教材税改对企业纳税影响课件

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1、 税制改革对企业纳税的影响税制改革对企业纳税的影响 第一讲第一讲 增值税改革对企业纳税的影响增值税改革对企业纳税的影响 第一节第一节 增值税改革的主要内容增值税改革的主要内容 一、允许抵扣固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向一、允许抵扣固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。消费型的转换。 删除原增值税条例第十条：下列项目的进项税额不得从删除原增值税条例第十条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣销项税额中抵扣: 1 1、购进固定资产；、购进固定资产； 二、堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，防止将购置自二、堵塞因转型可能会带来的一些税收漏洞，防止将购置自用消费品的增值税额

2、抵扣，修订后的增值税条例第十条（四）项用消费品的增值税额抵扣，修订后的增值税条例第十条（四）项 国务院财政国务院财政 税务主管部门规定的纳税人自用消费品税务主管部门规定的纳税人自用消费品的进项税的进项税额不得从销项税额中抵扣额不得从销项税额中抵扣 。 三、重新规定小规模纳税人的标准，降低小规模纳税人的征三、重新规定小规模纳税人的标准，降低小规模纳税人的征收率，统一降至收率，统一降至3%3%。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设。修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率。置工业和商业两档征收率。 条例第十二条条例第十二条 小规模纳税人增值税征收率为小规模纳税人增值税征收率为

3、3%3% 实施细则第实施细则第2828条规定小规模纳税人的标准：条规定小规模纳税人的标准： （1 1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税税人，年应税销售额销售额在在5050万元以下的；万元以下的； （2 2）除本条第一款第（）除本条第一款第（1 1）项规定以外的纳税人，年应税销售）项规定以外的纳税人，年应税销售额在额在8080万元以下的。万元以下的。 四、将一些现行增值税部门规定体现到修订后的条例中：四、将一

4、些现行增值税部门规定体现到修订后的条例中： 1.1.补充了有关农产品的扣除率；补充了有关农产品的扣除率； 条例）第八条：纳税人购进货物或者接受应税劳务条例）第八条：纳税人购进货物或者接受应税劳务( (以下简称以下简称购进货物或者应税劳务购进货物或者应税劳务) )支付或者负担的增值税额支付或者负担的增值税额, ,为进项税额为进项税额 (3) (3)购进农产品购进农产品, ,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和农产品买价和13%13%的扣除率计算的进项税额的扣除率计算的进项税额: : 进项税额买价进项税额买价扣除率扣除率 细则第十七条细则第十七条

5、 条例第八条第二款第（三）项所称买价，条例第八条第二款第（三）项所称买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。款和按规定缴纳的烟叶税。 2 2、补充了有关运输费用的扣除率；、补充了有关运输费用的扣除率； 条例）第八条（条例）第八条（4 4）：购进或者销售货物以及在生产经营过程）：购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的中支付运输费用的, ,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和和7%7%的扣除率计算的进项税额的扣除率计算的进项税额 进项税

6、额计算公式进项税额计算公式: : 进项税额运输费用金额进项税额运输费用金额扣除率扣除率 细则第十八条细则第十八条 运输费用金额，是指运输费用结算单据运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。 3 3、对增值税一般纳税人进行资格认定的规定；、对增值税一般纳税人进行资格认定的规定； 条例第十三条条例第十三条 小规模纳税人以外的纳税人（一般纳税人）小规模纳税人以外的纳税人（一般纳税人）应当向主管税务机关申请资格认定应当

7、向主管税务机关申请资格认定 具体认定办法由国务院税务具体认定办法由国务院税务主管部门制定主管部门制定 国税函国税函2008107920081079号：现行增值税一般纳税人认定的有关规号：现行增值税一般纳税人认定的有关规定仍继续执行。定仍继续执行。 指增值税一般纳税人申请认定办法指增值税一般纳税人申请认定办法( (国税发国税发19940591994059号号) ) 增值税一般纳税人资格认定管理办法（增值税一般纳税人资格认定管理办法（总局令第总局令第2222号）号） （一）增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财（一）增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规

8、定的小规模纳税人标准的，除政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除不办理一般纳不办理一般纳税人资格的纳税人税人资格的纳税人外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格。外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格。 （二）年应税销售额未超过小规模纳税人标准以及新开业的纳税（二）年应税销售额未超过小规模纳税人标准以及新开业的纳税人人, ,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：当为其办理一般纳税人资格认定：（1 1）有

9、固定的生产经营场所；）有固定的生产经营场所；（2 2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。有效凭证核算，能够提供准确税务资料。 （三）下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：（三）下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：（1 1）个体工商户以外的其他个人；）个体工商户以外的其他个人；（2 2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；（3 3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。业。 （四）（四）

10、纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。资格认定。一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局（以下称认定机关）。同级别的税务分局（以下称认定机关）。 （五）纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起（新开业纳（五）纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起（新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起），按照中华人民共和国税人自主管税务机关受理申请的当月起），按照中华人民共和国增值税暂行条例第四条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、增值税暂行条例第四

11、条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、使用增值税专用发票。使用增值税专用发票。 （六）除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税（六）除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。人后，不得转为小规模纳税人。 （七）主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行（七）主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：纳税辅导期管理：（1 1）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；贸批发企业；（2 2）国家）国家税务总局规定的其他一般纳税人。税务总局规定的其他一般纳税人

12、。 4 4、把特殊形式的混合销售列入细则、把特殊形式的混合销售列入细则 细则第六条细则第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： （1 1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； （

13、2 2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 5 5、将不经常发生应税行为的企业增值税的征收规定提升为、将不经常发生应税行为的企业增值税的征收规定提升为细则。细则。 国税发国税发19941161994116号：年应税销售额超过小规模纳税人标准的号：年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。税人纳税。 细则第细则第2929条：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他条：年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、

14、不经常发生应税行为的个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。企业可选择按小规模纳税人纳税。 五、五、根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从将纳税申报期限从1010日日延长至延长至1515日。日。 条例第二十三条条例第二十三条 纳税人以纳税人以1 1个月或者个月或者1 1个季度为个季度为1 1个纳个纳税期的税期的, ,自期满之日起自期满之日起1515日内申报纳税。日内申报纳税。 六、明确了对境外纳税人在境

15、内提供应税劳务如何确定扣缴六、明确了对境外纳税人在境内提供应税劳务如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、纳税地点和解缴期限的规定。义务人、扣缴义务发生时间、纳税地点和解缴期限的规定。 条例第十八条条例第十八条 中华人民共和国境外的单位或者个人在境中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务内提供应税劳务, ,在境内未设有经营机构的在境内未设有经营机构的, ,以其境内代理人为扣以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的缴义务人；在境内没有代理人的, ,以购买方为扣缴义务人以购买方为扣缴义务人 第十九条第十九条 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值

16、税纳税义务发生的当天务发生的当天 第二十二条第二十二条 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。 第二十三条第二十三条 扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。执行。于次月于次月1 1日起日起1515日内申报纳税。日内申报纳税。 七、删除了原条例第十六条（六）：七、删除了原条例第十六条（六）：“来料加工来料加工 来件来件装配和补偿贸易所需进口的设备；装配和补偿贸易所需进口的设备；”免征增值税的规定和外资企免征增值税的规定和外资企业购置国产设备

17、退税的规定。业购置国产设备退税的规定。 八、增值税起征点变化八、增值税起征点变化 第十七条第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政纳税人销售额未达到国务院财政 税务主管部门规税务主管部门规定的增值税起征点的定的增值税起征点的,免征增值税。免征增值税。增值税起征点的幅度规定如下：增值税起征点的幅度规定如下： （1 1）销售货物的，为月销售额）销售货物的，为月销售额 2000 20005000 5000 元；元； （2 2）销售应税劳务的，为月销售额）销售应税劳务的，为月销售额 1500 150030003000元；元； （3 3）按次纳税的，为每次（日）销售额）按次纳税的，为每次（日）销售额 15

18、0 150200200元。元。 上述上述“销售额销售额”是指不含税销售额。是指不含税销售额。 九、九、将矿产品增值税税率恢复到将矿产品增值税税率恢复到1717。 94 94财税字第财税字第022022号：自号：自19941994年年5 5月月1 1日起，金属矿采选产品日起，金属矿采选产品, ,非金属矿采选产品增值税税率由非金属矿采选产品增值税税率由17%17%调整为调整为13%13%。 财税财税20081712008171号：金属矿采选产品、非金属矿采选产品增号：金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由值税税率由13%13%恢复到恢复到17%17%。 金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采

19、选产品；非金属金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采选产品；非金属矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品、煤矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品、煤炭和盐。炭和盐。 食用盐仍适用食用盐仍适用13%13%的增值税税率，食用盐（的增值税税率，食用盐（GB5461-GB5461-20002000）和食用盐卫生标准（）和食用盐卫生标准（GB2721-2003GB2721-2003）。）。 第二节第二节 增值税转型应用实务增值税转型应用实务 一、增值税转型操作实务一、增值税转型操作实务 （一）（一）自自20092009年年1 1月月1 1日起，增值税一般纳税人购进（包括

20、接受捐日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，凭项税额，可根据增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，凭增值税扣税凭证增值税扣税凭证从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税应交税费一应交增值税（进项税额）费一应交增值税（进项税额）”科目。科目。 固定资产：是指使用期限超过固定资产：是指使用期限超过1212个月的机器、机械、运输工具个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器

21、具等。以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。 （二）纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人（二）纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人20092009年年1 1月月1 1日以后实际发生，并取得日以后实际发生，并取得20092009年年1 1月月1 1日以后开具的增值税扣日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。 （三）东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自（三）东北老工业基地、中部六省老工业基地城市、内蒙古自治区东部地区已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，治区东部地区已纳入扩大增

22、值税抵扣范围试点的纳税人，20092009年年1 1月月1 1日以后发生的固定资产进项税额，不再采取退税方式。日以后发生的固定资产进项税额，不再采取退税方式。 其其20082008年年1212月月3131日以前发生的待抵扣固定资产进项税额期末日以前发生的待抵扣固定资产进项税额期末余额，应于余额，应于20092009年年1 1月份一次性转入月份一次性转入 “ “应交税金一应交增值税（进应交税金一应交增值税（进项税额）项税额）”科目。科目。 （四）纳税人销售自己使用过的固定资产增值税的征收（四）纳税人销售自己使用过的固定资产增值税的征收 “已使用过的固定资产已使用过的固定资产”：是指纳税人根据财务

23、会计制度已经：是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。计提折旧的固定资产。 1 1、20082008年年1212月月3131日日前未纳入扩大增值税抵扣范围试点纳税人前未纳入扩大增值税抵扣范围试点纳税人 （1 1）销售自己使用过的）销售自己使用过的20082008年年1212月月3131日以前购进或者自制的日以前购进或者自制的固定资产，按照固定资产，按照4%4%征收率减半征收增值税；征收率减半征收增值税； 应纳税额含税销售额应纳税额含税销售额（1 14 4）22（2 2）销售自己使用过的）销售自己使用过的20092009年年1 1月月1 1日以后购进或者自制的固日以后购进或者自制的固定

24、资产，按照适用税率征收增值税；定资产，按照适用税率征收增值税； 2 2、 2008 2008年年1212月月3131日前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳日前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人：税人： （1 1）销售自己使用过的在试点以前购进或者自制的固定资产，）销售自己使用过的在试点以前购进或者自制的固定资产，按照按照4%4%征收率减半征收增值税；征收率减半征收增值税； 应纳税额含税销售额应纳税额含税销售额（1 14%4%）22 （2 2）销售自己使用过的在试点以后购进或者自制的固定资产，）销售自己使用过的在试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。按照适用税率征收增值税。 （

25、五）纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生以下情形的，应在（五）纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生以下情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的；消费的； 不得抵扣的进项税额固定资产净值不得抵扣的进项税额固定资产净值适用税率适用税率 固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。的固定资产净值。 例、某企业为增值税一般纳税人，例、某企业为增值税一般纳税人，200

26、92009年年2 2月购入一台设备，月购入一台设备，当月份开始使用，单价当月份开始使用，单价6060万元，增值税万元，增值税10.210.2万元，预计使用年限万元，预计使用年限5 5年，净残值为零。由于，该企业开始建设新厂房，当年年，净残值为零。由于，该企业开始建设新厂房，当年8 8月份，该月份，该设备调给基建工地使用。设备调给基建工地使用。 （六）六）已抵扣进项税额的固定资产发生视同销售行为的已抵扣进项税额的固定资产发生视同销售行为的 纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已纳税人发生细则第四条规定固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

27、使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。 例、例、某企业为增值税一般纳税人，某企业为增值税一般纳税人，20092009年年3 3月购入一台大型设月购入一台大型设备，不含税价格备，不含税价格10001000万元，增值税率万元，增值税率1717，预计使用年限，预计使用年限1010年。假年。假设使用设使用6 6年之后，将该设备对一个民营企业投资，评估含税价为年之后，将该设备对一个民营企业投资，评估含税价为500500万元万元 6 6年后该设备的净值年后该设备的净值10000000104100000001044 000 0004 000 000元元 销项税额销项税额500000050

28、00000（1 11717）1717726 496726 496元元 （七）自（七）自20092009年年1 1月月1 1日起，进口设备增值税免税政策和外商投日起，进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策停止执行。具体办法，财政部、资企业采购国产设备增值税退税政策停止执行。具体办法，财政部、国家税务总局另行发文明确。国家税务总局另行发文明确。 法规链接法规链接 关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策关于停止外商投资企业购买国产设备退税政策的通知（财税的通知（财税20081762008176号）：号）： 一、自一、自20092009年年1 1月月1 1日起，对外商投资企业

29、在投资总额内采购日起，对外商投资企业在投资总额内采购国产设备可全额退还国产设备增值税的政策停止执行。国产设备可全额退还国产设备增值税的政策停止执行。 （八）（八）财税财税20091152009115号，号，关于研发机构采购设备的税收政策关于研发机构采购设备的税收政策 1.1.外资研发中心适用科技开发用品免征进口税收暂行规定外资研发中心适用科技开发用品免征进口税收暂行规定的，免征进口税收，根据其设立时间，应分别满足下列条件：的，免征进口税收，根据其设立时间，应分别满足下列条件：（1 1）对）对20092009年年9 9月月3030日及其之前设立的外资研发中心，应同时满日及其之前设立的外资研发中心

30、，应同时满足下列条件：足下列条件：研发费用标准：对新设立不足两年的外资研发中心，独立法研发费用标准：对新设立不足两年的外资研发中心，独立法人的，投资总额不低于人的，投资总额不低于500500万美元；公司内设部门或分公司的，其研万美元；公司内设部门或分公司的，其研发总投入不低于发总投入不低于500500万美元；万美元； 对设立两年及以上的外资研发中心，企业研发经费年支出额不对设立两年及以上的外资研发中心，企业研发经费年支出额不低于低于l000l000万元。万元。专职研究与试验发展人员不低于专职研究与试验发展人员不低于9090人。人。 设立以来累计购置的设备原值不低于设立以来累计购置的设备原值不低

31、于10001000万元。万元。 （2 2）对）对20092009年年1010月月1 1日及其之后设立的外资研发中心，应同时日及其之后设立的外资研发中心，应同时满足下列条件：满足下列条件： 研发费用标准：作为独立法人的，其投资总额不低于研发费用标准：作为独立法人的，其投资总额不低于800800万万美元；作为公司内设部门或分公司的，其研发总投入不低于美元；作为公司内设部门或分公司的，其研发总投入不低于800800万万美元。美元。 专职研究与试验发展人员不低于专职研究与试验发展人员不低于150150人。人。 设立以来累计购置的设备原值不低于设立以来累计购置的设备原值不低于20002000万元。万元。

32、 2.2.适用采购国产设备全额退还增值税政策的内外资研发机构适用采购国产设备全额退还增值税政策的内外资研发机构包括：包括：（1 1）科技开发用品免征进口税收暂行规定）科技开发用品免征进口税收暂行规定( (财政部、海关财政部、海关总署、国家税务总局令第总署、国家税务总局令第4444号号) )规定的科学研究、技术开发机构。规定的科学研究、技术开发机构。（2 2）科学研究和教学用品免征进口税收规定）科学研究和教学用品免征进口税收规定( (财政部、海财政部、海关总署、国家税务总局令第关总署、国家税务总局令第4545号号) )规定的科学研究机构和学校。规定的科学研究机构和学校。（3 3）符合本通知第一条

33、规定条件的外资研发中心。）符合本通知第一条规定条件的外资研发中心。具体退税管理办法由国家税务总局会同财政部另行制定。具体退税管理办法由国家税务总局会同财政部另行制定。 执行期限为执行期限为20092009年年7 7月月1 1日至日至20102010年年1212月月3131日。日。 （九）关于外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口设备增值（九）关于外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口设备增值税政策税政策 财关税财关税200963200963号：自号：自20092009年年1 1月月1 1日起，对按有关规定其增值日起，对按有关规定其增值税进项税额无法抵扣的外国政府和国际金融组织贷款项目进口的自税

34、进项税额无法抵扣的外国政府和国际金融组织贷款项目进口的自用设备，继续按国务院关于调整进口设备税收政策的通知（国用设备，继续按国务院关于调整进口设备税收政策的通知（国发发199737199737号）中的相关规定执行，即除外商投资项目不予免税号）中的相关规定执行，即除外商投资项目不予免税的进口商品目录所列商品外，免征进口环节增值税。的进口商品目录所列商品外，免征进口环节增值税。 二、部分货物适用增值税低税率（财税二、部分货物适用增值税低税率（财税2009920099号号） （一）增值税改革后，下列货物继续适用（一）增值税改革后，下列货物继续适用13%13%的增值税税率：的增值税税率： 1. 1.粮

35、食、食用植物油；粮食、食用植物油； 2. 2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；沼气、居民用煤炭制品； 3. 3.图书、报纸、杂志；图书、报纸、杂志； 4. 4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；饲料、化肥、农药、农机、农膜； 5. 5. 农产品。是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的农产品。是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。各种植物、动物的初级产品。 6. 6.音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱音像制品，是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱

36、片、激光唱盘和激光视盘。片、激光唱盘和激光视盘。 7. 7.电子出版物。电子出版物。 8. 8.二甲醚。二甲醚。 9. 9.食用盐，是指符合食用盐（食用盐，是指符合食用盐（GB5461GB546120002000）和食用盐）和食用盐卫生标准（卫生标准（GB2721-2003GB2721-2003）两项国家标准的食用盐。）两项国家标准的食用盐。 10. 10. 国务院规定的其他货物。国务院规定的其他货物。 （二）下列按简易办法征收增值税，不得抵扣进项税额：（二）下列按简易办法征收增值税，不得抵扣进项税额： 1 1、纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：、纳税人销售自己使用过的物品，按下列政

37、策执行：（1 1）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得）一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%4%征收率减半征征收率减半征收增值税。收增值税。 一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。照适用税率征收增值税。（2 2）小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定）小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按资产，减按2 2征收率征收增值税。征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己

38、使用过的除固定资产以外的物品，应按小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3 3的征收率征收增值税。的征收率征收增值税。 思考：销售额含税销售额思考：销售额含税销售额（1 1征收率）征收率） 小规模纳税人销售自己使用过的固定资产在计算销售额时征收小规模纳税人销售自己使用过的固定资产在计算销售额时征收率执行？率执行？ 国税函国税函200990200990号：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产号：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额含税销售额销售额含税销售额（1 13 3）；）； 销售固定资产应纳

39、税额销售额销售固定资产应纳税额销售额22 销售除固定资产以外的物品应纳税额销售额销售除固定资产以外的物品应纳税额销售额3%3% 例、某物流公司例、某物流公司20062006年年3 3月购入月购入2 2台运货车，每台车售价台运货车，每台车售价200000200000元，增值税税率元，增值税税率1717，货车折旧年限为，货车折旧年限为5 5年。为了提高运输能力，年。为了提高运输能力，更新车辆，更新车辆，20092009年年4 4月月2626日公司准备将这两台汽车出售，每台售价日公司准备将这两台汽车出售，每台售价6000060000元，应如何缴纳增值税。元，应如何缴纳增值税。 2 2、纳税人销售旧货

