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1、常勋编著国国国国 际际 会会会会 计计（第五版）（第五版）厦门大学出版社厦门大学出版社世纪会计学系列教材l第九章合并财务报表的编制第九章合并财务报表的编制l第一节企业集团合并财务报表的编制程序第一节企业集团合并财务报表的编制程序l第二节共同控制实体财务报表的合并第二节共同控制实体财务报表的合并l第三节关于编制合并财务报表的诸问题第三节关于编制合并财务报表的诸问题v世纪会计学系列教材世纪会计学系列教材 2第一节第一节 企业集团合并财务报表的编制程企业集团合并财务报表的编制程序序3母公司对子公司投资收益的会计处理母公司对子公司投资收益的会计处理 母公司对子公司的投资收益，是按照其所持有的股权比例在
2、子公司当年净收益中应享的份额确定的。而在母公司的“对子公司股权投资”账户中，则应该由于分享子公司的收益而增加对子公司拥有的权益；从子公司派得的当年股利，要抵减已反映在“对子公司股权投资”账户中的权益增加额。这样，“对子公司股权投资”账户的余额，就是当年末母公司对子公司实际拥有的权益。 4母公司对子公司投资收益的会计处理母公司对子公司投资收益的会计处理l例1设S公司205年度的净收益为3 640，当年分派的股利为2 500。1.1.把对子公司的投资收益入账把对子公司的投资收益入账 在P公司的会计记录中，一方面要确认此项投资收益，另一方面要反映为对S公司权益的增加。作分录如下：借：对子公司股权投资
3、 3 276 贷：对子公司投资收益 3 276 5母公司对子公司投资收益的会计处理母公司对子公司投资收益的会计处理2.2.对派得股利，应抵减对子公司权益的增加额对派得股利，应抵减对子公司权益的增加额借：应收股利 2 250 贷：对子公司股权投资 2 2503.3.对收买子公司股权时确认的账面资产增值和对收买子公司股权时确认的账面资产增值和商誉价值，应予以摊销商誉价值，应予以摊销 l(1)借：对子公司投资收益 731l 贷：对子公司股权投资 731l(2)借：对子公司投资收益 54l 贷：对子公司股权投资 546母公司对子公司投资收益的会计处理母公司对子公司投资收益的会计处理以上所作的分录过账以
4、后，“对子公司投资收益”和“对子公司股权投资”账户中的记录如下：对子公司投资收益对子公司投资收益205年 摘要 借方 贷方 余额（贷） 12.31 子公司报告净收益 3 276 3 276 31 抵减收买时确认的子公 司账面资产增值的摊销 731 2 545 31 抵减收买时确认的子公 司商誉的摊销额 54 2 491 7母公司对子公司投资收益的会计处理母公司对子公司投资收益的会计处理对子公司股权投资对子公司股权投资205年摘要 借方 贷方 余额(借) 1.1 余额(购买价格) 12 870 12.31 子公司报告净收益 3 276 16 146 31 子公司分派现金股利 2 250 13 8
5、96 31 摊销收买时确认的子 公司账面资产增值 731 13 165 31 摊销合并商誉 54 13 1118编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表 l( (一一) )对单独收益及留存收益表项目的说明对单独收益及留存收益表项目的说明 1.对S公司投资收益的余额2 491，已经包括在P公司收益及留存收益表中的净收益12 590之内。2.股利收益285，是指其他长期股权投资的收益。l( (二二) )对单独和个别资产负债表项目的说明对单独和个别资产负债表项目的说明1.“对子公司股权投资”的余额13 111，见以上有关母公司会计记录的阐述。2.“应收股利”的余额2 535，即以上述及的应收子公司股
6、利2 250与应收其他被投资公司股利285之和。3.假设P公司当年的股利已经支付，故“应付股利”无余额。9编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表l( (三三) )集团合并财务报表的编制程序集团合并财务报表的编制程序 1.子公司账面资产增值和合并商誉的摊销子公司账面资产增值和合并商誉的摊销对子公司账面资产的增值对子公司账面资产的增值，已摊销部分应调整有关的成本和费用金额，未摊销部分仍应调整有关资产的账面价值。对商誉对商誉，已摊销部分应计入合并营业费用，未摊销部分仍应列入合并资产负债表。可作调整的示意分录如下(分录)：10编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表l借：销货成本(子公司) 600l
