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1、舞弊识别技术与方法舞弊识别技术与方法教学内容教学内容分为四部分分为四部分舞弊识别技巧与常见类型舞弊识别技巧与常见类型内部审计在舞弊中的职责范围界定内部审计在舞弊中的职责范围界定舞弊的防范技巧与调查方法舞弊的防范技巧与调查方法舞弊报告的内容与撰写要点舞弊报告的内容与撰写要点第一部分第一部分舞弊识别技巧与常见类型舞弊识别技巧与常见类型舞弊的会计凭证形式舞弊的会计凭证形式会计账簿中常见的舞弊情况会计账簿中常见的舞弊情况会计报表常见的舞弊形式会计报表常见的舞弊形式货币资金（含小金库）货币资金（含小金库）专项资金专项资金往来款项往来款项固定资产固定资产工程项目工程项目业务招待费业务招待费一、舞弊的会计凭
2、证形式一、舞弊的会计凭证形式伪造、篡改、不如实填写原始凭证伪造、篡改、不如实填写原始凭证白条顶库白条顶库虚构经济业务，编造虚假记账凭证虚构经济业务，编造虚假记账凭证取得虚假发票取得虚假发票自制假单据、虚开发票自制假单据、虚开发票证证不符证证不符账证不符账证不符记账凭证上账户对应关系不正常记账凭证上账户对应关系不正常二、会计账簿中常见的虚假情况二、会计账簿中常见的虚假情况会计账簿中常见的一些虚假情况主要发生会计账簿中常见的一些虚假情况主要发生在记账、算账、转账、结账、报账等过程在记账、算账、转账、结账、报账等过程中，主要有中，主要有涂改账目、恶意改账、做假账、涂改账目、恶意改账、做假账、不正当挂
3、账、业务不入账、账账不符、账不正当挂账、业务不入账、账账不符、账证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿记录、提前结账、假账真做、真账假做记录、提前结账、假账真做、真账假做等办法等办法三、会计报表常见的错弊形式三、会计报表常见的错弊形式主要有：表表不符、虚报盈亏、表账不符、主要有：表表不符、虚报盈亏、表账不符、报表附注不真实、编制报表时弄虚作假报表附注不真实、编制报表时弄虚作假具体内容具体内容四、货币资金（含小金库）四、货币资金（含小金库）现金业务的作假方式主要有：现金业务的作假方式主要有： 少列现金收入总额；记录错误出现长款；少列现金收入总额；记录错误出现长款
4、；要空白发票；多计费用或支出；涂改凭证，要空白发票；多计费用或支出；涂改凭证，获取利差；虚列凭证、虚构内容；大头小获取利差；虚列凭证、虚构内容；大头小尾，贪污现金；多报车票，冒领公款；公尾，贪污现金；多报车票，冒领公款；公款私存，贪污利息；伪造单据套取现金，款私存，贪污利息；伪造单据套取现金，私设小金库；利用借款挪用现金；延迟入私设小金库；利用借款挪用现金；延迟入账，挪用现金；白条抵库，挪用机会；账，挪用现金；白条抵库，挪用机会；循环入账，挪用现金；虚报坏账，贪污货循环入账，挪用现金；虚报坏账，贪污货款；非法侵占出售国家和其他单位资产的款；非法侵占出售国家和其他单位资产的收入；截留罚没收入；开
5、现金支票取款后收入；截留罚没收入；开现金支票取款后不入现金账进行贪污；利用吃空饷，涂改不入现金账进行贪污；利用吃空饷，涂改或虚工资表中有关内容进行贪污；在销售或虚工资表中有关内容进行贪污；在销售过程中以短斤少两，抬高价格等手段进行过程中以短斤少两，抬高价格等手段进行贪污；用现金支付回扣或好处费贪污；用现金支付回扣或好处费“小金库小金库”主要表现形式主要表现形式1.1.违规收费、罚款及摊派设立违规收费、罚款及摊派设立“小金库小金库”；2.2.用资产处置、出租收入设立用资产处置、出租收入设立“小金库小金库”；3.3.以会议费、劳务费、培训费和咨询费等名义套取以会议费、劳务费、培训费和咨询费等名义套
