产支出为：用。全年发生的资产支出为：1 1月月1 1日，日，500500万元；万元；7 7月月1 1日，日，500500万元；万元；1111月月1 1日，日，600600万万元。计算累计支出加权平均数。元。计算累计支出加权平均数。500500360/360+500360/360+500180/360+600180/360+60060/36060/360 =850 =850（万元）（万元）所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率（1 1）如果只有）如果只有一笔一笔借款，即为借款，即为借款利率借款利率（2 2）如果有）如果有两笔以上两笔以上借款，应为：借款，应为：加权平加权平均
31、利率均利率 所占用一般借款所占用一般借款加权平均利率加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金（所占用每笔一般借款本金每笔一般每笔一般借款在当期所占用的天数借款在当期所占用的天数/ /当期天数）当期天数）【例例1212】承上例，假设该公司为建造办公楼借入的承上例，假设该公司为建造办公楼借入的一般借款有两笔一般借款有两笔：（：（1 1）20112011年年1 1月月1 1日借入长期借日借入长期借款款10001000万元
32、，年利率万元，年利率6%6%，期限，期限3 3年。（年。（2 2）20112011年年1010月月1 1日，又借入两年期借款日，又借入两年期借款800800万元，年利率万元，年利率8%8%。 要求：计算所占用一般借款资本化率。要求：计算所占用一般借款资本化率。占用一般借款当期实际发生利息之和占用一般借款当期实际发生利息之和= = 1000 10006%6%360/360+800360/360+8008%8%90/360=7690/360=76（万元）（万元）所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 =1000=1000360/360+800360/360+80090/360=1
33、20090/360=1200（万元）（万元） 资本化率资本化率=76/1200=6.33% =76/1200=6.33% 【例例1313】承上例，假设该公司为建造办公楼借入承上例，假设该公司为建造办公楼借入的一般借款有两笔的一般借款有两笔：（：（1 1）20112011年年1 1月月1 1日借入长期日借入长期借款借款10001000万元，年利率万元，年利率6%6%，期限，期限3 3年。年。（2 2）20112011年年3 3月月1 1日，又借入两年期借款日，又借入两年期借款800800万元，万元，年利率年利率8%8%。要求：计算第一季度的资本化率。要求：计算第一季度的资本化率。占用一般借款当期
34、实际发生利息之和占用一般借款当期实际发生利息之和= = 1000 10006%6%3/12+8003/12+8008%8%1/12 1/12 =20.33 =20.33（万元）（万元） 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 =1000=10003/3+8003/3+8001/3=1266.671/3=1266.67（万元）（万元） 资本化率资本化率=20.33/1266.67=1.6% =20.33/1266.67=1.6% 【例例1414】 ABC ABC公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日正式动工兴建一幢日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为办公楼，工期预计
35、为1 1年零年零6 6个月，工程采用出包方式，个月，工程采用出包方式，分别于分别于20072007年年1 1月月1 1日、日、20072007年年7 7月月1 1日和日和20082008年年1 1月月1 1日日支付工程进度款。支付工程进度款。公司为建造办公楼于公司为建造办公楼于20072007年年1 1月月1 1日专门借款日专门借款2 0002 000万元，万元，借款期限为借款期限为3 3年，年，年年利率为利率为6%6%。另外在。另外在20072007年年7 7月月1 1日又日又专门借款专门借款4 0004 000万元，借款期限为万元，借款期限为5 5年，年利率为年，年利率为7%7%。借款利息
36、按年支付。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资投资月月收益率为收益率为0.5%0.5%。办公楼于办公楼于20082008年年6 6月月3030日完工，达到预定可使用状态。日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示。公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示。 单位：万元单位：万元 日日 期期每期资产每期资产支出金额支出金额累计资产累计资产支出金额支出金额闲置借款资闲置借款资金用于短期金用于短期投资金额投资金额20072007年年1 1月月1 1日日1 5001 5001 5001 500 5005
37、0020072007年年7 7月月1 1日日2 5002 5004 0004 000 2 000 2 00020082008年年1 1月月1 1日日1 5001 5005 5005 500 500500 总总 计计5 5005 500 （1 1）确定借款费用资本化期间：）确定借款费用资本化期间： 2007 2007年年1 1月月1 1日至日至20082008年年6 6月月3030日。日。（2 2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 2007 2007年年=2 000=2 0006%+4 0006%+4 0007%7%6/12=2606
38、/12=260（万元）（万元） 2008 2008年年1 1月月1 1日日6 6月月3030日日 = 2 000 = 2 0006%6%6/12+4 0006/12+4 0007%7%6/12=2006/12=200（万元）（万元）（3 3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：短期投资的收益： 2007 2007年年 =500 =5000.5%0.5%6+2 0006+2 0000.5%0.5%6=756=75（万元）（万元） 2008 2008年年1 1月月1 1日日6 6月月3030日日 = 500 = 5000.5%0