7、 折旧费(子公司) 212l 固定资产(净额)(子公司) 688l 营业费用 54l 商誉 486l 贷：对子公司股权投资(母公司) 1 890l 少数股权 $15011编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表2.2.消除反映控股关系的相应而相反的项目消除反映控股关系的相应而相反的项目通过表9-1来反映年初和年末存在于母公司对子公司股权投资、少数股权以及子公司股东权益之间的对应关系。据表9-1展示的关系，可作消除的示意分录(分录)如下：l借：普通股(年初)(子公司) 10 000l 留存收益(年初)(子公司) 2 200l 对子公司投资收益(本年度)(母公司)2 491l 少数股权应享收益(本
8、年度) 364l 贷：对子公司股权投资(年末)(母公司) 11 221l 现金股利(本年度)(子公司) 2 500l 少数股权(年末) 1 334 12编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表13编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表3.3.消除公司间交易的相应而相反的项目消除公司间交易的相应而相反的项目l(1)(1)消除公司间销售及利润消除公司间销售及利润l可作消除示意分录(分录、)如下：l借：销货(售货方，母公司) 22 300l 贷：销货成本(购货方，子公司) 22 300l借：销货成本(购货方，子公司) 310l 贷：存货(购货方，子公司) 310l(2)(2)消除公司间应收、应付股
9、利消除公司间应收、应付股利l可作消除示意分录(分录)如下：l借：应付股利(子公司) 2 250l 贷：应收股利(母公司) 2 25014编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表4.4.合并相同的资产、负债项目合并相同的资产、负债项目l合并的结果见工作底稿(表9-2)的“合并报表”栏。5.5.编制编制PSPS集团集团205205年合并收益及留存收益表年合并收益及留存收益表和和205205年年1212月月3131日合并资产负债表日合并资产负债表l 根据工作底稿“合并报表”栏的数字，即可编制PS集团205年度合并收益及留存收益表(表9-3)和205年12月31日合并资产负债表(表9-4)。15编制集
10、团合并财务报表编制集团合并财务报表16编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表17编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表18编制集团合并财务报表编制集团合并财务报表l( (四四) )关于编制程序的进一关于编制程序的进一步说明步说明1.在按权益结合法进行企业合并的方式下合并报表的编制程序2.商誉应否确认为无形资产而后摊销3.年初存货中包含的公司间利润的调整 19在单独财务报表中按成本法或公允价值法核在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础调整为权益法基础 l仍应用以上举的例题，加以说明(表9-5)。l几点
11、说明：1.在P公司的单独财务报表中，对子公司的投资收益，是从子公司派得的股利收益2 250，相应地，对子公司投资，仍按其原始购买成本12 870计价。 2.在消除分录中，所消除的是“子公司股利收益”2 250和“对子公司投资”10 980，但由于所扣减的“少数股权应享收益”(364)是建立在权益法基础上的，故合并净收益(12 199)也就是建立在权益基础上的。20在单独财务报表中按成本法或公允价值法核在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础调整为权益法基础21在单独财务报表中按成本法或公允价值法核在单独财
12、务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才算对子公司的投资，在合并报表的编制中才调整为权益法基础调整为权益法基础表9-5中所作的消除分录可列示如下：l普通股(年初)(子公司) 10 000l留存收益(年初)(子公司) 2 200l子公司股利收益(本年度)(母公司)2 250l少数股权应享收益(本年度) 364l对子公司投资(年末)(母公司) 12 870l现金股利(本年度)(子公司) 2 500l少数股权(年末) 1 33422在单独财务报表中按成本法或公允价值法核在单独财务报表中按成本法或公允价值法核算对子公司的投资，在合并报表的编制中才算对子公司的投资，在合并报表