6、取资金设立资金设立“小金库小金库”；4.4.经营收入未纳入规定账簿核算设立经营收入未纳入规定账簿核算设立“小金库小金库”；5.5.虚列支出转出资金设立虚列支出转出资金设立“小金库小金库”；6.6.以假发票等非法票据骗取资金设立以假发票等非法票据骗取资金设立“小金库小金库”；7.7.上下级单位之间相互转移资金设立上下级单位之间相互转移资金设立“小金库小金库”。原因分析原因分析部门、单位领导思想认识不足，是产生小部门、单位领导思想认识不足，是产生小金库的金库的直接动因直接动因部门和个人利益驱动，是产生部门和个人利益驱动，是产生“小金库小金库”的的内在动因内在动因五、专项资金五、专项资金主要形式：主
7、要形式：虚列支出虚列支出虚假配套虚假配套直接借用直接借用结转下年、平衡预算结转下年、平衡预算转圈转圈价差价差(套取套取)转移转移现状现状一是临时调度专项资金作其他支出；二是一是临时调度专项资金作其他支出；二是存在专项资金外借行为；三是以会员、考存在专项资金外借行为；三是以会员、考察等名义将专项资金中的培训经费用于组察等名义将专项资金中的培训经费用于组织观光、旅游；四是将培训资金变相用于织观光、旅游；四是将培训资金变相用于行政管理费；五是在项目资金中提取工资行政管理费；五是在项目资金中提取工资经费；六是将专项资金存储利息转为工作经费；六是将专项资金存储利息转为工作经费，用于人员经费、公用经费等经
8、常性经费，用于人员经费、公用经费等经常性支出；七是用虚报冒领或做假账的手法挤支出；七是用虚报冒领或做假账的手法挤占挪用专项资金和项目经费。占挪用专项资金和项目经费。六、往来款项六、往来款项行政事业单位往来款的陈年老账较多行政事业单位往来款的陈年老账较多行政事业单位往来款核算的核算主体不够明行政事业单位往来款核算的核算主体不够明确确往来款的挂账单位之间的金额不一致往来款的挂账单位之间的金额不一致往来款往往只借不还，甚至还有部分的往来往来款往往只借不还，甚至还有部分的往来款账目凌乱、多头挂账款账目凌乱、多头挂账形成大量应收账款，管理乏力形成大量应收账款，管理乏力部分行政事业单位存在利用往来账调节部
9、门部分行政事业单位存在利用往来账调节部门预算和转移资金的现象预算和转移资金的现象原因分析原因分析单位领导对会计工作缺乏重视单位领导对会计工作缺乏重视行政事业单位的内部控制环境较差行政事业单位的内部控制环境较差内部对往来款的监督管理制度不健全，对内部对往来款的监督管理制度不健全，对相关制度的执行缺乏力度相关制度的执行缺乏力度会计基础工作比较薄弱会计基础工作比较薄弱审计力度不够，监督检查不到位审计力度不够，监督检查不到位七、固定资产七、固定资产固定资产出租固定资产出租舞弊舞弊表现形式：表现形式：（一）私设（一）私设“小金库小金库”。有些单位对部分闲。有些单位对部分闲置的办公设备、车辆、机械、办公房
10、等设施置的办公设备、车辆、机械、办公房等设施进行出租，经管人员隐暪出租收入，将出租进行出租，经管人员隐暪出租收入，将出租固定资产的收入私自设立固定资产的收入私自设立“小金库小金库”。（二）挪用固定资产（二）挪用固定资产（三）通过操纵固定资产盘点掩盖固定资产（三）通过操纵固定资产盘点掩盖固定资产账实不符账实不符（四）将固定资产出租收入既不上缴财政（四）将固定资产出租收入既不上缴财政专户又不作为单位其他收入，而是先挂单专户又不作为单位其他收入，而是先挂单位暂存款，然后将一部分支出直接通过暂位暂存款，然后将一部分支出直接通过暂存款科目列支，使单位收支不真实。存款科目列支，使单位收支不真实。（五）用租
11、金抵顶在承租方购买的商品或（五）用租金抵顶在承租方购买的商品或招待费开支。招待费开支。固定资产出租舞弊造成的危害：固定资产出租舞弊造成的危害： 1 1、资产流失。国有资产出租收入转移资产流失。国有资产出租收入转移或进入账外，造成单位内部的不公平，从或进入账外，造成单位内部的不公平，从而引发单位内部其他问题。而引发单位内部其他问题。2 2、滋生腐败。账外账、滋生腐败。账外账、“小金库小金库”易易引起一个单位或部门及个别人的腐败行为。引起一个单位或部门及个别人的腐败行为。3 3、国家税收流失。固定资产出租收入国家税收流失。固定资产出租收入不入账，漏缴了房产税、营业税等，从而不入账，漏缴了房产税、营