40、，按照简易办法依照、纳税人销售旧货，按照简易办法依照4 4征收率减半征收增征收率减半征收增值税。值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇）。旧汽车、旧摩托车和旧游艇）。 3 3、一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法、一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照依照4 4征收率计算缴纳增值税：征收率计算缴纳增值税： （1 1）寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）寄售商店代销寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内） （2 2）典当业销售死当物品；）典当业销售死当物品

41、； （3 3）经国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。）经国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。 四、增值税的免税优惠四、增值税的免税优惠 （一）（一）下列项目免征增值税下列项目免征增值税: :1 1、农业生产者销售的自产农产品。、农业生产者销售的自产农产品。2 2、避孕药品和用具。、避孕药品和用具。3 3、古旧图书。、古旧图书。4 4、直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。、直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。 5 5、外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；、外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备； 6 6、由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品

42、；、由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品； 7 7、销售、销售的自己使用过的物品。的自己使用过的物品。 8 8、如何行使免税放弃权如何行使免税放弃权 （二）软件产业和集成电路产业的税收优惠（二）软件产业和集成电路产业的税收优惠 1 1、财税、财税200025200025号：自号：自20002000年年6 6月月2424日起至日起至20102010年底以前，年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按1717的法的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3 3的部分实行即的部分实行

43、即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。 增值税一般纳税人将进口的软件进行转换等本地化改造后对外增值税一般纳税人将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售，其销售的软件可按照自行开发生产的软件产品的有关规定享销售，其销售的软件可按照自行开发生产的软件产品的有关规定享受即征即退的税收优惠政策。受即征即退的税收优惠政策。 2 2、财税、财税200270200270号号： 自自20022002年年1 1月月1 1日起至日起至20

44、102010年底，对增值税一般纳税人销售其自年底，对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品（含单晶硅片），按产的集成电路产品（含单晶硅片），按17%17%的税率征收增值税后，的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过对其增值税实际税负超过3 3的部分实行即征即退政策，所退税款的部分实行即征即退政策，所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。 3 3、财税、财税2008120081号：号： 软件生产企业、集成电路企业实行增值税即征即退政策所退还软件生产企业、集成电路企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生

45、产，不作为企业的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。所得税应税收入，不予征收企业所得税。 （三）扶持动漫产业发展有关税收政策（三）扶持动漫产业发展有关税收政策 财税财税200965200965号：号： 1 1、在、在20102010年年1212月月3131日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按业销售其自主开发生产的动漫软件，按1717的税率征收增值税后，的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过对其增值税实际税负超过3 3的部分，实行即征即退政策。的部分，实行即征即退政策

46、。 应退税额享受税收优惠的动漫软件当期已征税款应退税额享受税收优惠的动漫软件当期已征税款 享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额33 2 2、动漫软件出口免征增值税。、动漫软件出口免征增值税。 3 3、上述动漫软件的范围，按照文化部、上述动漫软件的范围，按照文化部 财政部财政部 国家税务总国家税务总局关于印发动漫企业认定管理办法（试行）的通知（文市发局关于印发动漫企业认定管理办法（试行）的通知（文市发200820085151号）的规定执行。号）的规定执行。 五、销售退回与折让五、销售退回与折让 销售折让：是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售销售折让：

47、是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。价上给予的减让。 销售退回：企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而销售退回：企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。发生的退货属于销售退回。 （一）一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方（一）一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；扣减； 一般纳税人因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应一般纳税人因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项

48、税额中扣减。从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。 细则第十一条细则第十一条 一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。 未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。额中扣减。 发生销货部分或全部退货、销售折让、开票有发生销货部分或全部退货、销售折让、开票有误的处理误的处理

49、购买方应购买方应向主管税向主管税务机关填务机关填报开具报开具红字增值红字增值税专用发税专用发票申请单票申请单 主管税主管税务机关务机关审核后，审核后，出具出具开具开具红字增红字增值税专值税专用发票用发票通知单通知单 购买方必购买方必须依据须依据通知单通知单及红字及红字发票所列发票所列增值税税增值税税额从当期额从当期进项税额进项税额中转出中转出 销售方凭销售方凭购买方提购买方提供的通供的通知单开知单开具红字专具红字专用发票，用发票，以销项负以销项负数开具数开具 。 六、特殊销售的纳税技巧六、特殊销售的纳税技巧 （一）混合销售：（一）混合销售： 1 1、混合销售：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非

50、增值税、混合销售：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。应税劳务，为混合销售行为。 2 2、混合销售适用税种的判定、混合销售适用税种的判定 （1 1）按照销售单位的性质：）按照销售单位的性质： （2 2）按销售额占交易额的比例：）按销售额占交易额的比例： 年销售额年销售额 年销售额年营业额年销售额年营业额 50%50% 3 3、混合销售的特例、混合销售的特例 细则第六条细则第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货

51、物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： （1 1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； （2 2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 七、不得从销项税额中抵扣的进项税额七、不得从销项税额中抵扣的进项税额 （一）用于非增值税应税项目（一）用于非增值税应税项目 免征增值税项目免征增值税项目 集体福利或集体福利或者个人消费的购进货物或者

52、应税劳务的进项税额不得从销项税额者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣中抵扣; （二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务 （三）非正常损失的在产品（三）非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；税劳务； ( (四四) )国务院财政国务院财政 税务主管部门规定的纳税人自用消费品；税务主管部门规定的纳税人自用消费品； ( (五五) )本条第本条第( (一一) )项至第项至第( (四四) )项规定的货物的运输费用和销售项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用免税货物的运输费用 讨论：非

53、正常损失的购进货物进项税额怎样做转出处理？讨论：非正常损失的购进货物进项税额怎样做转出处理？ 例、某商场是增值税一般纳税人，例、某商场是增值税一般纳税人，20082008年年初购进一批价值年年初购进一批价值200000200000元（不含税）的商品，进项税金元（不含税）的商品，进项税金3400034000元。由于露天存放，元。由于露天存放，导致雨淋毁坏，导致雨淋毁坏，20092009年年7 7月降价销售，取得含税收入月降价销售，取得含税收入6000060000元。元。 八、增值税纳税义务发生时间的确定方法八、增值税纳税义务发生时间的确定方法 （一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均

54、（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天； （二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；期的，为货物发出的当天； （四）采取预收货款方式销售货物，为货物发

55、出的当天；但生（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过产销售生产工期超过1212个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天； （五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满为发出代销货物满180180天的当天；天的当天； 1 1、未收到代销清单：收到部份

56、或全部货款；、未收到代销清单：收到部份或全部货款； 2 2、未收到代销清单：发出货物已满、未收到代销清单：发出货物已满180180天。天。 （六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；取销售款的凭据的当天； （七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。视同销售货物行为，为货物移送的当天。 九、增值税的扣除凭证：九、增值税的扣除凭证： 细则第十九条细则第十九条 条例第九条所称增值税扣税凭证，是指：条例第九条所称增

57、值税扣税凭证，是指： （1 1）增值税专用发票）增值税专用发票 （2 2）海关进口增值税专用缴款书）海关进口增值税专用缴款书 （3 3）农产品收购发票）农产品收购发票 （4 4）农产品销售发票）农产品销售发票 （5 5）运输费用结算单据）运输费用结算单据 （6 6）机动车销售统一发票）机动车销售统一发票（国税发国税发20081172008117号）号） 。 第二讲第二讲 营业税改革对企业纳税的影响营业税改革对企业纳税的影响 第一节第一节 营业税改革的主要内容营业税改革的主要内容 一、调整了纳税地点的表述方式一、调整了纳税地点的表述方式（条例第（条例第1414条）条） 1 1、纳税人、纳税人提供

58、应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税管税务机关申报纳税 但是但是,纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政 税务主管部门税务主管部门规定的其他应税劳务规定的其他应税劳务,应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税纳税 2 2、纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主、纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税管税务机关申报纳税 但是但是, ,纳税人转让纳税人转让 出租土地使用权出租土地使用权, ,应当向应当向土地所在地的主管

59、税务机关申报纳税土地所在地的主管税务机关申报纳税 3 3、纳税人销售、纳税人销售 出租不动产应当向不动产所在地的主管税务出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税机关申报纳税 4 4、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机、扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款关申报缴纳其扣缴的税款 细则补充，细则补充，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税，而自应当申报纳税之月产所在地的主管税务机关申报纳税，而自应当申报纳税之月起超起超过过6 6个月没个月没有申报纳税的，由其机构所在

60、地或者居住地的主管税务有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。机关补征税款。 二、删除了转贷业务差额征税的规定二、删除了转贷业务差额征税的规定 原条例第五条（四）转贷业务原条例第五条（四）转贷业务, ,以贷款利息减去借款利息后以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额的余额为营业额 删除删除 财税字财税字199579199579号：号： 转贷外汇业务，是指金融企业直接向境外借入外汇资金，然转贷外汇业务，是指金融企业直接向境外借入外汇资金，然后再贷给国内企业。对金融企业经营转贷外汇业务，以贷款利息后再贷给国内企业。对金融企业经营转贷外汇业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业

61、额计算征收营业税。减去借款利息后的余额为营业额计算征收营业税。 一般贷款业务，一律以利息收入全额为营业额计算征收营业一般贷款业务，一律以利息收入全额为营业额计算征收营业税。税。 三、删除了营业税条例所附的税目税率表中征收范围一栏三、删除了营业税条例所附的税目税率表中征收范围一栏, ,具具体范围由财政部和国家税务总局规定体范围由财政部和国家税务总局规定 四、免征营业税的项目四、免征营业税的项目 增加条例第八条（七）项，境内保险机构为出口货物提供增加条例第八条（七）项，境内保险机构为出口货物提供的保险产品免征营业税。的保险产品免征营业税。 为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。

62、为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。 五、新条例关于营业税扣缴义务人的规定，改变了旧条例的列五、新条例关于营业税扣缴义务人的规定，改变了旧条例的列举式的做法，使其表述更加严谨、规范。举式的做法，使其表述更加严谨、规范。 条例第十一条营业税扣缴义务人：条例第十一条营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者其境内代理人为扣

63、缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。购买方为扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。（二）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。 六、起征点的规定六、起征点的规定 营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。 营业税起征点的适用范围限于个人。营业税起征点的适用范围限于个人。 营业税起征点的幅度规定如下：营业税起征点的幅度规定如下： （1 1）按期纳税的，为月营业额）按期纳税的，为月营业额1000100050005000元；元； （2 2）按次纳税的，为每次（日）营业额）按次纳税的，为每次（

64、日）营业额100100元。元。 第二节第二节 营业税的纳税实务营业税的纳税实务 一、关于营业税一、关于营业税“境内、境外境内、境外”的判断的判断 细则第四条细则第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：是指： （1 1）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（2 2）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内

65、；个人在境内； （3 3）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；）所转让或者出租土地使用权的土地在境内； （4 4）所销售或者出租的不动产在境内。）所销售或者出租的不动产在境内。 （三）（三）财税财税20091112009111号：号： 1 1、对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在、对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。（除播映）劳务暂免征收营业税。 2 2、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全、境外单位或者个人在

66、境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的营业税暂行条例规定的劳务，不属于条例第一条发生在境外的营业税暂行条例规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收

67、营业税。写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。 （四）（四）财政部、国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的财政部、国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知（通知（财税财税2010820108号）：自号）：自20102010年年1 1月月1 1日起，对中华人民共和日起，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营国境内（以下简称境内）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。国际运输劳务是指：业税。国际运输劳务是指：1 1在境内载运旅客或者货物出境。在境内载运旅客或者货物出境。2 2在境外载运旅客或者货物入境。在境外载运旅客或者货物入境。3 3在境外发生载运旅

68、客或者货物的行为。在境外发生载运旅客或者货物的行为。本通知自本通知自20102010年年1 1月月1 1日起执行，日起执行，20102010年年1 1月月1 1日至文到之日已征日至文到之日已征的应予免征的营业税税额在纳税人以后的应纳营业税税额中抵减或的应予免征的营业税税额在纳税人以后的应纳营业税税额中抵减或者予以退税。者予以退税。 二、自建房产自用是否缴纳营业税？二、自建房产自用是否缴纳营业税？ 例、山东省某市一个商贸企业，由于业务发展的需要，例、山东省某市一个商贸企业，由于业务发展的需要，20082008年二月将一栋新建好的写字楼自用，写字楼成本价年二月将一栋新建好的写字楼自用，写字楼成本价

69、19001900万元。万元。当地税务机关认为应当做视同销售处理，缴纳营业税，经评估当地税务机关认为应当做视同销售处理，缴纳营业税，经评估机构评估，公允价格为机构评估，公允价格为28002800万元，缴纳营业税及附加万元，缴纳营业税及附加154154万元，万元，企业所得税汇算清缴时，还要征收企业所得税。请问，对么？企业所得税汇算清缴时，还要征收企业所得税。请问，对么？ 细则第五条细则第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：为： （1 1）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；

70、或者个人；（2 2）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；其所发生的自建行为； （3 3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。财政部、国家税务总局规定的其他情形。 七、甲供材料政策的变化七、甲供材料政策的变化 例例2 21 1 甲建设单位将一项开新建工程出包给乙建筑工程公甲建设单位将一项开新建工程出包给乙建筑工程公司，合同采取甲供钢材的承包方式，乙方现场领用。根据当地建委司，合同采取甲供钢材的承包方式，乙方现场领用。根据当地建委规定，各项取费标准如下：规定，各项取费标准如下： 材料价差材料价差3 3， 临时设施

71、费临时设施费2 2， 法法定税金定税金4 4，法定利润，法定利润3.53.5，管理费，管理费2.52.5，计，计1515。该工程决算。该工程决算情况如下：直接费用情况如下：直接费用10001000万元，其中钢材预算定额价格万元，其中钢材预算定额价格200200万元；万元；各项取费各项取费150150万元，包工包料工程结算价格为万元，包工包料工程结算价格为11501150万元。由于甲方万元。由于甲方供钢材，实际结算价格为供钢材，实际结算价格为950950万元。乙公司开具发票万元。乙公司开具发票950950万元，请计万元，请计算乙公司应交营业税税额；甲公司钢材实际采购成本算乙公司应交营业税税额；甲

72、公司钢材实际采购成本220220万元，乙万元，乙公司领用钢材后怎样计入公司领用钢材后怎样计入“施工成本施工成本”？ （一）原细则（一）原细则第第1818条条： 纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算无论与对方如何结算,其其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。 纳税人从事安装工程作业纳税人从事安装工程作业,凡所安装的设备的价值作为安装工程凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的产值的,其营业额应包括设备的价款在内。其营业额应包括设备的价款在内。建筑安装工程计税营业额计算示意

73、图建筑安装工程计税营业额计算示意图施工成本：施工成本：1.1.人工费人工费2.2.材料费材料费3.3.机械使用费机械使用费4.4.施工间接费施工间接费 工程结算（售价）工程结算（售价） 1.直接费工程量直接费工程量预算定额预算定额 （人工费、材料费、机械使用费）（人工费、材料费、机械使用费）工程结算价款工程结算价款 2.2.各项取费：按直接费一定比例计取各项取费：按直接费一定比例计取 材料价差、临时设施费、长途搬迁费材料价差、临时设施费、长途搬迁费 法定税金、法定利润、管理费用、法定税金、法定利润、管理费用、 劳保统筹劳保统筹计税营业额计税营业额包工包料包工包料 甲供材料甲供材料 包工包料保设

74、备包工包料保设备计税营业额按包工包料方式计算的工程结算价款计税营业额按包工包料方式计算的工程结算价款工程价款结算办法工程价款结算办法施工企业会计制度施工企业会计制度 案例分析案例分析: （1 1）建筑业的纳税人是谁？乙建筑工程公司。）建筑业的纳税人是谁？乙建筑工程公司。 （2 2）如果，包工包料应交营业税）如果，包工包料应交营业税11505%11505%57.557.5（万元）（万元） （3 3）乙公司可否按照）乙公司可否按照95095022022011701170万元计税？不可以！万元计税？不可以！ （4 4）甲公司能否把钢材转给乙公司？）甲公司能否把钢材转给乙公司？ （5 5）乙公司计税营

75、业额）乙公司计税营业额95095020020011501150万元万元 应交营业税额应交营业税额115051150557.557.5（万元）（万元） 与包工包料结算方式纳税额一致。与包工包料结算方式纳税额一致。 （二）财税（二）财税200316200316号：通信线路工程和输送管道工程所使用号：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工

76、程的计税营业额中。器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 计税营业额计税营业额 工程价款设备价款工程价款设备价款 （三）新细则（三）新细则第第1616条：条：除提供建筑业劳务的同时销售自产货除提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业物的行为外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资

77、和动力价款在内，但额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。不包括建设方提供的设备的价款。 要点：要点： 1 1、建筑业的纳税人？建筑施工企业。、建筑业的纳税人？建筑施工企业。 2 2、建筑劳务划分为：装饰性建筑劳务、非装饰性建筑劳务。、建筑劳务划分为：装饰性建筑劳务、非装饰性建筑劳务。 3 3、非装饰性建筑劳务的非装饰性建筑劳务的甲供材料也要征营业税，但是，材料甲供材料也要征营业税，但是，材料费是指定额材料费，费是指定额材料费，动力价款是指定额机械费。动力价款是指定额机械费。 4 4、装饰性建筑劳务甲供材料不征税。、装饰性建筑劳务甲供材料不征税。

78、 5 5、甲供设备不征营业税。甲供设备不征营业税。 （四）装饰劳务的清包工（四）装饰劳务的清包工 以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。助材料费等费用的装饰劳务。 财税财税20061142006114号：号： 纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(

79、 (不不含客户自行采购的材料价款和设备价款含客户自行采购的材料价款和设备价款) )确认计税营业额。确认计税营业额。 装饰性建筑劳务装饰性建筑劳务 不含甲供材料不含甲供材料 非装饰性建筑劳务非装饰性建筑劳务 包括甲供材料包括甲供材料 新实施细则第新实施细则第1616条条 例、甲商贸公司准备对写字楼进行装修，根据设计图纸计算，例、甲商贸公司准备对写字楼进行装修，根据设计图纸计算，装修直接成本需要装修直接成本需要198198万元。其中材料费占万元。其中材料费占6060，采取何种装修方，采取何种装修方式，可以减少对装修工程的营业税支出？式，可以减少对装修工程的营业税支出？ 包工包料乙方计取营业税包工包

80、料乙方计取营业税198319835.945.94万元万元 甲供材料乙方计取营业税甲供材料乙方计取营业税1984019840332.3762.376万元万元 节税节税5.945.942.3762.3763.5643.564万元万元 十、利用新税法降低税基的方法十、利用新税法降低税基的方法 （一）交通运输业（一）交通运输业 计税营业额全部价款和价外收费支付其他单位的运费计税营业额全部价款和价外收费支付其他单位的运费 （二）旅游业（二）旅游业 计税营业额全部价款和价外收费代旅游者支付的宿费、计税营业额全部价款和价外收费代旅游者支付的宿费、 餐费、交通费、门票支付给其他企业的旅游费餐费、交通费、门票支

81、付给其他企业的旅游费 （三）建筑业（三）建筑业 计税营业额全部价款和价外费用支付其他的单位分包款计税营业额全部价款和价外费用支付其他的单位分包款 （四）金融保险业的金融商品买卖业务（四）金融保险业的金融商品买卖业务 计税营业额卖价买价计税营业额卖价买价 （五）劳务公司（五）劳务公司 计税营业额全部价款转付的工资和职工福利费计税营业额全部价款转付的工资和职工福利费 “五险一金五险一金”代付的其他费用代付的其他费用 （六）物业公司（六）物业公司 计税营业额全部收入代业主支付的水、电、燃气费计税营业额全部收入代业主支付的水、电、燃气费 代承租者支付的水、电、燃气费、房屋租金代承租者支付的水、电、燃气

82、费、房屋租金 （七）邮政电信业七）邮政电信业 计税营业额全部收入支付给合作方的价款计税营业额全部收入支付给合作方的价款 （八）广告代理业（八）广告代理业 计税营业额全部收入支付给其它广告公司计税营业额全部收入支付给其它广告公司 或广告媒体的广告发布费或广告媒体的广告发布费 （九）销售不动产、转让土地使用权（九）销售不动产、转让土地使用权 计税营业额全部收入购置（受让）原价计税营业额全部收入购置（受让）原价 或抵债作价或抵债作价 （十）金融企业代收费用（十）金融企业代收费用 计税营业额全部收入支付给委托方的价款计税营业额全部收入支付给委托方的价款 十二、合法有效凭证：十二、合法有效凭证： （1