13、的编制中才调整为权益法基础调整为权益法基础3.母公司报表中净收益12 349与合并净收益12 199之间的差额为150。这是由于以下三个原因造成的:l(1)在合并净收益中消除了公司间利润$310,应从P公司净收益中扣减;l(2)有关资产项目增值摊销部分有$81计入少数股权,应从P公司净收益中扣减;l(3)由于例中P公司单独财务报表中“对子公司股权投资收益”项目改按成本法核算，“对子公司股利收益”$2 250与“子公司投资收益”$2 491之间形成了$241的差额;应加计到P公司净收益。23第二节第二节 共同控制实体财务报表的合并共同控制实体财务报表的合并 24对共同控制实体对共同控制实体( (
14、合营公司合营公司) )投资收益的投资收益的会计处理会计处理 l合营者对合营公司的股权投资，在会计处理上应采用权益法权益法，故其投资收益是合营者在合营企业净收益中所分享的份额，派得的股利则应视为应享权益的收回而去抵减按权益基础计价的投资额。l例2承接第八章第四节的例子，P公司在共同控制实体E公司拥有的股权比例为40%。设E公司195年度的净收益为4 520，当年分派股利2 500，并已支付。25对共同控制实体对共同控制实体( (合营公司合营公司) )投资收益的投资收益的会计处理会计处理 1.P公司对E公司的投资收益为4 52040%=1 808。作分录如下：借：对合营公司股权投资 1 808 贷
15、：对合营公司投资收益 1 8082.P公司派得的E公司股利为2 50040%=1 000。作分录如下：借：现金 1 000 贷：对合营公司股权投资 1 000在单独财务报表中,按照成本法应作的会计记录将是：借:现金 $1 000 贷:对合营公司股利收益 $1 00026与共同控制实体与共同控制实体( (合营公司合营公司) )之间的交易之间的交易的会计处理的会计处理 l( (一一) )凡对方转售给独立买主的资产应按处凡对方转售给独立买主的资产应按处理购、销交易的常规程序处理理购、销交易的常规程序处理设P公司将其产品销售给E公司作为零、部件使用，全年销售净额为8 610(假设均已收款)，其销售成本
16、则为6 470，为P公司作汇总的示意分录如下：借：现金 8 610 贷：销货 8 610借：销货成本 6 470 贷：存货 6 47027与共同控制实体与共同控制实体( (合营公司合营公司) )之间的交易之间的交易的会计处理的会计处理l( (二二) )凡对方保存自用的资产应分别记录其凡对方保存自用的资产应分别记录其让售收益和损失让售收益和损失设P公司将两台设备让售给E公司，一台售价为2 160，其账面净值为1 940；另一台售价为980，账面净值为1 100。假设均已收款，作分录如下：借：现金 3 140 售给合营公司资产损失 120 贷：固定资产(净值) 3 040 售给合营公司资产收益 2
17、2028采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序 l P公司和S公司、E公司的单独和个别试算表列示在PS+E集团合并财务报表工作底稿(表9-6)中。在合并共同控制实体(合营公司)E公司的报表时，要作如下的调整和消除。l ( (一一) )合营者与合营公司之间让售自用资产合营者与合营公司之间让售自用资产的收益和损失的调整的收益和损失的调整 1.合营者向合营公司让售由对方保存自用的资产，如果发生收益，只应确认可以划归其他合营者和投资者权益的那一部分收益；如果发生损失，则需确认损失的全部金额。29采用比例合并法合并共同控制实体（合
18、采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序30采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序2.在合营者向合营公司购买保存自用的资产的情况下，合营者不应当确认合营公司从这一交易所得利润中应归属于自己的份额；发生损失时也按此处理，但如果这一损失表示流动资产可变现净值的减少或长期资产净值非暂时性的降低，则应当立即确认。 31采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序l( (二二) )消除反映共同控制股权关系的相应而相反的消除反映
19、共同控制股权关系的相应而相反的项目项目所作的消除分录(分录)如下，所消除的是P公司控制的40%的权益。借：普通股(年初)(合营公司) 8 600 留存收益(年初)(合营公司) 对合营公司股利收益(合营者)1 000 贷：对合营公司投资(年末)(合营者) 8 600 现金股利(本年度)(合营公司) 1 000 32采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序l ( (三三) )消除合营者与合营公司间交易的相应而相反消除合营者与合营公司间交易的相应而相反的项目的项目1.1.消除双方之间的销售消除双方之间的销售作消除示意分录(分录)
