金融工具确认与计量

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1、金融工具会计金融工具会计金金融融工工具具会会计计金融工具确认与计量金融工具确认与计量套期保值套期保值金融资产转移金融资产转移权益工具确认与计量权益工具确认与计量CAS22:金融工具确认与计量金融工具确认与计量1.本准则涉及的主要概念本准则涉及的主要概念l金融工具金融工具l金融资产金融资产l金融负债金融负债l基础金融工具基础金融工具l衍生工具衍生工具2.金融资产和金融负债的分类 n(1)以公允价值计量且其变动计入当期损以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；益的金融资产或金融负债；n(2)持有至到期投资；持有至到期投资；n(3)贷款和应收款项；贷款和应收款项；n(4)可供出售的金

2、融资产；可供出售的金融资产；n(5)其他金融负债。其他金融负债。2.1以公允价值计量且其变动计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债当期损益的金融资产或金融负债n交易性金融资产或金融负债交易性金融资产或金融负债n直直接接指指定定为为以以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入当期损益的金融资产或金融负债入当期损益的金融资产或金融负债交易性金融资产或金融负债交易性金融资产或金融负债n取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。要是为了近期内出售、回购或赎回。例如，企例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入

3、的股票、业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。债券和基金等。n属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。利方式对该组合进行管理。n属于衍生工具。属于衍生工具。直接指定为以公允价值计量且其变动计入直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债当期损益的金融资产或金融负债n混合工具混合工具n产生更相关的会计信息产生更相关的会计信息u该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的

4、计量基础不同而导致的相关利得或损失在确负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。认和计量方面不一致的情况。u企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。并向关键管理人员报告。2.2持有至到期投资持有至到期投资n到期日固定到期日固定n回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定n且企业有明确意图和能力持有至到且企业有明确意图和能力

5、持有至到期的非衍生金融资产期的非衍生金融资产有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期 n“有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。n存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：资持有至到期：u持有该金融资产的期限不确定。持有该金融资产的期限不确定。u发生市场利率变化、流动

6、性需要变化、替代投资机会及其投发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。u该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。偿。有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期n对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行对于发行方可以

7、赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资投资(含支付的溢价和交易费用含支付的溢价和交易费用)，那么投资者，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。可以将此类投资划分为持有至到期投资。n但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。投资。有能力持有至到期有能力持有至到期n“有能力持有至到期有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。源，并不受外部

8、因素影响将投资持有至到期。n存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：固定期限的金融资产投资持有至到期：u没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。u受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。资产投资持有至到期。持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响n如果处置或重分类为其他类金融资产的金额

9、相对于该类投资在如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：但是，遇到下列情况可以除外：u出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前如到期前三个月内三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。响。u根据合同约定的偿付方式，企业已收回

10、几乎所有初始本金。根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。u出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。合理预计的独立事件所引起。出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。复发生且难以合理预计的独立事件所引起。复发生且难以合理预计的独立事件所引起。复发生且难以合理预计的独立事件所引起。 n被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资

11、出售；被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资出售；n因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；售；n因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；n因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调

12、整，将持有至到期投资予以出售；限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；n因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。资予以出售。【例例1】205年年7月，某银行支付月，某银行支付990万美元从市场上以折价方式购入一批万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债，债券面值为券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有

13、至到期投资。万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。n207年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。场价格严重下滑。n国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较

14、为敏感，容易受到冲击，具有较大的经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。不确定性。n该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于信用风险。为此，该银行于207年年8月将该持有至到期债券按低于面值月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。的价格出售。【例例2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。2

15、06年年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的管理层也因此作了调整。n甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。资不合理。n在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。n根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产根据金融工具

16、确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的投资所要求的“有明确意图和能力有明确意图和能力”。2.3可供出售金融资产可供出售金融资产n对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。可以将其直接指定为可供出售金融资产。n例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。投资等。n如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。应将其作