83、1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；的发票为合法有效凭证； （2 2）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；据为合法有效凭证； （3 3）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求收单据为合法

84、有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；其提供境外公证机构的确认证明； （4 4）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 十三、纳税时间的规定十三、纳税时间的规定 营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。款项凭据的当天。 收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的

85、款项。成后收取的款项。 取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。为应税行为完成的当天。 第三讲第三讲 资产的税务处理资产的税务处理 实施条例：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无实施条例：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。 资产以历史成本为资产以历史成本为“计税基础计税基础”。历史成本，是指企业取得该。历史

86、成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。项资产时实际发生的支出。 会计准则：会计准则： “ 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产应当按照成本进行初始计量中抵扣的金额。资产应当按照成本进行初始计量”。 第一节第一节 固定资产固定资产 一、固定资产：一、固定资产： 实施条例：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、实施条例：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间出租或者经营管理而持有的、

87、使用时间超过超过1212个月个月的非货币性资产，的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。动有关的设备、器具、工具等。 企业会计准则：企业会计准则： 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产： （1 1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； （2 2）使用寿命超过一个会计年度。）使用寿命超过一个会计年度。 二、固定资产的计量二、固定资产的计量 （一）固定资产的初始计量（一）固定资

88、产的初始计量 账面价值计税基础账面价值计税基础 （二）固定资产的后续计量（二）固定资产的后续计量 税法：税法： 计税基础历史成本税法规定的累计折旧计税基础历史成本税法规定的累计折旧 会计准则：会计准则： 账面价值历史成本会计累计折旧固定资产减值准备账面价值历史成本会计累计折旧固定资产减值准备 1 1、折旧方法的差异、折旧方法的差异 实施条例：固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除。实施条例：固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除。 会计准则：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预会计准则：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。期实现方式，合理选择固定资产折

89、旧方法。 可选用的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、双倍余额可选用的折旧方法包括：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。递减法、年数总和法。 2 2、折旧年限的差异、折旧年限的差异 实施条例第六十条实施条例第六十条 固定资产计算折旧的最低年限如下：固定资产计算折旧的最低年限如下： （1 1）房屋、建筑物，为）房屋、建筑物，为2020年；年； （2 2）飞机、火车、轮船、机器机械和其他生产设备为）飞机、火车、轮船、机器机械和其他生产设备为1010年；年； （3 3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5 5年；年； （4 4）飞机、

90、火车、轮船以外的运输工具，为）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4 4年；年； （5 5）电子设备，为）电子设备，为3 3年。年。 会计准则：企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定会计准则：企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命。 3 3、固定资产预计净残值、固定资产预计净残值 实施条例第实施条例第5959条：企业应当根据固定资产的性质和使用情条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。确定，不得变更。 会计准则第会计准则第15

91、15条：企业应当根据固定资产的性质和使用情条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函国税函200998200998号）号）：新税法实施前已投入使用的，现在仍继续使用的固新税法实施前已投入使用的，现在仍继续使用的固定资产：定资产： （1 1）企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整）企业已按原税法规定预计净

92、残值并计提的折旧，不做调整 （2 2）新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确）新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值；定其残值； （3 3）其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去）其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。算折旧。 例例4 41 1、某企业于、某企业于19961996年建成一栋生产车间，造价年建成一栋生产车间，造价12001200万元，万元，19961996年年1212月投入使用。月投入使用。200720

93、07年以前固定资产的折旧执行工业企业年以前固定资产的折旧执行工业企业财务制度规定，净残值率财务制度规定，净残值率5 5，使用年限，使用年限4040年。年。20082008年年1 1月月1 1日起日起实施新企业所得税法，企业重新确定固定资产净残值率为实施新企业所得税法，企业重新确定固定资产净残值率为1 1，计算计算20082008年应计提折旧额。年应计提折旧额。 已提折旧已提折旧12001200（1 15 5）40114011313.5313.5（万元）（万元） 房产余额房产余额12001200313.5313.5886.5886.5（万元）（万元） 尚可使用年限尚可使用年限202011119

94、9年年 2008 2008年应提折旧（年应提折旧（886.5886.51200112001）9997.1797.17（万元）（万元） 4 4、计提固定资产减值准备产生的差异计提固定资产减值准备产生的差异 企业所得税法第十条：在计算应纳税所得额时，下列支出企业所得税法第十条：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：不得扣除： （7 7）未经核定的准备金支出不得扣除。）未经核定的准备金支出不得扣除。 会计准则：资产的可收回金额低于其账面价值可计提减值会计准则：资产的可收回金额低于其账面价值可计提减值准备。准备。 5.5.固定资产折旧范围的差异固定资产折旧范围的差异 企业所得税法第十一条：企业所得税

95、法第十一条： 下列固定资产不得计算折旧扣除：下列固定资产不得计算折旧扣除： （1 1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （2 2）与经营活动无关的固定资产；）与经营活动无关的固定资产； 固定资产准则第十四条：固定资产准则第十四条： 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。 6 6、计提折旧起始时间的差异、计提折旧起始时间的差异 实施条例第实施条例第5959条：企业应当自固定资产投入使用月份的次条：企业应

96、当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。起停止计算折旧。 固定资产准则应用指南：固定资产应当按月计提折旧，当固定资产准则应用指南：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 7 7、纳税操作提醒纳税操作提醒 固定资产准则对固定资产的标准只作了原则性规定，取消固定资产准则对固定资

97、产的标准只作了原则性规定，取消了价格的限定。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不了价格的限定。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折年限或折旧方法的，应当同方式为企业提供经济利益，适用不同折年限或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。分别将各组成部分确认为单项固定资产。 企业所得税法与准则趋同，也采用了准则的原则规定。企业所得税法与准则趋同，也采用了准则的原则规定。 企业应当重新制定固定资产管理办法报税务机关备案。包企业应当重新制定固定资产管理办法报税务机关备案。包括固定资产目录、固定资产标准、分类方法、折旧方法、折旧年限、括固定

98、资产目录、固定资产标准、分类方法、折旧方法、折旧年限、净残值等，作为固定资产核算的依据。净残值等，作为固定资产核算的依据。 8 8固定资产加速折旧的税收优惠固定资产加速折旧的税收优惠 企业所得税法：企业的固定资产由于技术进步等原因，确企业所得税法：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。 可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：包括： （1 1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；）由于技术进步，产品更新换代较快

99、的固定资产； （2 2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的十条规定折旧年限的60%60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法额递减法或者年数总和法”。 国税发国税发200981200981号的规定：号的规定： 1 1、采用缩短折旧年限法的条件：、采用缩短折旧年限法的条件： （1 1）有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于实）有充分的证据证明该固定资产的预计使用年

100、限短于实施条例规定的计算折旧最低年限的；施条例规定的计算折旧最低年限的； （2 2）原有的固定资产未达到实施条例规定的最低折旧年）原有的固定资产未达到实施条例规定的最低折旧年限，使用功能相同或类似的新固定资产替代的。限，使用功能相同或类似的新固定资产替代的。 2 2、采用加速折旧方法：可以采用双倍余额递减法或者年数总和、采用加速折旧方法：可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。 3 3、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月

101、内，向主管税务机关备案。应在取得该固定资产后一个月内，向主管税务机关备案。 例例4 42 2 某制药股份公司某制药股份公司20082008年利润总额年利润总额10001000万元，当年折万元，当年折旧额旧额600600万元，无其他纳税调整因素。经过测算比较，如果该企业万元，无其他纳税调整因素。经过测算比较，如果该企业采用双倍余额递减法，当年可多提折旧费用采用双倍余额递减法，当年可多提折旧费用200200万元。总经理是外万元。总经理是外聘的职业经理，担心多提折旧会降低利润总额，影响自己的业绩。聘的职业经理，担心多提折旧会降低利润总额，影响自己的业绩。能否采用加速折旧法计提折旧只降低企业所得税，不

102、影响利润总额能否采用加速折旧法计提折旧只降低企业所得税，不影响利润总额呢？呢？ （1 1）根据利润总额进行会计处理：）根据利润总额进行会计处理： 借：所得税费用借：所得税费用 250 250万万 贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 250 250万万 （2 2）纳税调整：）纳税调整： 税法的规定：企业经过向主管税务机关备案后，在纳税申报时税法的规定：企业经过向主管税务机关备案后，在纳税申报时可选择采用加速折旧的方法。采用双倍余额递减法，多提折旧额可选择采用加速折旧的方法。采用双倍余额递减法，多提折旧额200200万元。万元。 企业所得税纳税申报表的填报：企业所得税纳税申报表的填报：

103、附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表第附表九资产折旧、摊销纳税调整明细表第3 3行行“机器机械机器机械和其他生产设备和其他生产设备”第第7 7列列“纳税调整额纳税调整额” （5 5）“会计折旧会计折旧”600”600（6 6）“税收折旧税收折旧”800”800200200万元万元 结转到附表三纳税调整项目明细表第结转到附表三纳税调整项目明细表第4343行行“固定资产折旧固定资产折旧”第第4 4列列“调减金额调减金额”200”200万元。万元。 附表三第附表三第4 4列列“调减金额调减金额”合计结转到主表第合计结转到主表第1515行行“减：纳税调减：纳税调整减少额整减少额”200”200万元。万元

104、。 调减后的企业所得税年度纳税申报表：调减后的企业所得税年度纳税申报表： 第第1313行行“利润总额利润总额”1000”1000万元，万元， 第第1515行行“减：纳税调整减少额减：纳税调整减少额”200”200万元，万元， 第第2525行行“应纳税所得额应纳税所得额”为为800800万元，万元， 第第2626行行“税率税率2525”， 第第2727行行“应纳所得税额应纳所得税额”为为 200 200万元。万元。 （3 3）所得税会计处理：）所得税会计处理： 把纳税调减的把纳税调减的200200万元登记在纳税调整台帐的收方，在加万元登记在纳税调整台帐的收方，在加速折旧的后半期，仍然会形成应纳税

105、所得额和应纳所得税额，属速折旧的后半期，仍然会形成应纳税所得额和应纳所得税额，属于于“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”，将，将20025200255050万元，确认为万元，确认为“递延递延所得税负债所得税负债”。 借：应交税费应交所得税借：应交税费应交所得税 50 50万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 50 50万万 第二节第二节 无形资产无形资产 一、无形资产的概念一、无形资产的概念 实施条例：无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、实施条例：无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的

106、非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。等。 企业会计准则：无形资产，是指企业拥有或者控制的没企业会计准则：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。有实物形态的可辨认非货币性资产。 二、无形资产摊销的差异二、无形资产摊销的差异 实施条例：不低于实施条例：不低于1010年摊销。年摊销。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。了使用年限的，可以按照规定或者约定的

107、使用年限分期摊销。 会计准则：会计准则： 使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产 可以摊销可以摊销 使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 计提减值准备计提减值准备 三、无形资产三、无形资产 土地使用权的税务处理技巧土地使用权的税务处理技巧 讨论讨论 ：怎样处理土地使用权重复纳税的问题：怎样处理土地使用权重复纳税的问题 1 1、房产税暂行条例规定：房产税由产权所有人缴纳。、房产税暂行条例规定：房产税由产权所有人缴纳。 应交房产税房产余值应交房产税房产余值1.2%1.2% 房产余值房产原值房产余值房产原值(1(130%)30%) 1986 1986财税地字第财税地字第008008

108、号第号第1515条：条：“房产原值房产原值”是指纳税人按是指纳税人按照照“会计制度会计制度”规定，在帐簿规定，在帐簿“固定资产固定资产”科目中记载科目中记载的房产原价。的房产原价。 2 2、问题的由来、问题的由来 企业会计制度第企业会计制度第4747条：企业取得的土地使用权，在尚未开发条：企业取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为或建造自用项目前，作为“无形资产无形资产”核算，企业利用土地建造自核算，企业利用土地建造自用项目时，将土地使用权的帐面价值全部转入用项目时，将土地使用权的帐面价值全部转入“在建工程在建工程”成本。成本。 例例4 3 4 3 某工业企业为建造办公楼，某工业企

109、业为建造办公楼，20062006年年1 1月，以月，以10001000万元万元取得一项土地使用权，使用年限为取得一项土地使用权，使用年限为5050年。办理完规划、设计等审批年。办理完规划、设计等审批事项后于事项后于3 3月份开工建设，建筑费用月份开工建设，建筑费用20002000万元，万元，20072007年年1212月办公楼月办公楼竣工验收，并交付使用。计算竣工验收，并交付使用。计算20082008年的房产税。年的房产税。无形资产（土无形资产（土地）地）10001000万元万元在建工程（在建工程（10001000建安工建安工 程费程费20002000）万元）万元固定资产（办公楼）固定资产（办

110、公楼）30003000万元万元房产税房产税30003000（1 130%30%）1.2%1.2%25.225.2（万元）万元）土地使用税按照面积计征土地使用税按照面积计征 3 3、解决办法：、解决办法： 财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知（财税题的通知（财税20081522008152号）规定：号）规定： 自自20092009年年1 1月月1 1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。载在会计账簿固定资产科目中，均

111、应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。 无形资产准则应用指南第六条：无形资产准则应用指南第六条： （1 1） 自行开发厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应自行开发厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；当分别进行处理； （2 2） 外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；权之间进行分配；

112、 （3 3）难于合理分配的，应当全部作为固定资产。）难于合理分配的，应当全部作为固定资产。 纳税操作方法：纳税操作方法： 把土地使用权的价值调整到把土地使用权的价值调整到“无形资产无形资产 土地使用权土地使用权”中；中； 应交房产税应交房产税20002000（1 130%30%）1.2%1.2%16.816.8（万元）（万元） 四、四、关于软件摊销的问题关于软件摊销的问题 财税财税2008120081号：号：“企事业单位购进软件，凡符合固定资企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税

113、务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为最短可为2 2年年”。 第三节第三节 长期股权投资长期股权投资 一、长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的初始计量 实施条例第实施条例第7171条：投资资产按照以下方法确定成本：条：投资资产按照以下方法确定成本：（一）支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（一）支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允（二）支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。价值和支付的相关税费为成本。 （三）债务

114、转为资本：在以债务转换为资本方式进行的债务重（三）债务转为资本：在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投组中，债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。资的计税成本。 例例4 44 4、A A、B B两个公司属于非房地产开发企业。两个公司属于非房地产开发企业。A A公司于公司于20082008年年3 3月为取得月为取得B B公司公司6060的股权，向的股权，向B B公司支付了非货币性资产，包公司支付了非货币性资产，包括土地使用权和专利技术，括土地使用权和专利技术，两项无形资产两项无形资产的原价为的原价为9 6009 6

115、00万元，累万元，累计摊销计摊销1 1001 100万元，经甲评估机构评估价为万元，经甲评估机构评估价为12 60012 600万元；另外支付万元；另外支付给给B B公司银行存款公司银行存款2 4002 400万元。支付甲评估机构的评估费用万元。支付甲评估机构的评估费用200200万元。万元。 假设假设A A企业全年仅此一笔业务。企业全年仅此一笔业务。 案例分析案例分析 是否缴纳营业税是否缴纳营业税? ? 是否缴纳土地增值税是否缴纳土地增值税? ? 企业会计准则企业会计准则 非货币性资产交换处理会计处理：非货币性资产交换处理会计处理： 案例分析：案例分析： （1 1）是否属于非货币性资产交换）

116、是否属于非货币性资产交换 240015000 240015000 16% 16%25%25%，属于非货币性资产交换；，属于非货币性资产交换； （2 2）是否具有商业实质？公允价值能否可靠的计量？）是否具有商业实质？公允价值能否可靠的计量？ （3 3）长期股权投资）长期股权投资12 60012 6002 4002 40020020015 20015 200万元万元 （4 4）无形资产转让利得）无形资产转让利得1260012600（9600960011001100）4 1004 100万元万元 （1 1）会计处理：）会计处理： 长期股权投资长期股权投资12 60012 6002 4002 4002

117、0020015 20015 200万元万元 无形资产转让利得无形资产转让利得1260012600（9600960011001100）4 1004 100万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资 15 200 15 200万万 累计摊销累计摊销 1 100 1 100万万 贷：无形资产贷：无形资产 9 600 9 600万万 银行存款银行存款 2 600 2 600万万 营业外收入非货币性资产交换损益营业外收入非货币性资产交换损益 4 100 4 100万万 借：所得税费用借：所得税费用 1025 1025万万 贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 1025 1025万万 税收政策分析

118、：税收政策分析： 根据企业会计准则的规定，长期股权投资属于持有至到期根据企业会计准则的规定，长期股权投资属于持有至到期的投资资产；持有至到期的投资资产属于金融资产。的投资资产；持有至到期的投资资产属于金融资产。 财政部、国家税务总局关于执行财政部、国家税务总局关于执行 有关企业所有关企业所得税政策问题的通知（财税得税政策问题的通知（财税200780200780号）规定：号）规定： 自自20072007年年1 1月月1 1日起，执行新会计准则的企业，以公允价值计量日起，执行新会计准则的企业，以公允价值计量的金融资产以及金融负债等，持有期间公允价值的变动不计入应纳的金融资产以及金融负债等，持有期间

119、公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其计税基础税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其计税基础（历史成本）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。（历史成本）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 （2 2）纳税调整）纳税调整: : 把把41004100万元填入附表万元填入附表十一股权投资所得明细表第十一股权投资所得明细表第5 5列列 “权权益法核算对初始投资成本调整产生的收益益法核算对初始投资成本调整产生的收益”：填报纳税人在权益法：填报纳税人在权益法核算下，初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辩认净核算下，初始投资成本小于取得

120、投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的“营业营业外收入外收入”的金额。的金额。 此数结转到附表三纳税调整项目明细表第此数结转到附表三纳税调整项目明细表第6 6行行“权益法核权益法核算对初始投资成本调整产生的收益算对初始投资成本调整产生的收益”第第4 4列列“调减金额调减金额”中中。 结转到主表第结转到主表第1515行行“减：税调整减少额减：税调整减少额”全额做纳税调减处理。全额做纳税调减处理。 （3 3）所得税的处理：）所得税的处理： A A企业长期股权投资的账面价值为企业长期股权投资的账面价值为1

121、520015200万元，把万元，把41004100万登记万登记纳税调整台帐的收方，纳税调整台帐的收方， 计税基础计税基础1520015200410041001110011100万元万元 股权的账面价值股权的计税基础，其差额在未来期间应调股权的账面价值股权的计税基础，其差额在未来期间应调增应纳税所得额，形成应纳所得税额，产生经济利益的流出，属于增应纳税所得额，形成应纳所得税额，产生经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”，未来应交的税款，未来应交的税款41002541002510251025万元，万元，应确认为应确认为“递延所得税负债递延所得税负债”。 借：应交税费借：应交税费应

122、交所得税应交所得税 1025 1025万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 1025 1025万万 二、权益性投资损益的税务处理二、权益性投资损益的税务处理 （一）权益性投资收益（持有收益）：是指企业通过股权投资从（一）权益性投资收益（持有收益）：是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性质的投资收益。股息、红利性质的投资收益。 实施条例规定：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财实施条例规定：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分

123、配决定的政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。日期确认收入的实现。 国税函国税函201079201079号：企业权益性投资取得股息、红利等收入，号：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。确定收入的实现。 1 1居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税 税法第二十六条（二）：符合条件的居民企业之间的股息、税法第二十六条（二）：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投

124、资收益为免税收入。红利等权益性投资收益为免税收入。 条件条件 ： （1 1）居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；）居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益； （2 2）居民企业连续持有其它居民企业公开发行并上市流通的）居民企业连续持有其它居民企业公开发行并上市流通的股票超过股票超过1212个月取得的投资收益。个月取得的投资收益。 新税法除新税法除2525的税率外，还有小型微利企业、高新技术企业、的税率外，还有小型微利企业、高新技术企业、享受过渡性优惠的企业等。享受过渡性优惠的企业等。 2 2在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得权在中国境内设立机构、场所的非居民企业从

125、居民企业取得权益性投资收益免税益性投资收益免税 税法第二十六条（三）：在中国境内设立机构、场所的非居税法第二十六条（三）：在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入；权益性投资收益属于免税收入； 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足1212个个月取得的投资收益。月取得的投资收益。 例例4 45 5 甲企业甲企业11001100万元投资乙公司，持股万元投资乙公司，持股55%55%，对长期股权，对长期股权投