12、业税等，从而造成国家税收流失。造成国家税收流失。原因分析原因分析补充经费不足和职工福利补充经费不足和职工福利固定资产管理制度不健全固定资产管理制度不健全监督失控监督失控八、工程项目八、工程项目1、注意招投标是否合规、注意招投标是否合规2、注意工程预算是否超标、注意工程预算是否超标3、注意签证手续是否齐全、注意签证手续是否齐全4、注意工程量的是否相符注意工程量的是否相符5、注意设备价格、质材的审查、注意设备价格、质材的审查6、注意定额套用的标准、注意定额套用的标准7、注意结算取费的标准、注意结算取费的标准九、业务招待费九、业务招待费当前招待费开支中存在的问题：当前招待费开支中存在的问题：大多数行
13、政事业单位招待费超支；报销手大多数行政事业单位招待费超支；报销手续不严，发票附件不全；巧立名目，隐匿续不严，发票附件不全；巧立名目，隐匿招待费开支数额；违规结算，大额现金支招待费开支数额；违规结算，大额现金支付付原因分析原因分析现行现行“2%”的比例过低，已不适应现行市的比例过低，已不适应现行市场物价水平场物价水平专项招待费用增加专项招待费用增加没有有效的手段和监督机制没有有效的手段和监督机制财务管理制度不健全、不规范和技术的落财务管理制度不健全、不规范和技术的落后后认识偏差，依法理财意识不强认识偏差，依法理财意识不强第二部分第二部分内部审计在舞弊中的内部审计在舞弊中的职责范围界定职责范围界定
14、内部审计具体准则第内部审计具体准则第6号号舞弊的预防、舞弊的预防、检查与报告检查与报告（2003）本准则第四、第五条本准则第四、第五条对组织管理层、内部审计机构与人员在预防、发对组织管理层、内部审计机构与人员在预防、发现、纠正和报告舞弊中的责任作了界定。（现、纠正和报告舞弊中的责任作了界定。（1 1）预）预防、发现和纠正舞弊行为是组织防、发现和纠正舞弊行为是组织管理层管理层的责任。的责任。组织的管理层有责任建立健全、有效的内部控制组织的管理层有责任建立健全、有效的内部控制制度，并且应当根据内部审计人员的报告和建议，制度，并且应当根据内部审计人员的报告和建议，对已发生的舞弊行为进行制止和纠正，对
15、可能的对已发生的舞弊行为进行制止和纠正，对可能的舞弊进行追查、预防，进一步完善内部控制制度舞弊进行追查、预防，进一步完善内部控制制度。（2 2）内部审计人员的责任内部审计人员的责任是通过审查和评是通过审查和评价组织内部控制的适当性、合法性和有效价组织内部控制的适当性、合法性和有效性来协助遏制舞弊，发现组织内部控制的性来协助遏制舞弊，发现组织内部控制的重大缺陷。即使是在不以揭露舞弊行为为重大缺陷。即使是在不以揭露舞弊行为为主要目标的常规内部审计过程中，主要目标的常规内部审计过程中， 内部审内部审计人员也要以应有的职业谨慎，警惕可能计人员也要以应有的职业谨慎，警惕可能引发舞弊的机会。引发舞弊的机会
16、。第三部分第三部分舞弊的防范技巧舞弊的防范技巧与调查方法与调查方法领导要充分重视会计工作领导要充分重视会计工作加强内部管理与加强内部管理与内部控制内部控制重视会计基础工作重视会计基础工作优化内部环境优化内部环境强化强化外部监管外部监管推行问责制推行问责制增强财务会计人员和增强财务会计人员和审计师的专业胜任能力审计师的专业胜任能力公司财务报表常见的危险信号公司财务报表常见的危险信号 应收款项或存货的增长速度，远远大于销售收入应收款项或存货的增长速度，远远大于销售收入的增长速度；的增长速度；公司曾经利用会计方法达到利润目标；公司曾经利用会计方法达到利润目标；公司没有新的业务扩充计划或财务计划，但债