17、为可供出售金融资产处理。金融资产重分类金融资产重分类n如如出出售售或或重重分分类类金金融融资资产产的的金金额额较较大大而而受受到到的的“两两个个完完整整会会计计年年度度”内内不不能能将将金金融融资资产产划划分分为为持持有有至至到到期期的的限限制制已已解解除除(即即，已已过过了了两两个个完完整整的的会会计计年年度度)，企企业业可可以以再再将将符符合合规规定定条条件件的的金金融融资资产产划划分为持有至到期投资。分为持有至到期投资。3.金融资产和金融负债的确认金融资产和金融负债的确认n企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。项金融资产或金

18、融负债。n金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。账户和资产负债表内予以转销。n金融工具确认和计量准则规定，金融负债的现金融工具确认和计量准则规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。该金融负债或其一部分。金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。形，企业应当注重分

19、析交易的法律形式和经济实质。形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。n企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。的资产。n企业企业(债务人债务人)与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，金融负债，且新金融负债与现存金融负债

20、的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，其中，“实质上不同实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。n企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配

21、。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产包括转出的非现金资产或承担的新金融负债或承担的新金融负债)之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。4.金融资产和金融负债的计量金融资产和金融负债的计量 金融资产的后续计量应注意问题金融资产的后续计量应注意问题 n如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项金融负债。现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项金融负债。n对可供出售金融资产相关交易费用的处理。对可

22、供出售金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金生佣金2万元。该资产应以万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该项资万元。如果此时将该项资产出售，需支付的佣金为产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以万元。报告日，该资产以100万元进行计量万元进行计量(不考虑销售时可能发生的佣金不考虑销售时可能发生的佣金)，2万元的损失计入所有者权

23、益。如果万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额，法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计人损益。交易费用在该资产终止确认或发生减值时计人损益。金融资产的后续计量应注意问题金融资产的后续计量应注意问题金融资产的后续计量应注意问题金融资产的后续计量应注意问题: : 活跃市场报价的理解活跃市场报价的理解活跃市场报价的理解活跃市场报价的理解 n如果企业方便且定期能从交易所、经纪

24、商、行业协会、定如果企业方便且定期能从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。上有报价。n确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中，该金融工具的交易价格中，该金融工具的交易价格(即没有对该金融工具的条款进即没有对该金融工具的条款进行修改或重

25、新组合行修改或重新组合)。但是，企业应调整在最有利的活跃市。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。金融资产的后续计量应注意问题金融资产的后续计量应注意问题: 对估值技术的理解对估值技术的理解n用于估计特定金融工具公允价值的估值用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和

26、其他因素。值的市场条件和其他因素。n金融工具的公允价值应基于下列一项或金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素几项因素(可能还有其他的因素可能还有其他的因素)：货币时间价值货币时间价值n也即基础利率或无风险利率。也即基础利率或无风险利率。基础利率通常由可观察到的政府债券价基础利率通常由可观察到的政府债券价格得出，且其报价经常在金融媒介上发布。这些利率通常沿着一条利格得出，且其报价经常在金融媒介上发布。这些利率通常沿着一条利率收益事曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。率收益事曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。n实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率

27、作为基实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率作为基准利率，例如准利率，例如LIBOR或互换利率。或互换利率。LIBOR或类似利率不是无风险利率，或类似利率不是无风险利率，适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险相对于基准利率中的信用风险确定。相对于基准利率中的信用风险确定。n在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。n在

28、境外，某些企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级和更低的在境外，某些企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级和更低的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的最高等级公司债券的利率来确定基准利率。最高等级公司债券的利率来确定基准利率。n信用风险。信用风险。信用风险对公允价值的影响信用风险对公允价值的影响(即由于信用风险产生的基准即由于信用风险产生的基准利率的溢价利率的溢价)可以从不同信用质量、交易中的金融工具的可观察到的可以从不同信用质量、交易中的金融工具的可观察到的市价或贷款方发放不同信用等级贷款的可观察利率获得