126、资采用权益法核算。投资采用权益法核算。20092009年乙公司税后净利润年乙公司税后净利润500500万元，没有进万元，没有进行利润分配，甲企业按照持股比例计算投资收益行利润分配，甲企业按照持股比例计算投资收益275275万元。万元。 2010 2010年年7 7月，经过股东大会决议，将以前年度的累计未分配利月，经过股东大会决议，将以前年度的累计未分配利润、累计盈余公积润、累计盈余公积10001000万元进行分配，甲企业分得现金股利万元进行分配，甲企业分得现金股利550550万万元。元。 请问：甲企业请问：甲企业20092009年、年、20102010年如何缴纳企业所得税。年如何缴纳企业所得税

127、。 （二）在投资收益确认方面，会计准则与税法的差异（二）在投资收益确认方面，会计准则与税法的差异 1 1按成本法对股权投资收益进行核算，税收与会计核算按成本法对股权投资收益进行核算，税收与会计核算没有差异。没有差异。 2 2按权益法对股权投资收益进行核算，税收与会计核算按权益法对股权投资收益进行核算，税收与会计核算的差异：的差异： （1 1）投资收益时间确认上的差异：）投资收益时间确认上的差异： （2 2）投资收益金额确认上的差异：投资收益金额确认上的差异： （三）权益性投资损失会计准则与税法的差异（三）权益性投资损失会计准则与税法的差异 企业所得税法企业所得税法第第1818条规定条规定“企业

128、纳税年度发生的亏损，准予企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年过五年”。 根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减少其投资成本，也不得确认规定结转弥补；投资方企业不得调整减少其投资成本，也不得确认投资损失。投资损失。 长期股权投资准则规定：被投资企业发生的经营亏损，按长期股权投资准则规定：被投资企业发生的经营亏损，按持股比例确认投资损失，调减长期股权投资的账面价值。持股比例确认投资损

129、失，调减长期股权投资的账面价值。 例例4 6 A4 6 A企业是企业是B B企业的股东，持股企业的股东，持股3030，自取得投资之日，自取得投资之日起派人参与起派人参与B B公司的生产经营管理，对长期股权投资采用权益法核公司的生产经营管理，对长期股权投资采用权益法核算，算，20082008年年B B公司亏损公司亏损10001000万元。万元。长期股权投资准则规定：被长期股权投资准则规定：被投资企业发生的经营亏损，按持股比例确认投资损失，调减长期股投资企业发生的经营亏损，按持股比例确认投资损失，调减长期股权投资的账面价值。权投资的账面价值。 A A企业确认当年投资损失企业确认当年投资损失3003

130、00万元。万元。 三、权益性投资转让损益三、权益性投资转让损益 （一）权益性投资转让所得股权转让收入总额计税基础（一）权益性投资转让所得股权转让收入总额计税基础 1 1、企业所得税法规定：企业在转让或者处置投资资产时，企业所得税法规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产的成本，准予扣除。 “投资资产的成本投资资产的成本” “计税基础计税基础” “历史成本历史成本” （1 1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（2 2）通过）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的支付现金以外的方式取得的投

131、资资产，以该资产的 公允价值和支付的相关税费为成本。公允价值和支付的相关税费为成本。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知知国税函国税函201079201079号第三条：关于股权转让所得确认和计算问题号第三条：关于股权转让所得确认和计算问题 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被本后，

132、为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。额。 权益性投资转让所得权益性投资转让所得股权转让收入总额计税基础股权转让收入总额计税基础 2 2、企业、企业会计准则规定，企业处置长期股权投资时，应会计准则规定，企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售实际取得价款与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。实际取得价款与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 长期股权投资转让损益转让

133、收入长期股权投资转让损益转让收入 长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值（二）计算股权转让所得税法与会计准则的差异分析：（二）计算股权转让所得税法与会计准则的差异分析： 1 1、计算股权投资转让所得时允许减除的基数不同计算股权投资转让所得时允许减除的基数不同 税法规定：减除投资税法规定：减除投资“资产的计税基础资产的计税基础”计算股权转让所得。计算股权转让所得。 税法以历史成本为计税基础。税法以历史成本为计税基础。 会计准则：减除股权的会计准则：减除股权的“账面价值账面价值”计算股权转让所得。计算股权转让所得。 会计账面价值可能已经扣除了资产减值准备。会计账面价值可能已经扣除了资产减值准

134、备。 会计账面价值包含了会计账面价值包含了“ 损益调整损益调整” 会计账面价值包含了资本公积转增资本部份会计账面价值包含了资本公积转增资本部份 2 2、股权投资转让收益确认时间不同：、股权投资转让收益确认时间不同： 国税函国税函20082642008264号：企业在一个纳税年度发生的转让、处置号：企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有持有5 5年以上的股权投资所得，占当年应纳税所得年以上的股权投资所得，占当年应纳税所得50%50%及以上的，及以上的，可在不超过可在不超过5 5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。 国税函国税函200998200998号：企

135、业按原税法规定已作递延所得确认的号：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。各纳税期间的应纳税所得额。 会计准则：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价会计准则：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。款的差额，应当计入当期损益。 （三）权益性投资转让损失（三）权益性投资转让损失 企业转让权益性投资取得的收入总额，扣除有关权益性投资的企业转让权益性投资取得的收入总额，扣除有关权益性投资的计税基础以及已宣告尚未实际收到的股息、红利后的金

136、额，如果计税基础以及已宣告尚未实际收到的股息、红利后的金额，如果为负数，就构成股权转让损失。为负数，就构成股权转让损失。 股权转让收入总额计税基础负数股权转让收入总额计税基础负数 例例4 47 7 锦富钢铁公司为解决生产用电，于锦富钢铁公司为解决生产用电，于19991999年投资年投资20002000万元建设了一座火力发电厂，由于规模小，耗能大，污染严重，万元建设了一座火力发电厂，由于规模小，耗能大，污染严重，20032003年当地政府下令拆除，形成清理损失年当地政府下令拆除，形成清理损失16001600万元，公司会计核算万元，公司会计核算已经确认为投资损失，税收不允许扣除；会计将已缴税款已经

137、确认为投资损失，税收不允许扣除；会计将已缴税款528528（160033160033）万元挂在）万元挂在“递延所得税资产递延所得税资产”科目借方。但是，科目借方。但是，发电厂是锦富公司唯一的子公司，投资损失因为没有股权投资转让发电厂是锦富公司唯一的子公司，投资损失因为没有股权投资转让所得，在税收上长期得不到弥补。所得，在税收上长期得不到弥补。20082008年锦富公司实现利润总额年锦富公司实现利润总额60006000万元，应怎样纳税？万元，应怎样纳税？ （1 1）会计处理）会计处理 会计核算按照利润总额会计核算按照利润总额600025%600025%15001500万元计算了企业所得万元计算了

138、企业所得税，会计分录为：税，会计分录为： 借：所得税费用借：所得税费用 1500 1500万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1500 1500万万 （2 2）政策分析与纳税调整）政策分析与纳税调整 国税发国税发20001182000118号：企业因收回、转让或清算处置股权投资号：企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失而发生的股权投资损失, ,可以在税前扣除可以在税前扣除, ,但每一纳税年度扣除的股但每一纳税年度扣除的股权投资损失权投资损失, ,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税

139、年度结转扣除。超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。 国税函国税函20082642008264号：企业股权投资转让损失连续向后结转号：企业股权投资转让损失连续向后结转5 5年年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第权投资转让年度后第6 6年一次性扣除。年一次性扣除。 （3 3）所得税会计处理：）所得税会计处理： 所得税会计核算时，把原来已经计入所得税会计核算时，把原来已经计入“递延所得税资产递延所得税资产”借借方的方的400400万元（万元（160025160025）转回。）转回。 借：应交税费应

140、交所得税借：应交税费应交所得税 400 400万万 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 400 400万万 因税率变化形成的因税率变化形成的递延所得税资产余额递延所得税资产余额128128万元如何处理？万元如何处理？ 企业会计准则企业会计准则1818号号 所得税第十七条：资产负债表日，所得税第十七条：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。 适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所适用税率发生变化的

141、，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量：得税负债进行重新计量： 除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税除直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外资产和递延所得税负债以外( (指指“可供出售金融资产可供出售金融资产”），）， 应当将其影响数计入变化当期的应当将其影响数计入变化当期的“所得税费用所得税费用”。 借：所得税费用借：所得税费用 128 128万万 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 128 128万万 （4 4）股权投资损失所得税处理新规定）股权投资损失所得税处理新规定 国家税务总局关于做好国家税务总局关于做好2009

142、2009年度企业所得税汇算清缴工作的年度企业所得税汇算清缴工作的通知（国税函通知（国税函20101482010148号）：号）： 三（五）投资损失扣除填报口径。根据企业资产损失税前扣三（五）投资损失扣除填报口径。根据企业资产损失税前扣除管理办法（国税发除管理办法（国税发200920098888号）的规定，企业发生的投资号）的规定，企业发生的投资（转让）损失应按实际确认或发生的（转让）损失应按实际确认或发生的当期当期扣除，填报企业所得税年扣除，填报企业所得税年度纳税申报表附表三度纳税申报表附表三“纳税调整明细表纳税调整明细表”第第4747行行“投资转让处置所投资转让处置所得得”第第4 4列列“调

143、减金额调减金额”。 国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第6 6号：根据企业所得税法第号：根据企业所得税法第八条及有关规定，现就企业股权投资损失所得税处理问题公告如下：八条及有关规定，现就企业股权投资损失所得税处理问题公告如下：企业对外进行权益性（简称股权）投资所发生的损失，在经企业对外进行权益性（简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。次性扣除。本规定自本规定自20102010年年1 1月月1 1日起执行。本规定发布以前，企业发生日起执行。本规定发布以前，企

144、业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在20102010年度一次性年度一次性扣除。扣除。 根据根据6 6号公告：股权转让损失可以一次扣除，但，应当注意：号公告：股权转让损失可以一次扣除，但，应当注意： 6 6号公告号公告“权益性（简称股权）投资所发生的损失权益性（简称股权）投资所发生的损失”仅指股仅指股权投资转让损失；不包括股权投资持有损失。权投资转让损失；不包括股权投资持有损失。 股权转让损失税前扣除需报经主管税务机关批准；股权转让损失税前扣除需报经主管税务机关批准； 6 6号公告发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，号公告发布以前

145、，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在准予在20102010年度一次性扣除。以后年度再发现非当年的损失则不能年度一次性扣除。以后年度再发现非当年的损失则不能扣除。扣除。 企业资产损失税前扣除管理办法（国税发企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988200988号）：号）： 第三十八条第三十八条 企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，确认发生的资产损失，可收回金额一律暂定为账面余额的后，确认发生的资产损失，可收回金额一律暂

146、定为账面余额的5%5%。 对锦富钢铁公司对锦富钢铁公司20032003年挂帐的年挂帐的“递延所得税资产递延所得税资产”528”528万作如下万作如下会计处理：会计处理： 借：应交税费应交所得税借：应交税费应交所得税 528 528万万 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 528 528万万 第四节第四节 长期待摊费用长期待摊费用 企业所得税法第十三条：企业所得税法第十三条： 在计算应纳税所得额时，企业发在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（一

147、）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出；（三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。 一、房屋及建筑物改建支出一、房屋及建筑物改建支出 改建支出：是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等改建支出：是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。发生的支出。 企业将已经足额提取折旧的固定资产的改建支出、经营租赁企业将已经足额提取折旧的固定资产的改建支出、经营租赁租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，租入固定资产的改建支出

148、作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。准予扣除。 注意：改建支出不同于房屋装饰工程。注意：改建支出不同于房屋装饰工程。 税前扣除方法：税前扣除方法： 1 1、企业将自有的已经提足折旧的房屋及建筑物进行改建，、企业将自有的已经提足折旧的房屋及建筑物进行改建，应在改建后估计其尚可使用年限，按照固定资产预计尚可使用年应在改建后估计其尚可使用年限，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。限分期摊销。 2 2、企业将没有提足折旧的房屋及建筑物进行改建，、企业将没有提足折旧的房屋及建筑物进行改建，改建支改建支出增加房屋及建筑物的价值。出增加房屋及建筑物的价值。改建后的固定资产能够延长使用年改建后的固定

149、资产能够延长使用年限的，应适当延长折旧年限；不包括装饰工程。限的，应适当延长折旧年限；不包括装饰工程。 3 3、企业将经营租赁的房屋及建筑物进行改建，应按照合同企业将经营租赁的房屋及建筑物进行改建，应按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。包括装饰工程。约定的剩余租赁期限分期摊销。包括装饰工程。 二、固定资产大修理支出二、固定资产大修理支出 企业所得税法第十三条：企业的固定资产大修理支出作为企业所得税法第十三条：企业的固定资产大修理支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 这里讲的固定资产是非房屋及建筑物。大修理支出是指同时这里讲的固定资产是非房屋及

150、建筑物。大修理支出是指同时符合下列条件的支出：符合下列条件的支出： （1 1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%50%以上；以上； （2 2）修理后固定资产的使用年限延长）修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上。年以上。 否则，属于日常维修，计入当期损益。否则，属于日常维修，计入当期损益。 摊销方法：摊销方法： （1 1）固定资产经过大修理之后，如果不能延长使用年）固定资产经过大修理之后，如果不能延长使用年限的，大修理支出在前后两次大修理间隔之内摊销；限的，大修理支出在前后两次大修理间隔之内摊销； （2 2）如果，经过大修理可以延长使用年限的，大

151、修理）如果，经过大修理可以延长使用年限的，大修理支出在尚可使用年限内分期摊销。支出在尚可使用年限内分期摊销。 三、其他长期待摊费支出三、其他长期待摊费支出 实施条例第实施条例第7070条：企业发生的其他应当作为长期待摊费用条：企业发生的其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3 3年。年。 国税函国税函200998200998号：新税法中开（筹）办费未明确列作长期号：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年

152、一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。变。 企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。上述规定处理。 第五节第五节 资产损失的税前扣除资产损失的税前扣除 一、资产损失概述一、资产损失概述 （一）资产损失：是指企业在生产经营活动中实际发生的、与（一）资产损失：是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损

153、失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业资产损失税前扣除管理办法企业资产损失税前扣除管理办法 （二）资产损失税前扣除遵循配比原则，即企业发生的资产损失，（二）资产损失税前扣除遵循配比原则，即企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。或延后扣除。 因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除因各

154、类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。 （三）资产损失按税务管理方式分类（三）资产损失按税务管理方式分类 1. 1.企业自行计算扣除的资产损失：企业自行计算扣除的资产损失： （1 1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、）企

155、业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；生产性生物资产、存货发生的资产损失； （2 2）企业各项存货发生的正常损耗；）企业各项存货发生的正常损耗； （3 3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失 （4 4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；的资产损失； （5 5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失

156、；券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失； （6 6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。损失。 2. 2.需审批后扣除的资产损失需审批后扣除的资产损失 （1 1）除上述以外的资产损失，均属于需经税务机关审批后才）除上述以外的资产损失，均属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。能扣除的资产损失。 （2 2）企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算）企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。 （四）资产损失的申报时限（

157、四）资产损失的申报时限 1. 1.企业申报的时限：企业申报的时限： （1 1）企业发生的需要经税务机关审批的资产损失，在准备好资）企业发生的需要经税务机关审批的资产损失，在准备好资料后可以随时申报，税务机关应即报即批。料后可以随时申报，税务机关应即报即批。 （2 2）税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本）税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第年度终了后第4545日。日。 （3 3）企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务）企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。机关同意后可适当延期申请。 2. 2.税务机关审批

158、时限税务机关审批时限 负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。作出审批决定的时限为：即批。作出审批决定的时限为： （1 1）由省级税务机关负责审批的自受理之日起）由省级税务机关负责审批的自受理之日起3030个工作日内；个工作日内； （2 2）由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务）由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定。机关确定。 （3 3）因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，）因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，可以适当延长期限，但延期期限不得超过可以适当

159、延长期限，但延期期限不得超过3030天。天。 二、关于以前年度未扣除资产损失企业所得税的处理二、关于以前年度未扣除资产损失企业所得税的处理 国税函国税函20097722009772号：号： 一、企业以前年度（包括一、企业以前年度（包括20082008年度以前年度）发生，按当时企年度以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照企业所得原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照企业所得税法和税收征收管理法的有关规定，税法和税收征收管理法的有关规定，追

160、补确认追补确认在该项资产损在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。 对发生资产损失年度的所得税进行补正申报。对发生资产损失年度的所得税进行补正申报。 二、企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所二、企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。三、企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，三、企业资产损失发

161、生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。 例例4 48 8、甲公司有一台甲公司有一台20032003年年1 1月购入的设备，原价月购入的设备，原价2020万元，万元，预计使用年限预计使用年限1010年，不留净残值。由于该设备耗能大、效率低，年，不留净残值。由于该设备耗能大、效率低，20082008年年1 1月经专家鉴定，提前报废，购置新设备替换，形成固定资月经专家鉴定

162、，提前报废，购置新设备替换，形成固定资产报废损失产报废损失1010万元。由于万元。由于20082008年实施新企业所得税法之后，企业年实施新企业所得税法之后，企业资产损失税前扣除管理办法没有出台，使得该项损失未能在事前资产损失税前扣除管理办法没有出台，使得该项损失未能在事前扣除。在扣除。在20092009年汇算清缴期间甲公司已经把这笔资产损失上报主管年汇算清缴期间甲公司已经把这笔资产损失上报主管税务机关，税务机关，3 3月月1010日收到税前扣除的批复。请问，日收到税前扣除的批复。请问，20092009年汇算清缴年汇算清缴时应当怎样进行税务处理？时应当怎样进行税务处理？ 第四讲第四讲 企业重组

163、的纳税操作实务企业重组的纳税操作实务 企业所得税实施条例第七十五条：企业所得税实施条例第七十五条： 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。当按照交易价格重新确定计税基础。 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959200959号，以下简称通知）。号，以下简称通知）。 企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务

164、总局公告企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告20102010年第年第4 4号，以下简称第号，以下简称第4 4号公告）号公告） 第一节第一节 企业重组概述企业重组概述 一、企业重组的概念及分类：一、企业重组的概念及分类： 企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。经济结构重大改变的交易。 企业重组的种类：企业重组的种类： 包括：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、包括：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。合并、分立等。 （一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、

165、住所以及企业（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。 （二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。债务作出让步的事项。（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现

166、对被收购企业控一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括制的交易。收购企业支付对价的形式包括“股权支付股权支付”、“非股权非股权支付支付”或两者的组合。或两者的组合。 （四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）

167、将（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。个或两个以上企业的依法合并。 （六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权

168、或非股权支付，实现企业的依法分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立。 二、名词解释：名词解释： （1 1）实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产）实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 （2 2）股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的）股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业

169、的股权、股份作为支付的形式；对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式； 控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。 （3 3）非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、）非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 三、我国关于三、我国关于企业重组的税务处理规定企业重组的税务处理规定 （一）企业重组的税务处理的分类（一）企业重组

170、的税务处理的分类 1 1、一般性税务处理规定；、一般性税务处理规定； 2 2、特殊性税务处理规定。、特殊性税务处理规定。 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。除符合通知规定适用特殊性税务处定和特殊性税务处理规定。除符合通知规定适用特殊性税务处理的之外，均采用一般性税务处理。理的之外，均采用一般性税务处理。 （二）（二）特殊性税务处理的理论依据特殊性税务处理的理论依据 1 1、一般原则、一般原则 （1 1）一致税务处理原则：同一重组业务的当事各方应采取一致）一致税务处理原则：同一重组业务的当事各方应采

171、取一致税务处理原则，即统一按一般性税务处理或者特殊性税务处理。税务处理原则，即统一按一般性税务处理或者特殊性税务处理。 （2 2）中性原则：不对企业处于正常经营目的的改组活动产生阻）中性原则：不对企业处于正常经营目的的改组活动产生阻碍。碍。 （3 3）经济合理原则：不同性质的重组，不同的税收处理方式。）经济合理原则：不同性质的重组，不同的税收处理方式。 （4 4）反避税原则：防止利用企业重组规避税收。）反避税原则：防止利用企业重组规避税收。 2 2、定性标准、定性标准 （1 1）经营的连续性原则：是指企业改组所发生的资产转让，接）经营的连续性原则：是指企业改组所发生的资产转让，接受资产企业将其