20、如下：借：销货(售货方，P公司) 8 610 贷：销货成本(购货方，E公司) 8 6102.2.消除购货方年末存货价值中包含的未实现利润应归消除购货方年末存货价值中包含的未实现利润应归属于售货方权益的部分属于售货方权益的部分作消除示意分录(分录)如下：借：销货成本 152 贷：存货(购货方，E公司) 152 33采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序l( (四四) )合并相同的资产、负债项目合并相同的资产、负债项目1.对子公司系采用全部合并法，对合营公司则采用比例合并法。2.如前所述，整个工作底稿分成上、下两段。3.P公
21、司单独财务报表中按成本法处理对S公司(子公司)和E公司(合营公司)的股权投资，并且按IAS 22（1998年修订）的要求，对S公司和E公司的净资产全面按购买日的公允价值计价。l( (五五) )编制编制PS+EPS+E集团集团205205年度合并收益及留存收益年度合并收益及留存收益表和表和205205年年1212月月3131日合并资产负债表日合并资产负债表编制这两种合并报表如表9-7和表9-8。 34采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报表的程序营公司）财务报表的程序35采用比例合并法合并共同控制实体（合采用比例合并法合并共同控制实体（合营公司）财务报
22、表的程序营公司）财务报表的程序36第三节第三节 关于编制合并财务报表的诸问题关于编制合并财务报表的诸问题 37提供集团合并财务报表的国际惯例提供集团合并财务报表的国际惯例 l据J.S.阿尔潘(Arpan)和L.H.雷德鲍(Radebaugh)在国际会计与多国公司(International Accounting and Multinational Enterprises，1985)一书引用普华会计师事务所于1979年发表的会计原则和报告惯例的国际调查中的资料，对以下各国和地区内的大多数公司提供集团报表的情况进行调查的结果如表9-9。 38提供集团合并财务报表的国际惯例提供集团合并财务报表的国际
23、惯例 39合并与不合并的传统原则合并与不合并的传统原则 l允许豁免的传统惯例。1.一家本身完全(100%)由其他企业拥有的母公司，不一定需要编制合并报表。2.下列情况的子公司报表不予合并：l(1)收买和拥有子公司，是专门为了在近期内卖出，因此控制只是暂时性的；(2)在严格的长期性限制条件下经营，大大削弱了其向母公司转移资金的能力。3.如果该子公司的经营业务与集团内其他公司极不相同，对该子公司的报表可以不予合并，仅在合并报表的表下注释中披露其重要财务数据或将其报表随附于合并财务报表。40合并与不合并的传统原则合并与不合并的传统原则4.有时母公司只拥有一家企业的半数或半数以下的股权，但如果l(1)
24、 通过与其他投资企业协议，掌握了50%以上的表决权；l(2)根据法律文件或协议，有权控制该企业的财务和经营决策；l(3)有权任命董事会或类似权力机构的多数成员；l(4)在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。它即被认为拥有法定控制权，可以合并这一家企业的报表。41美国美国FASBFASB关于控制政策的重大变革的设关于控制政策的重大变革的设想想 FASB在1995年或1999年发布的征求意见稿，都对合并政策作了突破现行准则要求拥有多数股权和具有法定控制权的规定，扩展到具有“实实质性控制权质性控制权”。就公司而言，具备以下三个条件之一三个条件之一(或同时具备一项以上)的，就具有控制权，从而应合
25、并被控制公司的财务报表。1.“在选举公司的管理机构中具有多数表决权或有权指派其管理机构的多数成员。”42美国美国FASBFASB关于控制政策的重大变革的设关于控制政策的重大变革的设想想2.在选举公司的管理机构中“拥有巨大的少数表决权，同时，不存在具有重大表决权的其他方或联合组成的其他方”。3.“通过现在拥有的可转换证券或其他权利，单方面(1)具有在选举公司管理机构中的多数表决权，或(2)有权指派公司管理机构的多数成员的；且这些可转换证券或其他权利在其持有者的选择下即可行使，同时，转换这些证券或行使该权利的预期收益超过其预期成本。”43改进后的改进后的IAS 27IAS 27对合并范围的变革对合
26、并范围的变革 l改进后IAS 27把“几乎全部拥有”扩大为“部分拥有”,将“取得本公司少数股权股东同意”放宽为只要“均被通知且不反对”,但这种否定权不仅赋予有表决权的普通股股东,也赋予没有表决权的优先股股东。l另一方面,改进后IAS 27补充了如下规定:1. .该母公司的债务性证券和权益性证券未在公开市场中进行交该母公司的债务性证券和权益性证券未在公开市场中进行交易易; ;2.2.该母公司没有为了在公开市场发行任何种类的证券，将其财该母公司没有为了在公开市场发行任何种类的证券，将其财务报表在证券交易委员会或其他监管部门备案或正处于备案过务报表在证券交易委员会或其他监管部门备案或正处于备案过程中