29、。市价或贷款方发放不同信用等级贷款的可观察利率获得。n外币兑换价格外币兑换价格。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且其价格每天都在金融媒介上公布。其价格每天都在金融媒介上公布。n商品价格商品价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。n权益价格。权益价格。交易中的权益工具的价格交易中的权益工具的价格(和价格指数和价格指数)在一些市场中很容在一些市场中很容易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用以现值为基础的估值技术估计。

30、以现值为基础的估值技术估计。n波动性波动性(即金融工具价格或其他项目的未来变动程度即金融工具价格或其他项目的未来变动程度)。对活跃交易项对活跃交易项目波动性的计量，通常可以历史市场数据为基础或通过使用内含于当目波动性的计量，通常可以历史市场数据为基础或通过使用内含于当前市价中的波动性进行合理估计。前市价中的波动性进行合理估计。n提前偿付风险和履约风险。提前偿付风险和履约风险。预计的金融资产提前偿付方式和预计的金预计的金融资产提前偿付方式和预计的金融负偾履约方式可以根据历史数据进行估计。融负偾履约方式可以根据历史数据进行估计。金融资产或金融负债的服务费用金融资产或金融负债的服务费用n金融资产转移

31、等形成的服务费用可以通过和其他市场参与者当前金融资产转移等形成的服务费用可以通过和其他市场参与者当前收取的费用相比较加以估计。收取的费用相比较加以估计。n如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债的公允价值时要考虑这些服务费用。的公允价值时要考虑这些服务费用。n对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的

32、类似费用或成始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的类似费用或成本不具可比性。本不具可比性。n在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成本确定。本确定。4.1实际利率法实际利率法 n实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。负债当前账面价值所使用的利率。n企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，企业在初始确认以摊余成

33、本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。期存续期间或适用的更短期间内保持不变。n在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款同条款(包括提前还款权、看涨期权或类似期权等包括提前还款权、看涨期权或类似期权等)的基础上的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。4.1实际利率法实际利率法n金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属金融资产或金融负债合同

34、各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。n金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。合同期内的合同现金流量。n企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整此金融资产或金融负债此金融资产或金融负债(或金融工具组或金融工具组)的账面价值以

35、反的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。映实际和修正后的预计现金流量。n企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金额应作为收入或费用，计入当期损益。金额应作为收入或费用，计入当期损益。4.2摊余成本摊余成本n金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：的结果：u扣除已偿还的本金；扣除已偿还的本金；u加上或减去采用实际利率法将

36、该初始确认金额加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；摊销额；u扣除已发生的减值损失扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产仅适用于金融资产)。n【例例3】206年年1月月1日，日，A银行向某客户发放银行向某客户发放一笔贷款一笔贷款100000000元，期限元，期限2年，合同利率年，合同利率10%，按季计、结息。，按季计、结息。n假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。借：贷款借：贷款本金本

37、金100000000贷：吸收存款贷：吸收存款100000000n206年年3月月31日、日、6月月30日、日、9月月30日和日和12月月31日，日，分别确认贷款利息分别确认贷款利息2500000元。元。借：应收利息借：应收利息2500000贷：利息收入贷：利息收入2500000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项(或吸收存款或吸收存款)2500000贷：应收利息贷：应收利息2500000n206年年12月月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减位迹象，采用单项计提减值准备的方现该贷款存在减位迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失式确认减

38、值损失10000000元。元。借：资产减值损失借：资产减值损失l0000000贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备10000000借：贷款借：贷款已减值已减值100000000贷：贷款贷：贷款本金本金100000000贷款的摊余成本贷款的摊余成本=100000000-10000000=90000000(元元)n207年年3月月31日，从客户收到利息日，从客户收到利息1000000元，且预期元，且预期207年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项(或吸收存款或吸收存款)l000000贷：贷款贷：贷款已减值已减值1

39、000000按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=9000000010%/4=2250000(元元)借：贷款损失准备借：贷款损失准备2250000贷：利息收入贷：利息收入2250000贷款的摊余成本贷款的摊余成本=90000000-1000000+2250000=91250000(元元)n207年年4月月1日，经协商，日，经协商，A银行从客户取得一项房地产银行从客户取得一项房地产(固定资产固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为充作抵债资产，该房地产的公允价值为85000000元，自此元，自此A银行与客户的债权债务关系了结；银行与客户的债