172、继续用于同样目的的经营业务，从而保持其经营的受资产企业将其继续用于同样目的的经营业务，从而保持其经营的连续性；连续性； （2 2）权益的连续性原则：是指转让资产的企业或其股东应通过）权益的连续性原则：是指转让资产的企业或其股东应通过对持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，从而保对持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，从而保持其权益的连续性。持其权益的连续性。 3 3、定量标准、定量标准 （1 1）纳税必要资金原则）纳税必要资金原则 货币税与实物税的关系（纳税人困境）；货币税与实物税的关系（纳税人困境）； 国库与仓库的关系（税务机关困境）。国库与仓库的关系（税务机关困境）

173、。 （2 2）重大资产（或股权）参与原则）重大资产（或股权）参与原则 涉及到企业全部分或大部分资产权属或股权权属改变的重涉及到企业全部分或大部分资产权属或股权权属改变的重组活动，更有利于体现生产的连续性和权益的连续性，也更容易受组活动，更有利于体现生产的连续性和权益的连续性，也更容易受到纳税必要资金的制约，可予以适当的按特殊性重组考虑。到纳税必要资金的制约，可予以适当的按特殊性重组考虑。 小部分的资产权属或股权权属改变的重组活动，不纳入适小部分的资产权属或股权权属改变的重组活动，不纳入适用特殊性重组税收政策范围。用特殊性重组税收政策范围。 （三）企业重组适用于特殊税务处理的条件：（三）企业重组

174、适用于特殊税务处理的条件： 1 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。款为主要目的。2 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。定的比例。 3 3、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 4 4、企业重组后的连续、企业重组后的连续1212个月内不改变重组资产原来的实质性个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。经营活动。5 5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续

175、、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续1212个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。 第二节第二节 债务重组的税务处理债务重组的税务处理 一、一般性税务处理一、一般性税务处理 （一）处理方法（一）处理方法 （1 1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。所得或损失。 （2 2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投

176、资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。业务，确认有关债务清偿所得或损失。 以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应以债务转换为资本方式进行的债务重组中，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。 （3 3）（以货币资产偿债）债务人应当按照支付的债务清偿额低）（以货币资产偿债）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到于债务计税基础的差额，确

177、认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 （4 4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 （二）税务管理（二）税务管理 一般性税务处理，纳税人应准备以下相关资料备查一般性税务处理，纳税人应准备以下相关资料备查 （1 1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等； （2 2）债

178、权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。合同。 二、特殊性税务处理二、特殊性税务处理 （一）税务处理方法（一）税务处理方法 1. 1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额得额50%50%以上，可以在以上，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。纳税所得额。 2. 2.企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权

179、投资的计税基础以原债务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 债务人的债务清偿暂不确认所得，股本（实收资本）的计税债务人的债务清偿暂不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。基础以原债务的计税基础确定。 债权人的股权投资暂不确认损失，长期股权投资的计税基础债权人的股权投资暂不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。以原债权的计税基础确定。 （二（二) )特殊税务处理的管理特殊税务处理的管理 通知第十一条：通知第十一条：“企业发生符合规定的

180、特殊性重组条件并企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件各类特殊性重组规定的条件”。 4 4号公告：号公告：（1 1）除根据通知规定进行备案外，如企业重组除根据通知规定进行备案外，如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（债务人）向主管各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（债务人）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。（

181、税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。（2 2）省税务机关）省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。（确认。（3 3）主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，）主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关 例例4 41 A1 A企业是企业是B B企业的长期材料供应商，截止到企业的长期材料供应商，截止到20092009年年末，末，B B公司拖欠公司拖欠A A公司材料款共计公司材料

182、款共计20002000万元。由于金融危机的影响，万元。由于金融危机的影响，B B司的偿债能力下降，为了鼓励司的偿债能力下降，为了鼓励B B公司还款，公司还款，20102010年年1 1月月1616日，经过日，经过协商达成协议如下：如果，协商达成协议如下：如果，B B公司能在公司能在1212个月之内还请所欠货款，个月之内还请所欠货款，可以免除债务可以免除债务400400万元。万元。20102010年当年，经过债务重组年当年，经过债务重组B B企业实现利润企业实现利润总额总额600600万元，应当如何进行纳税处理？万元，应当如何进行纳税处理？ 案例分析案例分析 通知：企业债务重组确认的应纳税所得额

183、占该企业当年应通知：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额纳税所得额50%50%以上，可以在以上，可以在5 5个纳税年度的期间内，均匀计入各年个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。度的应纳税所得额。 债务重组所得债务重组所得/ /应纳税所得额（应纳税所得额（400600400600）100%100%66.67% 66.67% 大于大于50%50%，可以采用特殊性税务处理。，可以采用特殊性税务处理。 （一）债务人（一）债务人B B公司的会计处理与纳税调整公司的会计处理与纳税调整 （1 1）会计处理）会计处理 借：应付账款借：应付账款 A A公司公司 400 400万万

184、 贷：营业外收入贷：营业外收入 债务重组利得债务重组利得 400 400万万 借：营业外收入借：营业外收入 400 400万万 贷：本年例润贷：本年例润 400 400万万 会计核算应交所得税会计核算应交所得税6002560025150150万元，会计分录为：万元，会计分录为： 借：所得税费用借：所得税费用 150 150万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 150 150万元万元 （2 2）纳税调整）纳税调整 B B公司根据通知规定，应当将公司根据通知规定，应当将400400万元在万元在5 5个纳税年度的期个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额。间内，均匀摊入各年度的

185、应纳税所得额。20102010年税收确认所得年税收确认所得400540058080万元。万元。 企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表附企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的第表三纳税调整项目明细表的第8 8行行“特殊重组特殊重组”。 “ “税收金额税收金额”80”80万万“账载金额账载金额”400”400万（万（320320）万）万 填入第填入第4 4列列“调减金额调减金额”。 再汇总在主表第再汇总在主表第1515行行“减：纳税调整较少额减：纳税调整较少额”320”320万元，计算万元，计算结果是结果是“应纳税所得额应纳税所得额”为为280280

186、万元，应交所得税额万元，应交所得税额7070万元。万元。 （3 3）所得税会计处理）所得税会计处理 纳税处理调减的纳税处理调减的320320万元，属于万元，属于“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”，应当，应当把把320320万元登记在纳税调整台帐的收方；万元登记在纳税调整台帐的收方； 按照按照32025320258080万元确认为万元确认为“递延所得税负债递延所得税负债”。 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 80 80万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 80 80万万 2010 2010年实际缴纳的企业所得税为年实际缴纳的企业所得税为7070万元。万元。 第二年（第二年（2

187、0112011年）所得税汇算清缴时，首先，在纳税调整台年）所得税汇算清缴时，首先，在纳税调整台帐付方登记帐付方登记8080万；其次，在附表三第万；其次，在附表三第8 8行行“特殊重组特殊重组”的第的第1 1列列“账载金额账载金额”填填0 0，第，第2 2列列“税收金额税收金额”填填8080万，第万，第3 3列列“调增金额调增金额”填入填入8080万元，进行纳税调增；万元，进行纳税调增； 把把802580252020万元从万元从“递延所得税负债递延所得税负债”贷方转回：贷方转回： 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 20 20万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 20 20万万

188、以后三年同样处理，就是在以后三年同样处理，就是在5 5个纳税年度的期间内，均匀摊入个纳税年度的期间内，均匀摊入各年度的应纳税所得额了。各年度的应纳税所得额了。 （4 4）应准备以下资料备查：）应准备以下资料备查： 当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；当事各方所签订的债务重组合同或协议；当事各方所签订的债务重组合同或协议； 债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情债务重组所产生的应纳税所得额、企业当

189、年应纳税所得额情况说明；况说明；税务机关要求提供的其他资料证明。税务机关要求提供的其他资料证明。 （二）（二）债权人债权人A A公司的会计处理与纳税调整公司的会计处理与纳税调整 （1 1）会计处理）会计处理 借：营业外支出债务重组损失借：营业外支出债务重组损失 400 400万万 贷：应收账款贷：应收账款B B公司公司 400 400万万 借：银行存款借：银行存款 1 600 1 600万万 贷：应收账款贷：应收账款B B公司公司 1 600 1 600万万 （2 2）根据通知对债权人纳税无特殊规定，不需要进行纳）根据通知对债权人纳税无特殊规定，不需要进行纳税调整。税调整。 例例4 42 2

190、延续延续 例例4 411的资料，如果截止到的资料，如果截止到20092009年末，乙公年末，乙公司拖欠甲公司材料款共计司拖欠甲公司材料款共计15001500万元。假设甲、乙公司达成的协议是万元。假设甲、乙公司达成的协议是债权转股权，乙公司重组前的实收资本为债权转股权，乙公司重组前的实收资本为90009000万元，经过评估机构万元，经过评估机构评估，每股公允价为评估，每股公允价为1 1元，甲公司的债权转为股权，乙公司转股后元，甲公司的债权转为股权，乙公司转股后的实收资本为的实收资本为1000010000万元，甲公司占万元，甲公司占1010，即股份的公允价为，即股份的公允价为10001000万元，

191、甲公司对乙公司让步万元，甲公司对乙公司让步500500万元。乙公司当年利润总额为万元。乙公司当年利润总额为800800万万元。元。 案例分析案例分析 （一）债务人（一）债务人 乙公司的会计处理与纳税调整：乙公司的会计处理与纳税调整： （1 1）会计处理：）会计处理： 债务重组准则：将债务转为资本的，债务人应当将债权人债务重组准则：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本

192、公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。入当期损益。 借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 1500 1500万万 贷：实收资本贷：实收资本 1000 1000万万 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 500 500万万 借：营业外收入借：营业外收入 500 500万万 贷：本年利润贷：本年利润 500 500万万 按照利润总额计算的所得税费用按照利润总额计算的所得税费用8002580025200200万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 200 200万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应

193、交所得税 200 200万元万元 通知规定：通知规定：“企业发生债权转股权业务，企业发生债权转股权业务，债务人的债务清偿债务人的债务清偿不确认所得不确认所得”。因此，债务重组如果需要税务机关确认，可以由重。因此，债务重组如果需要税务机关确认，可以由重组主导方（债务人）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给组主导方（债务人）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。予确认。 （2 2）省级税务机关确认后，纳税调整：）省级税务机关确认后，纳税调整： 根据根据通知规定：企业发生债权转股权业务，通知规定：企业发生债权转股权业务，债务人的债务债务人的债务清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础

194、以原债务的计税基清偿不确认所得，股本（实收资本）的计税基础以原债务的计税基础确定。础确定。 企业所得税汇算清缴时，乙公司在企业所得税年度纳税申报企业所得税汇算清缴时，乙公司在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的第表附表三纳税调整项目明细表的第8 8行行“特殊重组特殊重组”中：中： “ “税收金额税收金额”0”0“账载金额账载金额”500”500万（万（500500）万元填入第）万元填入第4 4列列“调减金额调减金额”。再汇总在主表第。再汇总在主表第1515行行“减：纳税调整较少额减：纳税调整较少额”500”500万元，调整结果是万元，调整结果是“应纳税所得额应纳税所得额”为为30

195、0300万元；万元； 应纳所得税额应纳所得税额30025300257575万元。万元。 （3 3）所得税会计处理：）所得税会计处理： 纳税调减了纳税调减了500500万元，应当把万元，应当把500500万元登记在纳税调整台帐万元登记在纳税调整台帐的收方，于是，这笔实收资本形成两个成本：的收方，于是，这笔实收资本形成两个成本： 会计成本为会计成本为10001000万元；万元； 计税基础以原负债的计税基础计税基础以原负债的计税基础15001500万元确定。万元确定。 实收资本账面价值实收资本账面价值10001000万元实收资本计税基础万元实收资本计税基础15001500万元，将万元，将来股权转让时

196、，可以抵扣的金额为负数，会增加应纳税所得额和应来股权转让时，可以抵扣的金额为负数，会增加应纳税所得额和应纳所得税额，属于纳所得税额，属于“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”。 将将5002550025125125万元确认为万元确认为“递延所得税负债递延所得税负债”。 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 125 125万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 125 125万万 经过这样的纳税调整，乙企业当年应交企业所得税经过这样的纳税调整，乙企业当年应交企业所得税7575万元。万元。 在将来乙公司股权转让时，应把在将来乙公司股权转让时，应把500500万元当登记在纳税调整台万元当登

197、记在纳税调整台帐的付方；帐的付方； 同时，通过附表十一长期股权投资所得（损失）明细表调同时，通过附表十一长期股权投资所得（损失）明细表调增应纳税所得额，并作相反会计分录。增应纳税所得额，并作相反会计分录。 （5 5）应准备以下资料备查：）应准备以下资料备查： 当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的；重组的商业目的；双方所签订的债转股合同或协议；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；企业所转换的股权公允价格证明； 工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；工商部门及有关部门核准相关企业

198、股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他资料证明。税务机关要求提供的其他资料证明。 （二）（二） 债权人甲公司的会计处理与纳税调整债权人甲公司的会计处理与纳税调整 （1 1）会计处理：）会计处理： 债务重组准则规定，将债务转为资本的，债权人应当将享债务重组准则规定，将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。 会计分录为：会计分录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 1000 1000万万 营业

199、外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 500 500万万 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 1500 1500万万 （2 2）纳税调整：）纳税调整： 根据通知规定，企业发生债权转股权业务，债权人的股权根据通知规定，企业发生债权转股权业务，债权人的股权投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确投资不确认损失，长期股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。定。 税务处理：股权投资损失为税务处理：股权投资损失为0 0，股权投资的计税基础债权的，股权投资的计税基础债权的计税基础计税基础15001500万元。万元。 企业所得税汇算清缴时，甲公司在企业所得税年度纳税申报企业所得税汇

200、算清缴时，甲公司在企业所得税年度纳税申报表附表三纳税调整项目明细表的第表附表三纳税调整项目明细表的第8 8行行“特殊重组特殊重组”中：中： “ “税收金额税收金额”0”0“账载金额账载金额”（500500万）万） （500500）万元，填入第）万元，填入第3 3列列“调增金额调增金额”。 （3 3）所得税会计处理：）所得税会计处理： 把把500500万元登记在纳税调整台帐的收方，万元登记在纳税调整台帐的收方，5002550025125125万元确认为万元确认为“递延所得税资产递延所得税资产”。 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 125 125万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得

201、税 125 125万万 于是，这笔长期股权投资形成两个成本，会计成本为于是，这笔长期股权投资形成两个成本，会计成本为10001000万元，万元，计税基础为计税基础为15001500万元。万元。 将来股权转让的纳税年度所得税汇算清缴时，应当把将来股权转让的纳税年度所得税汇算清缴时，应当把500500万元万元登记纳税调整台帐付方，同时，调减应纳税所得额，做相反会登记纳税调整台帐付方，同时，调减应纳税所得额，做相反会计分录。计分录。 （4 4）应准备以下资料备查：）应准备以下资料备查： 当事方的债务重组的总体情况说明当事方的债务重组的总体情况说明, ,情况说明中应包括债务情况说明中应包括债务重组的商

202、业目的；重组的商业目的；双方所签订的债转股合同或协议；双方所签订的债转股合同或协议；企业所转换的股权公允价格证明；企业所转换的股权公允价格证明； 工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他资料证明。税务机关要求提供的其他资料证明。 第三节第三节 资产收购的税务处理资产收购的税务处理 例例413 413 甲企业由于长期亏损，难于为继。其实收资本甲企业由于长期亏损，难于为继。其实收资本1000010000万元，资产的账面净值万元，资产的账面净值70007000万元（总资产万元（总资产80008000万元，长期借万元

203、，长期借款款10001000万元）公允价值为万元）公允价值为90009000万元万元 ，其中：不动产，其中：不动产60006000万元，机万元，机器设备器设备30003000万元，资产处置采取什么方式可以降低税负？万元，资产处置采取什么方式可以降低税负？ 方案一、破产清算涉及的税种：方案一、破产清算涉及的税种： （1 1）营业税）营业税 （2 2）增值税增值税 （3 3）城市维护建设税及教育费附加城市维护建设税及教育费附加 （4 4）印花税印花税 （5 5）土地增值税土地增值税 （6 6）企业所得税。企业所得税。 方案二、将账面净值方案二、将账面净值70007000万元，公允价值为万元，公允价

204、值为90009000万元的全部万元的全部资产转让给乙企业，甲企业成为乙企业股东，取得乙企业的普通股资产转让给乙企业，甲企业成为乙企业股东，取得乙企业的普通股30003000万股。乙企业股票每股面值万股。乙企业股票每股面值1 1元，公允价值元，公允价值2 2元；同时，甲企业元；同时，甲企业的长期借款的长期借款10001000万元由乙企业代为偿还，乙企业还支付给甲企业有万元由乙企业代为偿还，乙企业还支付给甲企业有价证券公允价值价证券公允价值20002000万元。万元。 （1 1）根据国税函）根据国税函20021652002165号文件不缴营业税。号文件不缴营业税。 （2 2）根据国税函）根据国税函

205、20024202002420号不征收增值税；号不征收增值税； （3 3）根据财税字）根据财税字19950481995048号免征土地增值税；号免征土地增值税； （4 4）根据财税）根据财税20081752008175号资产的受让方免征契税。号资产的受让方免征契税。 （5 5）根据财税）根据财税200959200959号企业重组的规定计算企业所得税号企业重组的规定计算企业所得税 （一）企业重组的税务处理的分类（一）企业重组的税务处理的分类 1 1、一般性税务处理规定；、一般性税务处理规定； 2 2、特殊性税务处理规定。、特殊性税务处理规定。 企业重组，除符合通知规定适用特殊性税务处理规定的企业重

206、组，除符合通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按一般性税务处理规定进行税务处理。外，按一般性税务处理规定进行税务处理。 （二）通知第六条（三）资产收购特殊性税务处理的条件：（二）通知第六条（三）资产收购特殊性税务处理的条件： 1 1、受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的、受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%75%； 2 2、且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其、且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的交易支付总额的85%85%，可以选择按特殊性规定处理。，可以选择按特殊性规定处理。 案例分析案例分析 ： 股权支付占交易总额的比重股权支付占

207、交易总额的比重 23000 23000 （23000230002000200010001000）66.6766.678585 ； 通知：按一般性税务处理通知：按一般性税务处理（1 1）被收购方应确认资产转让所得或损失。）被收购方应确认资产转让所得或损失。（2 2）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（3 3）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 4 4号公告：应准备以下相关资料，以备税务机关检查。号公告：应准备以下相关资料，以备税务机关检查。（1 1）当事各方所签订的资产收购业务合同或协

208、议；）当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；（2 2）相关资产公允价值的合法证据。）相关资产公允价值的合法证据。 （1 1）甲公司资产转让所得（）甲公司资产转让所得（23000230002000200010001000）70007000 20002000（万元）（万元） 应缴企业所得税应缴企业所得税200025%200025%500500（万元）（万元） （2 2）甲企业取得乙企业的长期股权投资，按股权的交易价格）甲企业取得乙企业的长期股权投资，按股权的交易价格（公允价值）（公允价值）60006000万元确定万元确定“计税基础计税基础”。 甲企业取得的乙企业支付的有价证券按甲企业取得的乙企业

209、支付的有价证券按20002000万元为计税基础万元为计税基础。 （3 3）乙公司受让甲企业的资产按交易价格（公允价值）乙公司受让甲企业的资产按交易价格（公允价值）90009000万元确定万元确定“计价基础计价基础”。 （4 4）但是，在重组交易中，甲企业并没有现金流入，缴纳）但是，在重组交易中，甲企业并没有现金流入，缴纳500500万元所得税成为企业重组的障碍，需要创造条件享受税收优惠。万元所得税成为企业重组的障碍，需要创造条件享受税收优惠。 方案三、选择特殊性税务处理方案三、选择特殊性税务处理 1 1、条件：、条件： （1 1）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资）资产收购，受让

210、企业收购的资产不低于转让企业全部资产的产的7575； （2 2）且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于）且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的其交易支付总额的8585； 纳税筹划纳税筹划:乙企业以本企业股票乙企业以本企业股票40004000万股支付甲企业，每股万股支付甲企业，每股2 2元，另外甲企业的长期借款元，另外甲企业的长期借款10001000万元由乙企业代为偿还。万元由乙企业代为偿还。 股权支付占交易总额的比重股权支付占交易总额的比重 （2400024000）（240002400010001000）88.8988.898585 2 2、备案或提交确认申