17、务公司没有新的业务扩充计划或财务计划，但债务比重大幅增加；比重大幅增加；公司在快速增长时出现失控；公司在快速增长时出现失控；公司管理阶层以牺牲公司业务的其他方面去满足公司管理阶层以牺牲公司业务的其他方面去满足利润目标；利润目标；公司会计报表的表现几乎完美。公司会计报表的表现几乎完美。财务报表粉饰的识别方法财务报表粉饰的识别方法（实务部门）（实务部门）不良资产剔除法不良资产剔除法关联交易剔除法关联交易剔除法异常利润剔除法异常利润剔除法现金流量分析法现金流量分析法合并报表的分析法合并报表的分析法或有事项分析法或有事项分析法重点会计科目分析法重点会计科目分析法 不良资产剔除法不良资产剔除法这里的不良
18、资产除包括待处理流动资产净损失、待处理固这里的不良资产除包括待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括定资产净损失、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收款项、存货跌价和可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收款项、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。由于不良资产是积压损失、投资损失、固定资产损失等。由于不良资产是资产中的黑洞，是导致上市公司虚盈实亏的重要原因，同资产中的黑洞，是导致上市公司虚盈实亏的重要原因，同时也是公司一个未引爆的时也是公司一个未引爆的“定时炸弹定时炸弹”，因此，在对那些，因此，在对那些存在高额不良资
19、产的公司进行财务报表分析时，对不良资存在高额不良资产的公司进行财务报表分析时，对不良资产进行剔除分析就显得十分重要。在识别过程中，可以将产进行剔除分析就显得十分重要。在识别过程中，可以将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，就说明该公司的持续经营能力可能有问题。同过净资产，就说明该公司的持续经营能力可能有问题。同时，也可以将当期不良资产的增加额与当期利润总额的增时，也可以将当期不良资产的增加额与当期利润总额的增加额相比较，如果前者超过后者，说明该公司当期的利润加额相比较，如果前者超过后者，说明该公司当期的利润表可能有表可能
20、有“水分水分”。 关联交易剔除法关联交易剔除法关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。投资者应分析关联交易的交换价值是否为公允价投资者应分析关联交易的交换价值是否为公允价值，否则会直接影响利润质量。另外，可以将来值，否则会直接影响利润质量。另外，可以将来自关联交易的营业收入和利润从企业利润表中剔自关联交
21、易的营业收入和利润从企业利润表中剔除，分析企业盈利多大程度上依赖关联交易，以除，分析企业盈利多大程度上依赖关联交易，以便真实了解企业实际盈利能力，判断利润是否稳便真实了解企业实际盈利能力，判断利润是否稳定可靠。定可靠。异常利润剔除法异常利润剔除法异常利润剔除法是指将其他业务利润、投异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产置换、股来源的稳定性。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货权置换、内部关联交易、债务重组
22、、非货币性交易等手段调节利润，所产生的利润币性交易等手段调节利润，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。现金流量分析法现金流量分析法现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质