40、权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费相关手续办理过程中发生税费200000元。元。nA银行拟将其处置，不转作自用固定资产，在实际处置银行拟将其处置，不转作自用固定资产，在实际处置前暂时对外出租。前暂时对外出租。借：抵债资产借：抵债资产85000000营业外支出营业外支出6450000贷款损失准备贷款损失准备7750000贷：贷款贷：贷款已减值已减值99000000应交税费应交税费200000n207年年6月月30日，从租户处收到上述房地产的日，从租户处收到上述房地产的租金租金800000元。当日，该房地产的可变现净值元。当日，该房地产的可变现净值为为84000000元。元。借：存放中央银

41、行款项借：存放中央银行款项800000贷：其他业务收入贷：其他业务收入800000确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备=85000000-84000000=1000000(元元)借：资产减值损失借：资产减值损失1000000贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备l000000n207年年12月月31日，从租户处收到上述房地产租金日，从租户处收到上述房地产租金1600000元。银行当年为该房地产发生维修费用元。银行当年为该房地产发生维修费用200000元，并不打元，并不打算再出租。算再出租。该房地产的可变现净值为该房地产的可变现净值为83000000元。元。n借：存放中央银行款项借：存放中

42、央银行款项1600000n贷：其他业务收入贷：其他业务收入1600000n确认发生的维修费用确认发生的维修费用200000元元n借：其他业务成本借：其他业务成本200000n贷：存放中央银行款项等贷：存放中央银行款项等200000n确认抵债资产跌价准备确认抵债资产跌价准备n=84000000-83000000=1000000(元元)n借：资产减值损失借：资产减值损失1000000n贷：抵债资产跌价准备贷：抵债资产跌价准备1000000n208年年1月月1日，银行将该房地产处置，日，银行将该房地产处置，取得价款取得价款83000000元，发生相关税费元，发生相关税费1500000元。元。借：存放

43、中央银行款项借：存放中央银行款项83000000抵债资产跌价准备抵债资产跌价准备2000000营业外支出营业外支出1500000贷：抵债资产贷：抵债资产85000000应交税费应交税费1500000n(例例4)某银行，某银行，200年年1月月1日，支付价款日，支付价款l000万元万元(含交易费用含交易费用)从活跃市场上购入某公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，年期债券，面值面值1250万元，票面年利率万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，按年支付利息(即每年利息为即每年利息为59万元万元)，本金最后一次支付。，本金最后一次支付。n合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将合同约定，该

44、债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。n计算实际利率计算实际利率R：59（1+R）-1+59（1+R）-2+59（1+R）-2+59（1+R）-3+59（1+R）-4+（59+1250）（1+R）-5=1000R=10%200年初，购入债券时年初，购入债券时借：持有至到期投资一成本借：持有至到期投资一成本12500000贷：存放中央银行款项贷：存放中央银行款项10000000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整2500000200年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息日，确认实际利息收入、收到票

45、面利息借：应收利息借：应收利息590000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整410000贷：投资收益贷：投资收益1000000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项590000贷：应收利息贷：应收利息590000204年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等息和本金等借：应收利息借：应收利息590000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整600000贷：投资收益贷：投资收益1190000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项590000贷：应收利息贷：应收利息590000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项125000

46、00贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本12500000n假定在假定在202年年1月月1日，甲公司预计本日，甲公司预计本金的一半金的一半(即即625万元万元)将会在该年末收将会在该年末收回，而其余的一半本金将于回，而其余的一半本金将于204年末年末付清。付清。n遇到这种情况时，甲公司应当调整遇到这种情况时，甲公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益；调整年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。时采用最初确定的实际利率。n(62559)1/(110)-1301/(110)-2(62530)1/(110)-31138n113810114n6254.7230202年