211、请应提交的资料、备案或提交确认申请应提交的资料 通知：企业发生符合通知规定的特殊性重组条件并选通知：企业发生符合通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。类特殊性重组规定的条件。 第第4 4号公告：除备案外，如企业重组各方需要税务机关确认，号公告：除备案外，如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（转让方）向主管税务机关提出申请，层报可以选择由

212、重组主导方（转让方）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。应从以下方面说明企业重组具有合理的商业省税务机关给予确认。应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：目的： （1 1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的交易背景、具体）重组活动的交易方式。即重组活动采取的交易背景、具体形式、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规形式、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规 （2 2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产和责任，也是该项交易的

213、法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；生的最终结果；（3 3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（4 4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；）重组各方从交易中获得的财务状况变化； （5 5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；的异常经济利益或潜在义务；（6 6）非居民企业参与重组活动的情况。）非居民企业参与重组活动的情况。 如主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导如主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将

214、确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。 3 3、特殊性税务处理方法、特殊性税务处理方法 （1 1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的；）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的； （2 2）其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或）其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整（非股权支付）相应资产的计税基础。损失，并调整（非股权支付）相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失非股权支付对应的资产转让所得或损失 （被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（被转让资产的公允

215、价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额（非股权支付金额被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值） （3 3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）被转让资产的原有计税基础确定。被转让资产的原有计税基础确定。（4 4）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。的原有计税基础确定。 案例分析案例分析 （一）转让方甲公司的会计处理与纳税调整（一）转让方甲公司的会计处理与纳税调整 （1 1）符合）符合“特殊性税务处理特殊性税务处理”的规定，经税务机关确认后，

216、的规定，经税务机关确认后，股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。 “股权支付股权支付”的公允价值的公允价值240002400080008000（万元）（万元） “ “股权支付股权支付”对应的甲企业被转让资产的计税基础对应的甲企业被转让资产的计税基础 （7000900070009000）800080006222.226222.22（万元）（万元） 股权支付有关资产转让所得股权支付有关资产转让所得800080006222.226222.221777.781777.78万万 股权支付暂不确认所得。股权支付暂不确认所得。 （2 2）非股权支付对应的资产转让

217、所得）非股权支付对应的资产转让所得 （被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额（非股权支付金额被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值） （9000900070007000）（1000900010009000）222.22222.22（万元）（万元） “ “非股权支付非股权支付”对应的甲企业被转让资产的计税基础对应的甲企业被转让资产的计税基础 1000 1000（7000900070009000） 777.78 777.78（万元）（万元） 应交所得税应交所得税222.2225222.222555.5655.56（万元）（万元）

218、 甲企业按甲企业按10001000万元确认收入，冲减应付账款万元确认收入，冲减应付账款10001000万元。万元。 （3 3）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以（转让企业）被转让资产的原有计税基础确定。被转让资产的原有计税基础确定。 甲取得乙企业股权的公允价甲取得乙企业股权的公允价400024000280008000（万元）（万元） 因为，甲企业没有完税，所以，因为，甲企业没有完税，所以， 甲企业取得乙企业股权的计税甲企业取得乙企业股权的计税基础按甲企业基础按甲企业“被转让资产的原计税基础被转让资产的原计税基础”6222.226222.22

219、万元确定。万元确定。 验证验证 ：假设，甲企业将来按照公允价值：假设，甲企业将来按照公允价值80008000万元转让股权，万元转让股权，股权转让所得（股权转让所得（800080006222.226222.22） 1777.78 1777.78万元。与本次非股万元。与本次非股权支付所得权支付所得222.22222.22万元相加，合计万元相加，合计20002000万元，等于资产评估增值。万元，等于资产评估增值。 财税差异分析财税差异分析 （1 1）会计处理：）会计处理： 会计确认资产转让所得（会计确认资产转让所得（240002400010001000）70007000 20002000（万元）（万

220、元） 应缴企业所得税应缴企业所得税200025200025500500（万元（万元） 借：长期股权投资乙公司借：长期股权投资乙公司 8000 8000万万 应付账款应付账款 1000 1000万万 贷：资产等科目贷：资产等科目 7000 7000万万 营业外收入营业外收入 2000 2000万万 借：所得税费用借：所得税费用 500 500万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 500 500万万 （2 2）纳税调整：）纳税调整： 会计确认资产转让所得会计确认资产转让所得20002000万元，万元， 税收只确认非股权支付所得为税收只确认非股权支付所得为222.22222.22万元，

221、万元， 附表三纳税调整项目明细表第附表三纳税调整项目明细表第8 8行行“特殊重组特殊重组”中：中： 税收金额税收金额222.22222.22账载金额账载金额200020001777.781777.78（万元）（万元） 负数应调减应纳税所得额，将其填在第负数应调减应纳税所得额，将其填在第4 4列列“调减金额调减金额”中。中。 附表三附表三“调减金额调减金额”合计转入主表第合计转入主表第1515行行“减：纳税调整减减：纳税调整减少额少额”。 （3 3）所得税会计处理）所得税会计处理 把调减额把调减额1777.781777.78万元登记纳税调整台帐的收方。万元登记纳税调整台帐的收方。 将来股权转让时

222、将来股权转让时1777.781777.78万元仍会形成应纳税所得额及应纳所万元仍会形成应纳税所得额及应纳所得税额，造成企业经济利益的流出，属于得税额，造成企业经济利益的流出，属于“应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异”。把把1777.7825%1777.7825%444.44444.44万元确认为万元确认为“应纳所得税负债应纳所得税负债”。 借：应交税费应交所得税借：应交税费应交所得税 444.44 444.44万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 444.44 444.44万万 待股权转让时再做相反会计分录。待股权转让时再做相反会计分录。 （4 4）应准备以下资料备查：）应准备以下资料备查

223、： 当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；产收购的商业目的；当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；受让企业股权的计税基础的有效凭证；受让企业股权的计税基础的有效凭证； 证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及例，支付对价情况，以及1212个月内不改变资产原来的实质性经营活个月内不改变资产原来的实质性

224、经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求提供的其他材料证明。税务机关要求提供的其他材料证明。 （二）受让方乙公司的会计处理与纳税调整（二）受让方乙公司的会计处理与纳税调整 借：存货等资产类科目借：存货等资产类科目 9000 9000万万 贷：银行存款贷：银行存款 1000 1000万万 股本（或实收资本）股本（或实收资本） 4000 4000万万 资本公积（股本溢价）资本公积（股本溢价） 4000 4000万万 乙企业支付甲企业股票面值乙企业支付甲企

225、业股票面值40004000万元，公允价万元，公允价80008000万元，支万元，支付银行存款付银行存款10001000万元，股票公允价与面值的差额，属于股本溢价。万元，股票公允价与面值的差额，属于股本溢价。 通知规定通知规定“受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定转让资产的原有计税基础确定”。 乙企业取得资产的计税基础为乙企业取得资产的计税基础为6222.226222.221000 1000 7222.227222.22万元万元 同时，应准备资料备查。同时，应准备资料备查。 第四节第四节 股权收购的税务处理股权收购的税务处理

226、股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。 一、一般性股权收购相关交易的税务处理：一、一般性股权收购相关交易的税务处理： （一）税务处理方法（一）税务处理方法 （1 1）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法）被收购方应当按照公允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。缴纳企业所得税。 （2 2）（由于被收购方已经完成计税基础）收购方取得股权的计）（由于被收购方已经完成计税基础）收购方取得股权的计税基础应

227、按照公允价值为基础确定。税基础应按照公允价值为基础确定。 （3 3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 （二）备查事项（二）备查事项 股权收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检股权收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。查。（1 1）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；（2 2）相关股权、资产公允价值的合法证据。）相关股权、资产公允价值的合法证据。 二、特殊性税务处理二、特殊性税务处理 （一）特殊性税务处理的条件：（一）特殊性税务处理的条件： （1 1）收购企业购买的股权不低

228、于被收购企业全部股权的）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%75%。 （2 2）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的交易支付总额的85%85%。 （二）备案与申请确认（二）备案与申请确认 （1 1）备案：）备案： 企业发生符合通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性企业发生符合通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性报时，向主管税务机关提交书

229、面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。重组规定的条件。 （2 2）申请确认：）申请确认： 如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方（转让方）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。（转让方）向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。 省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。税汇算清缴前完成确认。 主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄

230、送其他当事方所在地省税务机关。省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。 （三）特殊性税务处理的方式：（三）特殊性税务处理的方式： （1 1）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中）企业股权收购同时具备上述条件的，对交易中“股权支股权支付付”暂不确认有关资产的转让所得或损失；暂不确认有关资产的转让所得或损失； （2 2）“非股权支付非股权支付”仍应在交易当期确认相应的资产转让所仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失非股权支付对应的资产转让所得或损失 （被转让资产的公允价值被转让资

231、产的计税基础）（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础） （非股权支付金额（非股权支付金额被转让资产的公允价值）被转让资产的公允价值） （3 3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购股权的原有计税基础确定。 （4 4）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。权的原有计税基础确定。 （5 5）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。础

232、和其他相关所得税事项保持不变。 例例3 3 甲饲料公司是由乙投资公司出资甲饲料公司是由乙投资公司出资60006000万元设立的有限万元设立的有限责任公司，截至责任公司，截至20092009年末，所有者权益账面价值为年末，所有者权益账面价值为72007200万元（含法万元（含法定盈余公积和未分配利润为定盈余公积和未分配利润为12001200万元）。丙集团看好饲料行业的发万元）。丙集团看好饲料行业的发展前景，准备收购甲公司的全部股权。经过评估机构评定，甲公司展前景，准备收购甲公司的全部股权。经过评估机构评定，甲公司净资产的评估价值为净资产的评估价值为90009000万元，丙集团准备支付本公司股票万

233、元，丙集团准备支付本公司股票35003500万万股（面值股（面值1 1元，发行价元，发行价2 2元），并以有价证券元），并以有价证券20002000万元支付给乙投资万元支付给乙投资公司购买甲饲料公司的公司购买甲饲料公司的100100股权，计算分析乙投资公司股权转让股权，计算分析乙投资公司股权转让的所得税纳税义务。的所得税纳税义务。 纳税分析纳税分析 ： 235009000 23500900077.7877.788585不符合特殊性重组的规定，按不符合特殊性重组的规定，按照一般性税务处理照一般性税务处理 （一）被收购方（乙投资公司）应当按照公允价确认股权转让（一）被收购方（乙投资公司）应当按照公

234、允价确认股权转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。所得或损失，依法缴纳企业所得税。 （1 1）股权转让所得）股权转让所得900090007200720018001800（万元）（万元） （2 2）应交企业所得税）应交企业所得税180025180025450450（万元）（万元） （3 3）由于乙投资公司缴纳了所得税，完成了计税基础，所以，）由于乙投资公司缴纳了所得税，完成了计税基础，所以，乙投资公司取得的丙公司的股票乙投资公司取得的丙公司的股票35003500万股，可以按照公允价万股，可以按照公允价70007000万万元作为计税基础，取得的有价证券的计税基础为元作为计税基础，取得的有价证券的计税

235、基础为20002000万元。万元。 （4 4）此项交易无现金流入，纳税成为企业重组的障碍。）此项交易无现金流入，纳税成为企业重组的障碍。 （二）收购方（丙集团）取得股权或资产的计税基础应以公允（二）收购方（丙集团）取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。价值为基础确定。 （1 1）丙集团支付给乙公司股票的公允价值）丙集团支付给乙公司股票的公允价值70007000万元，有价证万元，有价证券的公允价值券的公允价值20002000万元，支付对价总额万元，支付对价总额90009000万元。万元。 （2 2）丙集团取得甲公司）丙集团取得甲公司100100股权，可以按照评估价股权，可以按照评估价9

236、0009000万元万元作为计税基础，将来股权投资转让时可以全额扣除。作为计税基础，将来股权投资转让时可以全额扣除。 3. 3.备查事项：股权收购重组业务，应准备以下相关资料备查备查事项：股权收购重组业务，应准备以下相关资料备查（1 1）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；（2 2）相关股权公允价值的合法证据。）相关股权公允价值的合法证据。 纳税筹划纳税筹划 根据通知规定的条件，假设，丙集团在支付的对价中，定根据通知规定的条件，假设，丙集团在支付的对价中，定向增发股票给乙投资公司向增发股票给乙投资公司40004000万元，面值万元，面值1 1元，发行

237、价元，发行价2 2元，市场价元，市场价值值80008000万元，另外支付给乙投资公司有价证券万元，另外支付给乙投资公司有价证券10001000万元，取得甲公万元，取得甲公司司100100的股权。则：的股权。则： 股权支付股权支付/ /交易支付总额交易支付总额24000900024000900088.8988.898585 符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理纳税。符合特殊性税务处理的条件，可以按照特殊性税务处理纳税。 （一）被收购企业股东乙公司的会计核算及税务处理（一）被收购企业股东乙公司的会计核算及税务处理 （1 1）对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。）对交易中股

238、权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。 “ “股权支付股权支付”的公允价的公允价240002400080008000（万元）（万元） “ “股权支付股权支付”对应的股权在乙公司的计税基础对应的股权在乙公司的计税基础 8000 8000（7200900072009000）64006400（万元）（万元） 股权转让所得股权转让所得800080006400640016001600（万元）暂不确认所得。（万元）暂不确认所得。 （2 2）10001000万元有价证券属于万元有价证券属于“非股权支付非股权支付”，应在交易当期计，应在交易当期计算资产转让所得。算资产转让所得。 非股权支付对应的资产转让所得

239、非股权支付对应的资产转让所得 （9000900072007200）（1000900010009000）200200（万元）（万元） 非股权支付对应的股权在乙公司的计税基础非股权支付对应的股权在乙公司的计税基础 1000 1000（7200900072009000）800800（万元）（万元） 应纳企业所得税应纳企业所得税20025200255050（万元）（万元） （3 3）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购股权的原有计税基础确定。 乙投资公司取得丙集团股权的公允价乙投资公司取得丙集团股权的公允价

240、40002 4000280008000（万元）（万元） 但是，由于乙投资公司没有对股权转让所得但是，由于乙投资公司没有对股权转让所得16001600万元纳税，没万元纳税，没有完成有完成“计税基础计税基础”，其取得丙集团的股票的计税基础，不能按公，其取得丙集团的股票的计税基础，不能按公允价允价80008000万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础万元确认，而只能以被收购股权的原有计税基础64006400万元万元确定新股权的计税基础。确定新股权的计税基础。 验证：假设，甲企业将来按照公允价值验证：假设，甲企业将来按照公允价值80008000万元转让股权，万元转让股权，股权转让所得股权转让所得8

241、000800064006400 1600 1600万元。与本次非股权支付所得万元。与本次非股权支付所得200200万元相加，合计万元相加，合计18001800万元，等于股权评估增值。万元，等于股权评估增值。 （4 4）乙投资公司的会计处理）乙投资公司的会计处理 确认股权转让所得（确认股权转让所得（240002400010001000）7200720018001800（万元）（万元） 按照按照18001800万元万元2525计算应交企业所得税计算应交企业所得税450450万元。万元。 借：长期股权投资丙公司借：长期股权投资丙公司 8000 8000万万 有价证券有价证券 1000 1000万万

242、贷：长期股权投资甲公司贷：长期股权投资甲公司 7200 7200万万 投资收益投资收益 1800 1800万万 借：所得税费用借：所得税费用 450 450万万 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 450 450万万 （5 5）乙投资公司的纳税调整：）乙投资公司的纳税调整： 按照通知规定，股权转让不确认所得，仅就非股权支付确按照通知规定，股权转让不确认所得，仅就非股权支付确认所得认所得200200万元。万元。 企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表的企业所得税汇算清缴时，在企业所得税年度纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表第附表三纳税调整项目明细表第8 8行行“特殊重组特殊

243、重组”中进行调整：中进行调整： 税收金额税收金额200200账载金额账载金额1800180016001600（万元）（万元） 将将16001600万元填在第万元填在第4 4列列“调减金额调减金额”中，调减的中，调减的16001600万元从附表万元从附表三再汇集到主表第三再汇集到主表第1515行行“减：纳税调整减少额减：纳税调整减少额”中，调减后：中，调减后： （6 6）乙投资公司的所得税会计处理）乙投资公司的所得税会计处理 纳税调减的纳税调减的16001600万元，在将来仍然会增加未来期间的应纳税所万元，在将来仍然会增加未来期间的应纳税所得额和应纳所得税额，形成企业的经济利益流出，属于得额和应

244、纳所得税额，形成企业的经济利益流出，属于“应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异”，应当把，应当把16001600万元登记在纳税调整台帐的收方，按万元登记在纳税调整台帐的收方，按照照160025160025400400万元确认为万元确认为“递延所得税负债递延所得税负债”。 借：应交税费借：应交税费应交所得税应交所得税 400 400万万 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 400 400万万 （7 7）股权收购业务，应准备以下资料备查：）股权收购业务，应准备以下资料备查： 当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；权收

245、购的商业目的； 双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议； 由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值； 证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及支付对价情况，以及1212个月内不改变资产原来的实质性经营活动和个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；原主要股东不转让所取得股权的承诺书等； 工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料； 税务机关

246、要求的其他材料。税务机关要求的其他材料。 （二）收购企业丙集团的会计处理如下：（二）收购企业丙集团的会计处理如下： 借：长期股权投资甲公司借：长期股权投资甲公司 9000 9000万万 贷：有价证券贷：有价证券 1000 1000万万 股本股本 4000 4000万万 资本公积股本溢价资本公积股本溢价 4000 4000万万 根据通知规定：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，根据通知规定：收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础以被收购股权的原有计税基础64006400万非股权支付万非股权支付10001000万确定。万确定。 因为：收购企业的股权支付额对应的公允价值增

247、值没有在被收因为：收购企业的股权支付额对应的公允价值增值没有在被收购方所得税中确认所得。收购企业支付的购方所得税中确认所得。收购企业支付的10001000万元有价证券已在被万元有价证券已在被收购方确认相应的所得。收购方确认相应的所得。 第五讲第五讲 收入总额的纳税操作实务收入总额的纳税操作实务 第一节第一节 商品销售收入确认原则和条件商品销售收入确认原则和条件 一、销售收入确认的原则一、销售收入确认的原则 （1 1）税法优先原则：）税法优先原则： （2 2）权责发生制原则：）权责发生制原则： （3 3）实质重于形式原则）实质重于形式原则 （4 4）净收益征税原则）净收益征税原则 （5 5）配比

248、原则）配比原则 （6 6）独立交易原则）独立交易原则 二、收入确认的条件二、收入确认的条件 国税函国税函20088752008875号文件规定：企业销售商品同时满足下列条号文件规定：企业销售商品同时满足下列条件的，应当确认收入的实现：件的，应当确认收入的实现： （1 1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；风险和报酬转移给购货方； （2 2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；续管理权，也没有实施有效控制； （

249、3 3）收入的金额能够可靠地计量；）收入的金额能够可靠地计量； （4 4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 第二节第二节 商品销售收入的确认商品销售收入的确认 一、商业折扣的税务处理一、商业折扣的税务处理 例例3 31 1 某商场为了促销，打出了某商场为了促销，打出了“买一赠一买一赠一” ” 的广告，的广告，买一台彩色电视机赠一台买一台彩色电视机赠一台DVDDVD机，彩色电视机含税售价机，彩色电视机含税售价1500015000元，元，DVDDVD机含税售价机含税售价10001000元。商场实际收款元。商场实际收款1500015000元，

250、所赠元，所赠DVDDVD应如何做应如何做账务处理？账务处理？ 国税函国税函20088752008875号：号：“企业以买一赠一等方式组合销售本企企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入的比例来分摊确认各项的销售收入”。 二、降低赊销业务风险的税务处理二、降低赊销业务风险的税务处理 例例3 2 20093 2 2009年年6 6月月1 1日，甲企业为了扩大市场占有率，采日，甲企业为了扩大市场占有率，采用赊销策略进行促销。赊销用赊销策略进行促销。赊销100100