39、.5%6=156=15（万元）（万元） 公司公司20072007年的利息资本化金额年的利息资本化金额=260-75=185=260-75=185（万元）（万元） 公司公司20082008年的利息资本化金额年的利息资本化金额=200-15=185=200-15=185（万元）（万元）有关账务处理如下：有关账务处理如下：2007年年12月月31日日借：在建工程借：在建工程1850000应收利息（或银行存款）应收利息（或银行存款）750000贷：应付利息贷：应付利息26000002008年年6月月30日：日：借：在建工程借：在建工程1850000应收利息（或银行存款）应收利息（或银行存款）15000
40、0贷：应付利息贷：应付利息2000000【例例1515】沿用沿用【例例1414】，假定，假定ABCABC公司建造办公楼公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。没有专门借款，占用的都是一般借款。ABCABC公司为公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：（1 1）向）向A A银行长期贷款银行长期贷款2 0002 000万元，期限为万元，期限为20062006年年1212月月1 1日至日至20092009年年1212月月1 1日，年利率为日，年利率为6%6%，按年支，按年支付利息。付利息。（2 2）发行公司债券）发行公司债券1 1亿元，于亿元
41、，于20062006年年1 1月月1 1日发行，日发行，期限为期限为5 5年，年利率为年，年利率为8%8%，按年支付利息。，按年支付利息。假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没假定这两笔一般借款除了用于办公楼建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按产活动。假定全年按360360天计算，其他资料沿用天计算，其他资料沿用【例例5 5】。（1 1）计算所占用一般借款资本化率：）计算所占用一般借款资本化率：一般借款资本化率（年）一般借款资本化率（年）= =（2 0002 0006%+10 0006%+10 0008%8%）（2
42、 000+10 2 000+10 000000）=7.67%=7.67%（2 2）计算累计资产支出加权平均数：）计算累计资产支出加权平均数：20072007年累计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数=1 500=1 500360/360+2 500360/360+2 500180/360=2 750180/360=2 750（万元）（万元）20082008年累计资产支出加权平均数年累计资产支出加权平均数= =（4 000+1 5004 000+1 500）180180/ /360=2 750360=2 750（万元）（万元）（3 3）计算每期利息资本化金额：）计算每期利息资本化金额：20
43、072007年为建造办公楼的利息资本化金额年为建造办公楼的利息资本化金额 =2 750 =2 7507.67%=210.937.67%=210.93（万元）（万元）20082008年为建造办公楼的利息资本化金额年为建造办公楼的利息资本化金额 =2 750 =2 7507.67%=210.937.67%=210.93（万元）（万元）20072007年实际发生的一般借款利息费用年实际发生的一般借款利息费用 =2 000 =2 0006%+10 0006%+10 0008%=9208%=920（万元）（万元）20082008年年1 1月月1 1日日6 6月月3030日实际发生的一般借款利息费用日实际
44、发生的一般借款利息费用= =（2 0002 0006%+10 0006%+10 0008%8%）180180/ /360=460360=460（万元）（万元）（4 4）根据上述计算结果，账务处理如下：）根据上述计算结果，账务处理如下：20072007年年1212月月3131日：日： 借：在建工程借：在建工程 2 109 3002 109 300 财务费用财务费用 7 090 7007 090 700 贷：应付利息贷：应付利息 9 200 0009 200 00020082008年年6 6月月3030日：日： 借：在建工程借：在建工程 2 109 3002 109 300 财务费用财务费用 2
45、490 7002 490 700 贷：应付利息贷：应付利息 4 600 0004 600 000（二）借款辅助费用资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产者生产的符合资本化条件的资产达到预定可达到预定可使用或者可销售状态之前发生的使用或者可销售状态之前发生的，应当在发，应当在发生时根据其发生额予以生时根据其发生额予以资本化资本化，计入符合资，计入符合资本化条件的资产的成本；本化条件的资产的成本； 在所购建或者生产的符合资本化条件的在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可
46、销售状态资产达到预定可使用或者可销售状态之后发之后发生的生的，应当在发生时根据其发生额确认为费，应当在发生时根据其发生额确认为费用，用，计入当期损益计入当期损益。（二）借款辅助费用资本化金额的确定（二）借款辅助费用资本化金额的确定 一般借款发生的辅助费用，也应当按照一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。上述原则确定其发生额并进行处理。 按按企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具金融工具确认和计量确认和计量执行，通常将辅助费用计入负执行，通常将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。间资本化，费用化期间费用化。 （三）外币专门借款汇兑差额资本化金额（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定的确定 为简化起见，在资本化期间内，外币为简化起见，在资本化期间内，外币专门借款专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。成本。 除外币专门借款之外的其他外币借款除外币专门借款之外的其他外币借款（一般借款）（一般借款）本金及其利息所产生的汇兑本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。差额，应当作为财务费用计入当期损益。