47、年1月月1日，调整期初摊余成本日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整520000贷：投资收益贷：投资收益520000202年年12月月31日，确认实际利息、收回本金等日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息借：应收利息590000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整550000贷：投资收益贷：投资收益1140000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项590000贷：应收利息贷：应收利息590000借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项6250000贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本6250000n假定银行购买的债券不是分次付息，而假定银

48、行购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复是到期一次还本付息，且利息不是以复利算。利算。n银行所购买债券的实际利率银行所购买债券的实际利率R计算如下：计算如下：n(59595959591250)/(1R)-51000，由此得出，由此得出R905200年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本12500000贷：存放中央银行款项贷：存放中央银行款项10000000持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整2500000200年年12月月31日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息590

49、000利息调整利息调整315000贷：投资收益贷：投资收益905000204年年12月月31日，确认实际利息收入、收到本日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等金和名义利息等借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息590000利息调整利息调整718300贷：投资收益贷：投资收益1308300借：存放中央银行款项借：存放中央银行款项15450000贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本12500000应计利息应计利息29500005.金融资产减值损失金融资产减值损失 n表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对

50、该金融资产的资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。响进行可靠计量的事项。n金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：5.金融资产减值损失金融资产减值损失n发行方或债务人发生严重财务困难；发行方或债务人发生严重财务困难；n债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；n债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人

51、作出让步；作出让步；n债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；n因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；n无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债

52、务人所在国家或地区失业率提高、担保物在支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；n债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；使权益工具投资人可能无法收回投资成本；n权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌.5.1金融资产减值损失的计量金融资产减值损失的计量 n持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生持有至到期

53、投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。n以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。n原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利

54、率。对于原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。际利率计算。n短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定短

55、期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。5.2单独进行减值测试单独进行减值测试 n对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。独进行减值测试。n如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益

56、。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。运用，不得随意变更。n单独测试未发现减值的金融资产单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资包括单项金额重大和不重大的金融资产产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减

57、值，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。特征的金融资产组合中进行减值测试。5.3组合方式减值测试组合方式减值测试-基本要求基本要求 n应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。组合。n这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估

58、计有关，这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金因为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。额的能力。n从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。而应分别确认减值损失。n如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。的减值

59、测试。5.35.3组合方式减值测试组合方式减值测试- -基本要求基本要求n对于已包括在某金融资产组合中的某项对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。单独确认减值损失。5.3组合方式减值测试组合方式减值测试-历史损失率基础历史损失率基础n在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。n如企业缺乏这方面的数据

60、或经验不足，则应当尽量采用具如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。n企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。间的差异。n未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到数据未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到数据的变化，并与其方向保持一致，例如失业率、不动产价格、的变化，并与其方向保持一致，例如失业率、不动产价格

61、、商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其数额。金融资产组中发生的损失及其数额。5.3组合方式减值测试组合方式减值测试-历史损失率基础历史损失率基础n比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个主比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个主要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。n在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企味着这些

62、组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对这些这些“发生但没有报告发生但没有报告”的损失确认为减值损失。的损失确认为减值损失。n对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因为必要的损失事项为必要的损失事项(借款人的死亡借款人的死亡)尚未发生。尚未发生。5.3组合方式减值测试组合方式减值测试-历史损失率基础历史损失率基础n用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产组合的界定，

63、应该与得出历史损失率的组合保信息的资产组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。相关可观察数据联系起来。n在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上述要求的情况下，可采用定以及上述要求的情况下，可采用公式法或统计方法公式法或统计方法来确来确定一组金融资产的减值损失定一组金融资产的减值损失(例如小额贷款例如小额贷

64、款)。n所使用的这些方法应包括货币时间价值的影响，并考虑资所使用的这些方法应包括货币时间价值的影响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产时不应确认中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产时不应确认金融资产减值损失。金融资产减值损失。5.4金融资产减值测试金融资产减值测试-其他要求其他要求n在利率风险公允价值套期中被套期项目在利率风险公允价值套期中被套期项目(如固定如固定利率债券利率债券)的账面价值，可能因为利率变化引起的账面价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。的公允价