251、万的商品给乙企业，双方约定：赊万的商品给乙企业，双方约定：赊销期为半年，如果，乙企业一个月之内还款，可以折扣销期为半年，如果，乙企业一个月之内还款，可以折扣5%5%，如果，如果3 3个月内还款，可以折扣个月内还款，可以折扣2%2%，如果，如果6 6个月之内还款可以折扣个月之内还款可以折扣1%1%，超过，超过半年不打折。怎样进行税务处理？半年不打折。怎样进行税务处理？ 国税函国税函20088752008875号：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付号：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。企业销售商品涉及现款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。企业销售商品涉及

252、现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。 三、销售折让、销售退回的税务处理三、销售折让、销售退回的税务处理 国税函国税函20088752008875号：企业因售出商品的质量不合格等原因而在号：企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让，企业已经确认销售收入的售出商品售价上给的减让属于销售折让，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。发生销售折让，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

253、企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应于销售退回，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。当在发生当期冲减当期销售商品收入。 发票处理方法：企业发生销售货物退回或者折让、开票有误等发票处理方法：企业发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。 四、四、平销返利的处理方法平销返利的处理方法 平销返利：是指生产企业以商业企业经销价或高于商

254、业企业经平销返利：是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。企业的进销差价损失。 国国税发税发20041362004136号号： （1 1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减

255、当期增值税进项税金。进项税金。 （2 2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。 例例3 33 20093 2009年年6 6月份，某销售商在甲商场设立专柜销售货月份，某销售商在甲商场设立专柜

256、销售货物，当月取得销售收入物，当月取得销售收入500500万元，按照事先约定，甲商场按照销售万元，按照事先约定，甲商场按照销售收入的收入的1010收取费用，即收取费用收取费用，即收取费用5050万元，假设所售货物适用税率万元，假设所售货物适用税率为为1717。 五、企业进口货物实付价款小于报关价的处理的处理五、企业进口货物实付价款小于报关价的处理的处理 国家税务总局关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关国家税务总局关于纳税人进口货物增值税进项税额抵扣有关问题的通知（国税函问题的通知（国税函20073502007350号）规定：号）规定： 纳税人进口货物，实际支付的货款低于进口报关价格的差额部

257、纳税人进口货物，实际支付的货款低于进口报关价格的差额部分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出分以及从境外供应商取得的退还或返还的资金，不作进项税额转出处理。处理。 已作进项税额转出处理的，准予从销项税额中抵扣。已作进项税额转出处理的，准予从销项税额中抵扣。 六、累计购货商业折扣的纳税方法六、累计购货商业折扣的纳税方法 例例3 34 4 甲乳制品厂为了促销提出让利措施，商户购买乳甲乳制品厂为了促销提出让利措施，商户购买乳制品达到制品达到10001000件，按件，按90%90%折扣。折扣。A A商店商店20082008年年1111月份前，已经按月份前，已经按批发价批发价8080

258、元购乳制品元购乳制品900900件，增值税率件，增值税率17%17%。货款。货款7200072000元及增值元及增值税额税额1224012240元已付，增值税专用发票已开。元已付，增值税专用发票已开。1212月月A A商场又从甲乳商场又从甲乳品厂采购乳制品品厂采购乳制品100100件，达到折扣标准，甲乳品厂应怎样开具发件，达到折扣标准，甲乳品厂应怎样开具发票？票？ 七、托收承付方式销售商品的税务处理七、托收承付方式销售商品的税务处理 托托收收承承付付，是是指指企企业业根根据据合合同同发发货货后后，委委托托银银行行向向异异地地付付款款单单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。位收取款项，

259、由购货方向银行承诺付款的销售方式。 税税法法规规定定，销销售售商商品品采采用用托托收收承承付付方方式式的的，在在办办妥妥托托收收手手续续时时确认收入。确认收入。 八、采取预收款方式销售商品的税务处理八、采取预收款方式销售商品的税务处理 税税法法规规定定，企企业业销销售售商商品品采采取取预预收收款款方方式式的的，在在发发出出商商品品时时确确认收入，预售的货款应确认为负债。认收入，预售的货款应确认为负债。 九、需安装和检验商品销售收入的确认九、需安装和检验商品销售收入的确认 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收

260、入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。入。 十、委托代销收入确认的税务处理十、委托代销收入确认的税务处理 企业采用委托代销方式销售商品的，应当在收到代销清单时确企业采用委托代销方式销售商品的，应当在收到代销清单时确认收入。认收入。 增值税条例实施细则：委托其他纳税人代销货物，为收到代增值税条例实施细则：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满清单及货款的，为发出代销货物满180180天的当

261、天。天的当天。 十一、售后回购方式销售商品的税务处理十一、售后回购方式销售商品的税务处理 采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。购的商品作为购进商品处理。 但是，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品但是，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。差额应在回购期间确认为利息费用。 例例3 35 5 甲公司在甲公司在20092009

262、年年7 7月月1 1日与乙公司签订一项销售合同，日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为销售价格为10000001000000元，增值税额为元，增值税额为170000170000元。商品尚未发出，款元。商品尚未发出，款项已收到。该批商品的成本为项已收到。该批商品的成本为800000800000元。签订的合同约定，甲公司元。签订的合同约定，甲公司应于应于1111月月3030日将所售商品购回，回购价为日将所售商品购回，回购价为11000001100000元（不含增值税元（不含增值税额）

263、。额）。 十二、分期收款销售方式十二、分期收款销售方式 企业所得税法规定：以分期收款方式销售货物的，应当按企业所得税法规定：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。照合同约定的收款日期确认收入的实现。 企业会计准则：分期收款销售商品，实质上具有融资性质企业会计准则：分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同（或协议）价款的现值确定其公允价值，的，应当按照应收的合同（或协议）价款的现值确定其公允价值，确认销售收入。应收的合同（或协议）价款与其公允价值之间的差确认销售收入。应收的合同（或协议）价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照实际利

264、率法计算确定的摊销金额，应当在合同或协议期间内，按照实际利率法计算确定的摊销金额，做为利息收入，冲减财务费用。额，做为利息收入，冲减财务费用。 例例3 36 6 东方电机制造公司为某电力公司制造一台东方电机制造公司为某电力公司制造一台6060万千瓦万千瓦水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本价组成本价72007200万元，售价万元，售价80008000万元，增值税万元，增值税13601360万元。合同约万元。合同约定货款分两年八次支付，首笔货款定货款分两年八次支付，首笔货款11701170万元已经到帐。万元已经到帐。

265、案例分析案例分析： 如果按税法规定操作，分期收款销售货物，应采用如果按税法规定操作，分期收款销售货物，应采用“一交四一交四分期分期”的处理方法。的处理方法。 十三、赊销方式销售收入的确认十三、赊销方式销售收入的确认 税法规定，采取赊销方式销售货物应当按照合同约定的收款日税法规定，采取赊销方式销售货物应当按照合同约定的收款日期的当天确认销售收入。期的当天确认销售收入。 十四、采取产品分成方式十四、采取产品分成方式 企业所得税法：采取产品分成方式取得收入的，按照企业企业所得税法：采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值分得产品的日期确认收入的实

266、现，其收入金额按照产品的公允价值确定。确定。 公允价值，是指按照市场价格确定的价值。公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 十五、税法规定按收付实现制确认收入的项目十五、税法规定按收付实现制确认收入的项目 （1 1）股息、红利等权益性投资收益）股息、红利等权益性投资收益 股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。现。 （2 2）利息收入）利息收入 利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的利息收入，

267、按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。实现。 （3 3）租金收入）租金收入 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。实现。经营租赁的租金按照租赁期限均匀扣除。经营租赁的租金按照租赁期限均匀扣除。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函知（国税函201079201079号）：号）：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原

268、则，性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。度收入。 （4 4）特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特）特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。许权使用费的日期确认收入的实现。 （5 5）企业）企业接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。入的实现。 国税函国税函20082642008264号：企业在一个纳税年度发生的转让、处置号：企业在一个纳税

269、年度发生的转让、处置持有持有5 5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%50%及以上的，可在不超及以上的，可在不超过过5 5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。 第三节第三节 提供劳务收入的确认提供劳务收入的确认 一、提供劳务收入确认的条件一、提供劳务收入确认的条件 企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳

270、务收入。应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。 （一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：条件： 1.1.收入的金额能够可靠地计量；收入的金额能够可靠地计量； 2. 2.交易的完工进度能够可靠地确定；交易的完工进度能够可靠地确定； 3. 3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。 二、劳务收入的确认方法二、劳务收入的确认方法 （一）劳务完成进度确认的方法（一）劳务完成进度确认的方法 企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法

271、： （1 1）已完工作的测量；）已完工作的测量； （2 2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； （3 3）已经）已经发生的成本占预计总成本的比例。发生的成本占预计总成本的比例。 （二）劳务收入金额的确认（二）劳务收入金额的确认 1 1当年开工当年完成的劳务：应当当年开工当年完成的劳务：应当在劳务完成日在劳务完成日按照从按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。额。 2 2跨年度的劳务：企业应按照从接受劳务方已收或应收跨年度的劳务：企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价

272、款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；收入后的金额，确认为当期劳务收入； 当期提供劳务收入提供劳务收入总额当期提供劳务收入提供劳务收入总额完工进度完工进度 以前纳税年度累计已确认提供劳务收入以前纳税年度累计已确认提供劳务收入 3 3、劳务成本的确定劳务成本的确定 按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为

273、当期劳务成本。已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。 当期提供劳务成本提供劳务预计总成本当期提供劳务成本提供劳务预计总成本完工进度完工进度 以前纳税期间累计已确认劳务成本以前纳税期间累计已确认劳务成本 例例3 38 8、A A公司于公司于20092009年年1212月月1 1日接受一项安装业务，安装期限日接受一项安装业务，安装期限为为4 4个月，合同总金额个月，合同总金额800 000800 000元。至元。至20092009年年末，已收到预收款年年末，已收到预收款600 000600 000元，实际发生成本元，实际发生成本350 000350 000元，估计还会发生安装费元，估计还会发

274、生安装费150 150 000000元元.A.A公司采用按公司采用按“已已发生成本占总成本的比例发生成本占总成本的比例”确认完工进度确认完工进度的方法。的方法。 三、下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入三、下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入 1.1.安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 2. 2.宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认

275、收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。度确认收入。 3. 3.软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入工进度确认收入。 4.4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。务的期间分期确认收入。 5. 5.艺术表演艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理动发生时确认收入。收费涉及几项

276、活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。分配给每项活动，分别确认收入。 6.6.会员费。申请入会会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。 申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。的，该会员费应在整个受益期内分期确认收

277、入。 7.7.特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 8. 8.劳务费。长期为客户提供重复劳务劳务费。长期为客户提供重复劳务( (一次）收取的劳一次）收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 四、配比原则在收入确认中的应用四、配比原则在收入确认中的应用 例例3 39 9、20092009年年9 9月，甲物业管理公

278、司接收了月，甲物业管理公司接收了A A小区的物业管小区的物业管理工作，合同规定，服务时间为理工作，合同规定，服务时间为20092009年年1010月月1 1日至日至20102010年年9 9月月3030日，日，物业费物业费600600万元，已经收讫存入银行，请确认该公司万元，已经收讫存入银行，请确认该公司20092009年的收年的收入。入。 税法规定：长期为客户提供重复的劳务（一次）收取的税法规定：长期为客户提供重复的劳务（一次）收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。 第四节第四节 视同销售的纳税操作实务视同销售的纳税操作实务 一、视同销售与内部处置

279、资产一、视同销售与内部处置资产 ( (一）视同销售一）视同销售 实施条例第实施条例第2525条：企业发生非货币性资产交换，以及将货条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠赞助、物、财产、劳务用于捐赠赞助、偿债、偿债、集资、广告样品、职工福利集资、广告样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 （二）国税函二）国税函20088282008828号：号： 第一条第一条 企业发生下列情形的处置资产，除将

280、资产转移至境企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不作视同销售，相关资产的计税基础延续计算。内部处置资产，不作视同销售，相关资产的计税基础延续计算。 （1 1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2 2）改变资产形状、结构或性能；）改变资产形状、结构或性能； （3 3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （4 4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；）将资产在

281、总机构及其分支机构之间转移； （5 5）上述两种或两种以上情形的混合。）上述两种或两种以上情形的混合。 （6 6）其他不改变资产所有权属的用途。）其他不改变资产所有权属的用途。 例例3 31010、某公司、某公司20092009年年5 5月月1616日将本企业生产的钢材日将本企业生产的钢材4040吨用于办吨用于办公楼建设，这批钢材每吨生产成本为公楼建设，这批钢材每吨生产成本为30003000元，当月对外销售每吨市元，当月对外销售每吨市场价场价50005000元，企业应当如何做账务处理？元，企业应当如何做账务处理？ 钢材总成本钢材总成本300040300040120000120000元元 钢材按

282、市场价计算销项税额钢材按市场价计算销项税额50004017500040173400034000元元 借：在建工程借：在建工程 154000 154000 贷：库存商品贷：库存商品 120000 120000 应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额） 34000 34000 注意注意：（：（1 1）不做纳税调整；）不做纳税调整； （2 2）办公楼建成后，按成本价转作）办公楼建成后，按成本价转作“固定资产固定资产”。 第二条第二条 企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

283、发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （1 1）用于市场推广或销售；）用于市场推广或销售； （2 2）用于交际应酬；）用于交际应酬； （3 3）用于职工奖励或福利；）用于职工奖励或福利；（4 4）用于股息分配；）用于股息分配； （5 5）用于对外捐赠；）用于对外捐赠； （6 6）其他改变资产所有权属的用途。）其他改变资产所有权属的用途。 第三条第三条 企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入

284、时的价格确定销售收入。购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 例例3 31111、某公司、某公司20072007年购入房产一套，价值年购入房产一套，价值100100万元，万元，20092009年年末按购入时的价格末按购入时的价格100100万元作为应分股利分配给甲股东。万元作为应分股利分配给甲股东。 国家税务总局关于做好国家税务总局关于做好20092009年度企业所得税汇算清缴工作的年度企业所得税汇算清缴工作的通知通知（国税函国税函20101482010148号）：企业处置外购资产按购入时的价号）：企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是格确定销

285、售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。内处置。 二、非货币性资产交换二、非货币性资产交换 （一）非货币性资产交换的概念（一）非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 补价：是指在非货币性资产交换交易中，由于所交换的非货补价：是指在非货币性资产交换交易中，由于所交换的非货币性资产价值不

286、等，而用于补差的货币性资产。币性资产价值不等，而用于补差的货币性资产。 （二）非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换的认定 补价补价 资产公允价值资产公允价值 （三）确认和计量原则（三）确认和计量原则 非货币性资产交换准则主要解决两个问题非货币性资产交换准则主要解决两个问题: 1 1、如何计量换入资产的入账成本；、如何计量换入资产的入账成本； 2 2、如何确认非货币性资产交换带来得损益。如何确认非货币性资产交换带来得损益。 25% 25% （四）以公允价值计量（四）以公允价值计量 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公

287、允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值计量。允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值计量。 换入资产的成本换出资产的公允价值换入资产的成本换出资产的公允价值 应支付的相关税费应支付的相关税费 补价补价 损益换出资产公允价值换出资产账面价值损益换出资产公允价值换出资产账面价值 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 （五）以换出资产账面价值计量（五

288、）以换出资产账面价值计量 不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。均不确认损益。 三、企业将自产产品用于对外投资三、企业将自产产品用于对外投资 例例3 312 12 甲机械制造企业为增值税一般纳税人，甲机械制造企业为增值税一般纳税人， 2008 2008年年9 9月，月，把自产的两条生产线对乙企业投资，设备的成本价把

289、自产的两条生产线对乙企业投资，设备的成本价12001200万元，市万元，市场价场价15001500万元，适用税率万元，适用税率17%17%，换取乙企业，换取乙企业30%30%的股份。的股份。20102010年年7 7月，月，甲企业把股权转让，取得转让收入甲企业把股权转让，取得转让收入20002000万元，计算股权转让所得。万元，计算股权转让所得。 案例分析案例分析 ： （1 1）本案例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。）本案例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。 具有商业实质；公允价值能够可靠计量。具有商业实质；公允价值能够可靠计量。 第五节第五节 营业外收入营业外收入 一、

290、固定资产盘盈：一、固定资产盘盈： “ “固定资产盘盈固定资产盘盈”应当填报在固定资产盘盈在会计科目中应当填报在固定资产盘盈在会计科目中核算的收入。核算的收入。 会计制度规定，固定资产盘盈按同类或类似固定资产的会计制度规定，固定资产盘盈按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。同时，确认当期损益。额，作为入账价值。同时，确认当期损益。 二、捐赠收入二、捐赠收入 接受捐赠收入：是指企业接受的来自其他企业、组织或者个接受捐赠收入：是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货

291、币性资产。接受捐赠收入，按照人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。 国税国税函函20082642008264号文：号文：“企业在一个纳税年度发生的捐赠所企业在一个纳税年度发生的捐赠所得，占当年应纳税所得得，占当年应纳税所得50%50%及以上的，可在不超过及以上的，可在不超过5 5年的年的期间均匀期间均匀计入各年度的应纳税所得额计入各年度的应纳税所得额”。 三、企业取得的财政性资金三、企业取得的财政性资金 （一）财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门（一）财政性资金，是指企业取得的来源于政府及

292、其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收；直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收；但不包括企业按规定取得的出口退税款。但不包括企业按规定取得的出口退税款。 （二）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用（二）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 （三）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用（三）对企业取得的由

293、国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。纳税所得额时从收入总额中减除。（财税（财税0815108151） 例例3 31313、某科技发展有限公司正在进行一项新技术的研究开发，、某科技发展有限公司正在进行一项新技术的研究开发，已经在当地科委立项，已经在当地科委立项，20082008年发生研究开发费用年发生研究开发费用120120万元，项目仍万元，项目仍在进行。县科委拨付科技发展基金在进行。县科委拨付科技发展基金200200万元。账务处理如下：万元。账务处理如

294、下： 借：银行存款借：银行存款 200 200万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 200 200万元万元 当年，税务机关按照税法规定，计入收入总额，征税了企业所当年，税务机关按照税法规定，计入收入总额，征税了企业所得税。得税。 （四）县以上政府拨付的（四）县以上政府拨付的专项用途财政性资金可作为不征税收入专项用途财政性资金可作为不征税收入 2009 2009年年6 6月月1616日财税日财税200987200987号规定：号规定： 1 1、对企业在、对企业在20082008年年1 1月月1 1日至日至20102010年年1212月月3131日期间从县级以上日期间从县级以上各级人民政府财政部门及

295、其他部门取得的应计入收入总额的财政性各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：税所得额时从收入总额中减除：（1 1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；用途； （2 2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；金管理办法或具体管理要求；（3 3）企业对该资金以及以该资金发生的支出

296、单独进行核算。）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 2 2、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 3 3、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在收入处理后，在5 5年（年（6060个月）内未发生支出且未缴回财政

297、或其他个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。纳税所得额时扣除。 2009 2009年从当地县级以上人民政府财政部门及其他部门取得财政年从当地县级以上人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金应被税务机关征收了企业所得税，怎么处理？性资金应被税务机关征收了企业所得税，怎么处理？ 解决办法解决办法 ：国税函：国税函20102492010249号：因号：因2

298、0102010年年5 5月月3131日后出台的日后出台的个别企业所得税政策，涉及个别企业所得税政策，涉及20092009年度企业所得税纳税申报调整、需年度企业所得税纳税申报调整、需要补（退）企业所得税款的少数纳税人，可以在要补（退）企业所得税款的少数纳税人，可以在20102010年年1212月月3131日前日前自行到税务机关补正申报企业所得税，按照规定程序和时间要求及自行到税务机关补正申报企业所得税，按照规定程序和时间要求及时补退企业所得税款。时补退企业所得税款。 四、政府性基金和行政事业性收费四、政府性基金和行政事业性收费 （一）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府（一）企业按

299、照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。时扣除。（二）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政（二）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的政的当年在计算应纳税所

300、得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。部分，不得从收入总额中减除。 （三）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。（三）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。 （四）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应（四）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；纳税所得额时扣除； 企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。销不得在计算应纳税所得额时扣除。 五、五、企业企业政策性搬迁的税收管理政策性搬迁的税收管理 例例3 3