27、。程中。l并且也明确指出：该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制了对外公开的合并财务报表。44母公司观与主体观母公司观与主体观 l( (一一) )编制合并财务报表依据的概念框架编制合并财务报表依据的概念框架我们先用一个简表(表9-10)来总括前面已论述的母公司观和主体观的主要特征。45母公司观与主体观母公司观与主体观l( (二二) )主体观下合并财务报表的编制程序主体观下合并财务报表的编制程序以下列示按主体观编制的PS集团合并收益及留存收益表和合并资产负债表如表9-11、表9-12。46母公司观与主体观母公司观与主体观47主体观取代母公司观的趋向主体观取代母公司观的趋向 l(
28、 (一一) )美国美国FASBFASB意图转向主体观点意图转向主体观点美国FASB在1995年10月发布的关于合并财务报表：政策与程序建议准则的征求意见稿，在“程序”部分明确规定：少数股权应列为权益的组成部分，可称为子公司中的“非控制性股”，以区别于应归属于“控制性股权的权益”。说明了FASB的意图正是从母公司观转向主体观48主体观取代母公司观的趋向主体观取代母公司观的趋向l( (二二) )改进后改进后IAS 27IAS 27创采用主体观之先河创采用主体观之先河IASB在讨论对IAS 27的改进时认为:少数股权不符合编报财务报表的框架中负债的定义,代表的是少数股权股东对子公司权益的要求权,符合
29、业主权益的定义，所以不应在负债和股东权益之外单独列示,而应该作为业主权益项目列示在合并股东权益之中。IASB批准了对少数股权列示的上述改变,这不能不说是创采用主体观之先河。 49关于关于“下推会计下推会计” ” l为了避免在账外保存购买日和历年的工作底表，以确定购买日和各个资产负债表日各项资产(和负债)及商誉增(减)值的未摊销额，并且避免重复进行相应的转销程序，西方主要国家的会计界曾有人寻求把购买日净资产的公允价值，下推到子公司的个别财务报表，并纳入会计系统。 50权益法在合并财务报表和单独财务报表权益法在合并财务报表和单独财务报表中的运用中的运用 l权益法是对子公司及联营公司和合营公司的长期
30、股权投资的会计处理方法。l改进后IAS 27(2003年12月)规定,在母公司的单独财务报表中,“对联营公司股权投资”将按成本法或公允价值法核算;在合并财务报表中,再调整为按权益法计价。在这种情况下,将在合并财务报表作相应的调整分录,现举例说明。51权益法在合并财务报表和单独财务报表权益法在合并财务报表和单独财务报表中的运用中的运用l假设对联营公司当年的股利收益为$1 000,根据其拥有权益的比例在当年该公司净收益中的应分享份额则为$1 250,在母公司的单独财务报表中所作的会计分录为:借:应收股利 $1 000 贷:对联营公司投资收益(股利收益) $1 000l在编制合并财务报表时,应在工作
31、底稿中作如下调整分录:借:对联营公司股权投资 $250 贷: 对联营公司投资收益（$1 250-$1 000）$25052权益法的缺陷权益法的缺陷 按权益法处理公司间的交叉持股关系，是有明显的缺陷的。另一个缺陷是，它使母公司的留存收益中包含了还保留在各个子公司和联营公司(及合营公司)之中的应享收益的份额。53国外子公司财务报表的合并国外子公司财务报表的合并 l本章论述的合并财务报表的编制程序，同样适用于国内和国外子公司报表的合并。但是，国外子公司的报表往往是按其所在东道国的货币表述的，这些外币报表必须折算为母公司的报告货币(本国货币)后才能与母公司报表合并。 54合并财务报表信息的适当分解合并
32、财务报表信息的适当分解 l( (一一) )对按比例合并的共同控制实体报表内对按比例合并的共同控制实体报表内各资产和负债类目相应金额的披露各资产和负债类目相应金额的披露母公司在表下注释中披露。可分别披露流动资产、固定资产净值、无形资产净值、长期投资等资产类目和资产总额中以及流动负债、长期负债等负债类目和负债总额中所含的合营企业报表中的相应金额。l( (二二) )分部信息的披露分部信息的披露 表9-13简示了分部信息的披露表式。l( (三三) )其他信息的分解其他信息的分解 55合并财务报表信息的适当分解合并财务报表信息的适当分解56研研 讨讨 题题 l9-1 在按购买法编制合并财务报表时，IASB在对IAS 27的改进中（2003年12月），对于在母公司单独财务报表列报的子公司投资的计价基础作了什么重大变革？其理由？改进前IAS 27的原规定的着眼点又是什么？l9-2 为什么这一变革得到实务界的普遍认同？l9-3 美国FASB正在开展突破“合并不合并”的传统原则而对控制政策进行重大变革，但遇到很大的阻力，你认为主要是什么原因？对此，你有什么看法？l9-4 你对主体观将取代母公司观的趋同有什么看法？57