65、值变动而发生调整。n在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率，计算确定该类资产的预计未来得出的实际利率，计算确定该类资产的预计未来现金流量现值。现金流量现值。5.4金融资产减值测试金融资产减值测试-其他要求其他要求n对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失证据表明

66、该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等如债务人的信用评级已提高等)，原确，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。n但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。n外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折

67、成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。计入当期损益。5.5可供出售金融资产减值可供出售金融资产减值 n可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。出，计入当期损益。n该转出的累计损失，等于可供出售金融资产

68、的初始取得成本扣除已收该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。余额。n在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失

69、，计入当期损益。间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。n与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。5.5可供出售金融资产减值可供出售金融资产减值n对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入

70、当期损益。入当期损益。n可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。不得转回。n【例例5】205年年1月月1日，日，A银行以银行以“折价折价”方式向方式向B企业企业发放一笔发放一笔5年期贷款年期贷款5000万元万元(实际发放给实际发放给B企业的款

71、项企业的款项为为4900万元万元)，合同年利率为，合同年利率为10%。nA银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为定的实际利率为10.53。n207年年12月月31日，有客观证据表明日，有客观证据表明B企业发生严重财务困企业发生严重财务困难，难，A银行据此认定对银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期企业的贷款发生了减值，并预期208年年12月月31日将收到利息日将收到利息500万元，但万元，但209年年12月月31日日仅收到本金仅收到本金2500万元。万元。n根据金融工具确认和计量准则规定，根据金融工具确认和计量准则规

72、定，207年年12月月31日日A银行对银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。n207年年12月月31日未确认减值损失前，日未确认减值损失前，A银行对银行对B企业贷款企业贷款的摊余成本计算如下：的摊余成本计算如下：n205年年1月月1日，对日，对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=4900(万元万元)n205年年12月月31日，对日，对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=4900+4900l0.53-500=4915.97(万元万元)n206年年12月

73、月31日，对日，对B企业贷款的摊余成本企业贷款的摊余成本=4915.97(1+10.53)-500=4933.62(万元万元)n207年年12月月31日，对日，对B企业贷款企业贷款(确认减值损失前确认减值损失前)的摊余的摊余成本成本=4933.62(1+10.53)-500=4953.13(万元万元)207年年12月月31日，日，A银行预计从对银行预计从对B企业贷款将收企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：到现金流量的现值计算如下：500(1+10.53)-1+2500(1+10.53)-22498.71(万元万元)207年年12月月31日日，A银行应确认的贷款减值损失银行应确认的贷款减值损失

74、=4953.13-2498.71=2454.42(万元万元)n【例例6】205年年1月月1日，银行向日，银行向A客户发放了一笔贷款客户发放了一笔贷款15000000元。元。n贷款合同年利率为贷款合同年利率为10，期限，期限6年，借款人到期一次偿年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为还本金。假定该贷款的实际利率为10，利息按年收，利息按年收取。取。n205年，银行及时从年，银行及时从A公司收到贷款利息。公司收到贷款利息。n205年年1月月1日，发放贷款：日，发放贷款：n借：贷款借：贷款本金本金15000000n贷：吸收存款贷：吸收存款15000000205年年12月月31日，确认并收

75、到贷款利息：日，确认并收到贷款利息：借：应收利息借：应收利息1500000贷：利息收入贷：利息收入1500000借：存放同业借：存放同业1500000贷：应收利息贷：应收利息1500000206年年12月月31日，因日，因A公司经营出现异常，银行预计难公司经营出现异常，银行预计难以及时收到利息。银行根据当前掌握的资料，对贷款以及时收到利息。银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。合同现金流量重新作了估计。206年年12月月31日，确认贷款利息：日，确认贷款利息：借：应收利息借：应收利息1500000贷：利息收入贷：利息收入1500000206年年12月月31日，银行应确认的贷款