301、1414、某市国泰金属制品有限公司是八十年代建立的中外、某市国泰金属制品有限公司是八十年代建立的中外合资企业，由于城市的逐渐扩大，城市规划准备将该企业搬迁。该合资企业，由于城市的逐渐扩大，城市规划准备将该企业搬迁。该企业占地面积企业占地面积1010万平方米，账面价值万平方米，账面价值2 2千万，已摊销千万，已摊销2020年；房产原年；房产原值值3 3千万千万, ,已提折旧已提折旧2.22.2千万；机器设备等固定资产原价千万；机器设备等固定资产原价3.63.6千万，已千万，已提折旧提折旧2.32.3千万。经致诚会计师事务所评估，土地的公允价千万。经致诚会计师事务所评估，土地的公允价6 6千万，千

302、万，房产公允价房产公允价2 2千万千万, ,机器设备公允价机器设备公允价1.01.0千万，拆迁中预计取得变价千万，拆迁中预计取得变价收入收入200200万。由于搬迁影响，公司当年亏损万。由于搬迁影响，公司当年亏损300300万元。万元。 2008 2008年年3 3月市月市政府已与国泰公司按照评估价达成搬迁协议，资产补偿政府已与国泰公司按照评估价达成搬迁协议，资产补偿9 9千万，另千万，另付职工安置费付职工安置费800800万。搬迁补偿款已经到帐，财务部记入万。搬迁补偿款已经到帐，财务部记入“营业外营业外收入收入”。当地税务机关要就搬迁补偿计算当年企业。当地税务机关要就搬迁补偿计算当年企业所得

303、税。所得税。（一）处置企业资产涉及的税种（一）处置企业资产涉及的税种 1 1、营业税、营业税 2 2、增值税、增值税 3 3、城市维护建设税、城市维护建设税 4 4、教育费附加、教育费附加 5 5、土地增值税、土地增值税 6 6、印花税、印花税 7 7、企业所得税企业所得税 税法分析与税务处理税法分析与税务处理 （一）关于营业税：根据营业税税目注释（国税发（一）关于营业税：根据营业税税目注释（国税发19931491993149号号）第八条：土地使用者将土地使用权归还给土地所有）第八条：土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。者的行为，不征收营业税。 国税函国税函200827

304、72008277号：号： 纳税人只要出具县级（含）以上地方人纳税人只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。还给土地所有者的行为。 国税函国税函20095202009520号：包括县级以上（含）地方人民政府出具号：包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含

305、）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件。 （二）关于土地增值税：根据土地增值税条例及实施细则（二）关于土地增值税：根据土地增值税条例及实施细则和和财税财税200621200621号号文件规定，因文件规定，因“城市实施规划城市实施规划”而搬迁，免征土而搬迁，免征土地增值税。地增值税。 （三）转让使用过的固定资产是否交纳增值税？（三）转让使用过的固定资产是否交纳增值税？ 财税财税20081702008170号：（号：（1 1）销售自己使用过的）销售自己使用过的20092009年年1 1月月1 1日以后日以后购进或者自制

306、的固定资产，按照适用税率征收增值税；购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税； （2 2）20082008年年1212月月3131日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的纳税人，销售自己使用过的20082008年年1212月月3131日以前购进或者自制的固日以前购进或者自制的固定资产，按照定资产，按照4%4%征收率减半征收增值税；征收率减半征收增值税； 财税财税2009920099号：小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用号：小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按过的固定资产，减按2%2%征收率征收增值税。征收

307、率征收增值税。 （四）政策性搬迁收入企业所得税处理（四）政策性搬迁收入企业所得税处理 1 1、企业政策性搬迁收入：是指因政府城市规划、基础设施建、企业政策性搬迁收入：是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁设等政策性原因，企业需要整体搬迁( (包括部分搬迁或部分拆除包括部分搬迁或部分拆除) )或或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场招、拍、挂等形式取得的土地使资产而取得的收入，以及通过市场招、拍、挂等形式取得的土地使用权转让收入。用权转让收入。 （财税（财税200

308、761200761号：企业政策性搬迁收入，是指因当地政府城号：企业政策性搬迁收入，是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的市规划、基础设施建设等原因，搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）搬迁补偿收入，以及搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入。）取得的土地转让收入。） 2 2、企业根据搬迁规划重建新厂：、企业根据搬迁规划重建新厂： （1 1）异地重建后恢复原有生产经营：异地重建后恢复原有生产经营： 企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有的生产经营业务，企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有

309、的生产经营业务，用企业搬迁（或处置）收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用企业搬迁（或处置）收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地使用权用途的固定资产和土地使用权( (以下简称重置固定资产以下简称重置固定资产) )，或对其他，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁（或处置）收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职（或处置）收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。 （2 2）转换新的生产经营

310、业务：）转换新的生产经营业务： 转换新的生产经营业务转换新的生产经营业务，对其他固定资产进行改良，或进行技，对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。纳税所得额。 （3 3）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。可以按照现行税收规定计算折旧或

311、摊销，并在企业所得税税前扣除。 （4 4）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。企业搬迁收入按上述规定处理。 3 3、企业不再购建新厂、企业不再购建新厂 企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆

312、迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。 （五）搬迁补偿款的会计处理（五）搬迁补偿款的会计处理 企业会计准则解释第企业会计准则解释第3 3号：企业因城镇整体规划、库区建设、号：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为算直接拨付的搬迁补偿款，应作为“专项应付款专项应付款”处理。处理。 其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生

313、的固定资产和无形其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自偿的，应自“专项应付款专项应付款”转入转入“递延收益递延收益”，并按照企业会计，并按照企业会计准则第准则第1616号号政府补助进行会计处理。政府补助进行会计处理。 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。应当作为资本公积处理。 案例分析案例分析： 1、搬迁中资产损失搬迁中资产损失31003100万元；弥补当年

314、亏损万元；弥补当年亏损300300万元；一次性万元；一次性支付职工安置费支付职工安置费800800万元，计万元，计42004200万元。万元。 2 2、为建造新厂，、为建造新厂，20092009年年1 1月在郊区取得一项土地使用权，支付月在郊区取得一项土地使用权，支付土地出让金土地出让金26002600万元，使用年限万元，使用年限5050年；年；20102010年年1212月完成购建设备等月完成购建设备等固定资产固定资产27002700万元，折旧年限万元，折旧年限1010年，净残值率为零。年，净残值率为零。 3 3、结余款项、结余款项300300万元作为资本公积处理。万元作为资本公积处理。 第

315、六讲第六讲 税前扣除的纳税操作实务税前扣除的纳税操作实务 第一节第一节 管理费用的纳税操作实务管理费用的纳税操作实务 一、税法没有扣除标准的费用项目一、税法没有扣除标准的费用项目 （一）工资薪金支出：税法规定，企业发生的合理的工资薪金（一）工资薪金支出：税法规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。支出，准予扣除。 1 1、工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或、工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与

316、员工任本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。职或者受雇有关的其他支出。 2 2、“合理工资薪金合理工资薪金”，是指企业按照工资薪金制度规定实际，是指企业按照工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：可按以下原则掌握： （1 1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（2 2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（3 3）企业在一定时期所发放的

317、工资薪金是相对固定的，工资）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；薪金的调整是有序进行的；（4 4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。人所得税义务。（5 5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的. （三）劳动保险费（三）劳动保险费 1 1社会保障性缴款社会保障性缴款 （1 1）企业）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失范围

318、和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。积金，准予扣除。 （2 2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。准予扣除。 （3 3）企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安）企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业

319、全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费准予税前扣除。保险费准予税前扣除。 （4 4）在中国境内工作的职工的境外社会保险费不得扣除。在中国境内工作的职工的境外社会保险费不得扣除。 财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知费有关企业所得税政策问题的通知（财税（财税200927200927号）：号）： 自自20082008年年1 1月月1 1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保业任职或者受

320、雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额险费，分别在不超过职工工资总额5%5%标准内的部分，在计算应纳标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。 （四）差旅费：企业发生的与取得收入有关的合理的差旅费，能（四）差旅费：企业发生的与取得收入有关的合理的差旅费，能够提供证明其真实性的合法凭证的，允许扣除，包括：出差人员姓够提供证明其真实性的合法凭证的，允许扣除，包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等名、地点、时间、任务、支付凭证等。 （八）邮电费（八）邮电费 邮电费是指企业经营管理过程中发生

321、的邮政、电讯等方面的支邮电费是指企业经营管理过程中发生的邮政、电讯等方面的支出，可以税前扣除。出，可以税前扣除。 （十二）修理费（十二）修理费 是指企业使用的固定资产、低值易耗品的日常修理费，修理费是指企业使用的固定资产、低值易耗品的日常修理费，修理费一般不得预提。一般不得预提。 二、税法有扣除标准的费用项目二、税法有扣除标准的费用项目 （一）（一）职工福利费：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪职工福利费：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额金总额14%14%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。 1 1、开支范围：、开支范围： （1 1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门

322、所）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。住房公积金、劳务费等。 （2 2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、贴和非货币性

323、福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。堂经费补贴、职工交通补贴等。 （3 3）按照其他规定发生的其他职工福利费。）按照其他规定发生的其他职工福利费。 包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 （二）工会经费：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额（二）工会经费：企业拨缴的工会经费，不超

324、过工资薪金总额2%2%的部分，准予扣除。的部分，准予扣除。 （三）职工教育经费：（三）职工教育经费： 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%2.5%的部分，准予扣除；超过部的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。分，准予在以后纳税年度结转扣除。 （四）业务招待费（四）业务招待费 企业所得税实施条例规定：企业发生的与生产经营活动有企业所得税实施条例规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的关的业务招待费支出，按照发生额的6

325、0%60%扣除，但最高不得超过当扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的年销售（营业）收入的55。 （五）住房公积金：根据国家规定按工资总额一定比例为本企（五）住房公积金：根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工交纳的住房公积金允许税前扣除。业职工交纳的住房公积金允许税前扣除。 财税财税200610200610号：单位和个人分别在不超过职工本人上一年度号：单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资月平均工资1212的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平人应纳税所得额中扣除。单位和职工

326、个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的资的3 3倍，具体标准按照各地有关规定执行。倍，具体标准按照各地有关规定执行。 （七）捐赠支出（七）捐赠支出 企业所得税法第九条：企业所得税法第九条： 企业发生的公益性捐赠支出，在年企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润度利润总额总额1212以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。 三、税法给予优惠的费用项目三、税法给予优惠的费用项目研究开发费研究开发费 企业所得税法：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究企业所得税

327、法：开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。 实施条例：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发实施条例：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的费用的50%50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%150%摊销。摊销。 第二节第二节

328、 销售费用的纳税操作实务销售费用的纳税操作实务 一、销售费用的费用项目设置一、销售费用的费用项目设置 如果企业营销部门单独核算，应设置下列费用项目：工资如果企业营销部门单独核算，应设置下列费用项目：工资薪金、职工福利费、运杂费、差旅费、展览费、广告费和业务宣薪金、职工福利费、运杂费、差旅费、展览费、广告费和业务宣传费、保险费、业务费、代销手续费、佣金、其他。传费、保险费、业务费、代销手续费、佣金、其他。 二、广告费和业务宣传费二、广告费和业务宣传费: : 实施条例第实施条例第4444条：企业每一纳税年度发生的符合条件的条：企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主

329、管部门另有规定外，广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入不超过当年销售（营业）收入1515的部分，准予扣除；的部分，准予扣除；化妆品制化妆品制造、医药制造和饮料制造造、医药制造和饮料制造按按3030准予扣除（财税准予扣除（财税200972200972号）；号）；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 三、与生产经营有关的手续费及佣金支出的扣除三、与生产经营有关的手续费及佣金支出的扣除 （一）财险，按保费收入扣除退保金余额的（一）财险，按保费收入扣除退保金余额的15%15%，寿险，寿险10%10%。 （二）其他企

330、业扣除限额：按与具有合法经营资格中介服务机（二）其他企业扣除限额：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%5%计算限额。计算限额。 （三）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代（三）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。 1. 1.除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。费及佣金不得在税前扣除。 2. 2.企业为发行

331、权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。及佣金不得在税前扣除。 （四）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、（四）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。进场费等费用。 （五）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣（五）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。接扣除。 （六）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同（六）企业支付的手

332、续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同（收入收入）金额，并如实入账。）金额，并如实入账。 （七）（七）20082008年年1 1月月1 1日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。税税前扣除事项按本通知规定处理。 第三节第三节 财务费用的纳税操作实务财务费用的纳税操作实务 一、借款费用的税前扣除一、借款费用的税前扣除（一）借款费用的范围：借款费用是纳税人为经营活动的需要承（一）借款费用的范围：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的担的, ,与借入资金相关的利息费用与借入资金相关的利息费用, ,包括：包括： （1 1）长期、短期

333、借款的利息；）长期、短期借款的利息； （2 2）与债券相关的折价或溢价的摊销；）与债券相关的折价或溢价的摊销； （3 3）安排借款时发生的辅助费用的摊销；）安排借款时发生的辅助费用的摊销； （4 4）与借入资金有关）与借入资金有关, ,作为利息费用调整额的外币借款产生的作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。差额。 （二）借款费用的税前扣除的规定（二）借款费用的税前扣除的规定 1 1企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。款费用，准予扣除。 （1 1）需要资本化的借款费用是指：企业为购置、建造固定资）需要资本化的借款费用

334、是指：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过产、无形资产和经过1212个月以上的建造才能达到预定可销售状态个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。 （2 2）其他不需要资本化的借款费用，应当在发生时根据其发）其他不需要资本化的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。生额确认为费用，计入当期损益。 2 2企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：企业在生产经营活动中发生

335、的下列利息支出，准予扣除： （1 1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。息支出。 （2 2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除。金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除。 （三）防止资本弱化的规定（三）防止资本弱化的规定 1 1、资本、资本弱化：是指关联公司为了达到少纳税或者不纳税的目弱化：是指

336、关联公司为了达到少纳税或者不纳税的目的，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。主要结果是的，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。主要结果是增加利息的所得税前扣除，同时减少股息的所得税，从而取得税收增加利息的所得税前扣除，同时减少股息的所得税，从而取得税收上的好处。上的好处。 企业所得税法第四十六条规定：企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除得在计算应纳税所得额时扣除”。 2 2、关联、关联方利息支出税前扣

337、除标准方利息支出税前扣除标准（财税（财税20081212008121号）：号）： （1 1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：分，准予扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融企业，为金融企业，为5 5：1 1； 其他企业，为其他企业，为2 2：1 1； （2 2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相）企业如果能够按照税法及其实施条例的有

338、关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该( (借款借款方）企业的实际税负不高于境内关联方（贷款方）的，其实际支付方）企业的实际税负不高于境内关联方（贷款方）的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 （3 3）企业）企业因投资未到位而发生的利息支出不得扣除（因投资未到位而发生的利息支出不得扣除（国税函国税函20093122009312号）：号）： 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本

339、额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 计算不得扣除的利息公式为：计算不得扣除的利息公式为： 企业每一计算期不得扣除的借款利息企业每一计算期不得扣除的借款利息 该期借款利息额该期借款利息额（该期未缴足注册资本额（该期未缴足注册资本额该期借款额）该期借款额） （四）企业向自然人借款的利息支出的税前

340、扣除问题（四）企业向自然人借款的利息支出的税前扣除问题 1 1、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业所得税法第四十六条及财税出，应根据企业所得税法第四十六条及财税20081212008121号规定号规定的条件，计算企业所得税扣除额。的条件，计算企业所得税扣除额。 2 2、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利

341、率计算的数额的部分，金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分， 准予扣除。准予扣除。（1 1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（2 2）企业与个人之间签订了借款合同。）企业与个人之间签订了借款合同。 （五）统借统还的规定（五）统借统还的规定 国税函国税函20028372002837号规定：号规定： 对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受付的利息，不受 “ “纳税人

342、从关联方取得的借款金额超过其注册资纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本本5050的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。 （六）关于对外投资借款利息扣除的规定（六）关于对外投资借款利息扣除的规定 企业所得税法第十四条规定：企

343、业对外投资期间，投资资企业所得税法第十四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 例例15 4 15 4 甲企业准备向乙企业投资，投资总额甲企业准备向乙企业投资，投资总额30003000万元，万元，由于自有资金不足，于由于自有资金不足，于20082008年年7 7月月1 1日从银行借入长期借款日从银行借入长期借款10001000万万元向乙企业投资，年利率元向乙企业投资，年利率8%8%，9 9月月3030日银行计息清单通知，应付利日银行计息清单通知，应付利息息2020万元，应怎样作账万元，应怎样作账务处理？务处理？ 企便函企便函

344、200933200933号：纳税人为对外投资而借入的资金发生的号：纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用在税前扣除。 二、利息收入二、利息收入 （一）国债利息收入为免税收入，不征收企业所得税。（一）国债利息收入为免税收入，不征收企业所得税。 （二）金融企业存款利息收入，不交营业税，计入收入总额，（二）金融企业存款利息收入，不交营业税，计入收入总额，交纳所得税；交纳所得税； 纳税人购买除国库券以外的各种债券等有价证券的利息，不纳税人购买除国库券以外的各种债券等有价证券的利息

345、，不交营业税，计入收入总额，交纳所得税；交营业税，计入收入总额，交纳所得税； （三）企业之间资金借贷的利息收入，贷款人应给借款人开具（三）企业之间资金借贷的利息收入，贷款人应给借款人开具利息收入发票，按金融企业适用税率交纳营业税，并计入收入总利息收入发票，按金融企业适用税率交纳营业税，并计入收入总额交纳所得税。额交纳所得税。 （四）关于企业统借统还的利息收入的规定：（四）关于企业统借统还的利息收入的规定： 财税财税20000072000007号文件规定：企业主管部门或企业集团中号文件规定：企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位的核心企业等单位( (以下简称统借方以下简称统借方) )向金融机构

346、借款后向金融机构借款后, ,将所借将所借资金分拨给下属单位资金分拨给下属单位( (包括独立核算单位和非独立核算单位包括独立核算单位和非独立核算单位) )使使用用, ,并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息，不征收营业税。还金融机构的利息，不征收营业税。 （五）企业购买证券投资基金取得收入征税的规定（五）企业购买证券投资基金取得收入征税的规定 (1) (1)财税字财税字199855199855号号: :对企业投资者买卖基金单位获得的差对企业投资者买卖基金单位获得的差价收入，价收入，属于资本利得属于资本利得,应并入企

347、业的应纳税所得额，征收企业所应并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。得税。 财税财税2008120081号：号：（2 2）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。企业所得税。（3 3）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。收入，暂不征收企业所得税。 三、汇兑损益三、汇兑损益 企业所得税实施条例第企业所得税实施条例第2222条规定：条规定：“其他收入其他收入”包括包括资产溢余收入、补贴收入、汇兑收益等。资产溢余收入、补贴收入、汇兑收益等。

348、条例第条例第3939条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度条规定：企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。除。 外币折算准则规定：外币折算准则规定： 1外币货币性项目：外币货币性项目采用资产负债表日即外币货币性项目：外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率

349、与初始确认时或者前一期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。 2外币非货币性项目：以历史成本计量的外币非货币性项外币非货币性项目：以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。金额。 国税函国税函20082642008264号：号： 企业外币货币性项目，因汇率变动导致的计入当期损益的企业外币货币性项目，因汇率变动导致的计入当期损益的汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际

350、处置或结算时汇率差额部分，相当于公允价值变动，在未实际处置或结算时不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算不计入当期应纳税所得额。在实际处置或结算时，处置或结算取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的取得的价款扣除其历史成本后的差额，计入处置或结算期间的应纳税所得额。应纳税所得额。 例例15155 5 国内甲公司的记账本位币为人民币，属于增值国内甲公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税人。税一般纳税人。20082008年年1212月月5 5日，从国外购入日，从国外购入A A材料材料5050吨，每吨吨，每吨价格为价格为10001000美元，共计美元，共计50 0

351、0050 000美元，当日的即期汇率为美元，当日的即期汇率为1 1美元美元6.86.8元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为人民币人民币39 00039 000元，支付的进口增值税为元，支付的进口增值税为人民币人民币64 43064 430元，货款尚未支付，进元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。口关税及增值税已由银行存款支付。 谢谢 谢谢 大大 家家 ！ 企业所得税汇算清缴指南第企业所得税汇算清缴指南第2 2版版清华大学出版社清华大学出版社流转税改革与纳税操作实务流转税改革与纳税操作实务第第2 2版版清华大学出版社清华大学出版社联系人：联系人：解编辑：解编辑：