76、减值损失日，银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=(贷款本金贷款本金+应收未收利息应收未收利息)-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=16500000-9766600=6733400(元元)借：资产减值损失借：资产减值损失6733400贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备6733400借：贷款借：贷款已减值已减值16500000贷：贷款贷：贷款本金本金15000000应收利息应收利息1500000207年年12月月31日，银行预期原先的现金流量估计日，银行预期原先的现金流量估计不会改变。不会改变。确认

77、减值损失的回转确认减值损失的回转=976660010976660(元元)借：贷款损失准备借：贷款损失准备976660贷：利息收入贷：利息收入976660207年年12月月31日贷款的摊余成本日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260(元元)n208年年12月月31日，日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但银行预期原先的现金流量估计不会改变，但208年年当年实际收到的现金却为当年实际收到的现金却为9000000元。相关的账务处理如下：元。相关的账务处理如下：n借：贷款损失准备借：贷款损失准备1074326n贷：利息收入贷：利息收入1074326n借：存放同业借：存

78、放同业9000000n贷：贷款贷：贷款已减值已减值9000000n借：资产减值损失借：资产减值损失999386n贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备999386n208年年12月月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9000000=2817586(元元)。n银行对银行对209年及年及210年的现金流入预期不变，应调整的贷款损失准备年的现金流入预期不变，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386(元元)。n209年年12月月31日，银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计日，银行预期原先的现金流量估计

79、发生改变，预计210年将收回现金年将收回现金1500000元，当年实际收到的现金为元，当年实际收到的现金为1000000元。元。n借：贷款损失准备借：贷款损失准备181820n贷：利息收入贷：利息收入181820n借：存放同业借：存放同业1000000n贷：贷款贷：贷款已减值已减值1000000n借：贷款损失准备借：贷款损失准备363630n贷：资产减值损失贷：资产减值损失363630n20X9年年12月月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820-1000000=1000020元。元。n应调整的贷款损失准备应调整的贷款损失准备=

80、1000020-1363650=-363630元。元。n1363650元系元系210年将收回现金年将收回现金1500000元按折现因子元按折现因子0.9091进进行折现后的结果。行折现后的结果。n210年年12月月31日，日，XYZ银行将贷款结算，实际银行将贷款结算，实际收到现金收到现金2000000元。元。n借：贷款损失准备借：贷款损失准备136365n贷：利息收入贷：利息收入136365n借：存放同业借：存放同业2000000n贷款损失准备贷款损失准备4999985n贷：贷款贷：贷款已减值已减值6500000n资产减值损失资产减值损失4999856.新旧衔接新旧衔接n在新准则首次执行日，企

81、业应当将所持有的金融资产在新准则首次执行日，企业应当将所持有的金融资产(不含不含企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资规范的投资规范的投资)，划，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。n划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量首次执行日按照公允价值计量，并将账面，并将账面价值与公允价值的差额调

82、整留存收益。价值与公允价值的差额调整留存收益。n划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执自首次执行日起改按实际利率法行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计，在随后的会计期间采用摊余成本计量，并将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。量，并将账面价值与摊余成本的差额调整留存收益。20102010年年1212月月3131日日账面价值账面价值公允价值公允价值短期投资短期投资- -股票股票A A100 000 100 000 000000150 000 150 000 000000长期债券投资长期债券投资200 000 200 00

83、0 000000220 000 220 000 000000贷款贷款900 000 900 000 000000800 000 800 000 0000001 200 000 1 200 000 00000011 700 000 11 700 000 000000例例7：某农村信用社于：某农村信用社于2010年年12月月31日日 实施新会计准则，有关账户基本情况如下：实施新会计准则，有关账户基本情况如下： 单位：元。按单位：元。按10%提取盈余公积。提取盈余公积。借：交易性金融资产借：交易性金融资产150000000持有至到期的投资持有至到期的投资220000000贷：短期投资贷：短期投资100000000长期债券投资长期债券投资200000000贷款贷款100000000未分配利润未分配利润27000000盈余公积盈余公积3000000