23、量。企业的现金流量来源于经营活动、净利润的质量。企业的现金流量来源于经营活动、投资活动和筹资活动三个方面。只有良好的经营投资活动和筹资活动三个方面。只有良好的经营活动现金流入量才能为企业的持续稳定发展提供活动现金流入量才能为企业的持续稳定发展提供坚实基础，使企业保持良好的财务状况。如果现坚实基础，使企业保持良好的财务状况。如果现金流入量中投资活动和筹资活动的现金流入量占金流入量中投资活动和筹资活动的现金流入量占的比重大，说明企业的内部积累能力弱，投资者的比重大，说明企业的内部积累能力弱，投资者应给予充分关注。应给予充分关注。报表使用者可通过报表使用者可通过“经营活动现金流量比例经营活动现金流量
24、比例”分析公司现分析公司现金流量状况：金流量状况：经营活动现金流量比例经营活动现金流量比例=（存货减少（存货减少+经营性应收项目经营性应收项目减少减少+经营性应付项目增加）经营性应付项目增加）/经营活动产生的现金流量净经营活动产生的现金流量净额额如果企业营业现金流量主要来源于主营业务收入收现能力如果企业营业现金流量主要来源于主营业务收入收现能力的提高，说明现金流量质量较好；反之，由于存货、经营的提高，说明现金流量质量较好；反之，由于存货、经营性应收项目和经营性应付项目等对现金流量贡献有限，而性应收项目和经营性应付项目等对现金流量贡献有限，而且容易遭受管理当局的人为操控，如果营业活动现金流量且容
25、易遭受管理当局的人为操控，如果营业活动现金流量主要得益于存货、经营性应收项目和经营性应付项目的贡主要得益于存货、经营性应收项目和经营性应付项目的贡献，即该比例过高，企业现金流量质量应当引起投资者的献，即该比例过高，企业现金流量质量应当引起投资者的警惕。警惕。合并报表的分析法合并报表的分析法合并报表分析法，是指将合并会计报表中的母公合并报表分析法，是指将合并会计报表中的母公司数和合并数进行比较分析，来判断公司公布的司数和合并数进行比较分析，来判断公司公布的财务数据是否真实的一种方法。有的公司采取的财务数据是否真实的一种方法。有的公司采取的粉饰报表手法比较高明，为了逃避注册会计师和粉饰报表手法比较
26、高明，为了逃避注册会计师和有关部门的审查，往往通过子公司或者有关部门的审查，往往通过子公司或者“孙公司孙公司”来实现利润虚构。因此，仔细分析合并报表有来实现利润虚构。因此，仔细分析合并报表有时也能发现其中的疑点，主要分析的是合并资产时也能发现其中的疑点，主要分析的是合并资产负债表、利润表、利润分配表和现金流量表。这负债表、利润表、利润分配表和现金流量表。这种方法从基本的财务比率着手，分析公司偿债能种方法从基本的财务比率着手，分析公司偿债能力、资产管理能力、盈利能力和成长能力等，再力、资产管理能力、盈利能力和成长能力等，再反过来从侧面发现公司财务报表可能存在的粉饰反过来从侧面发现公司财务报表可能
27、存在的粉饰问题。问题。 或有事项分析法或有事项分析法或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予其结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有未决诉讼、未决索赔、以证实。常见的或有事项有未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、商业票据背书转让或税务纠纷、产品质量保证、商业票据背书转让或贴现、为其他单位提供债务担保等。我国企业会贴现、为其他单位提供债务担保等。我国企业会计准则明确规定了对或有事项的会计处理方法，计准则明确规定了对或有事项的会计处理方法，根据会计谨慎性原则，尤其应对或有损失
28、进行确根据会计谨慎性原则，尤其应对或有损失进行确认或披露，但一些上市公司往往对巨额担保事项认或披露，但一些上市公司往往对巨额担保事项隐瞒不报或轻描淡写，一笔带过，以减少负债，隐瞒不报或轻描淡写，一笔带过，以减少负债，虚增利润，蒙蔽广大投资者的眼光。虚增利润，蒙蔽广大投资者的眼光。重点会计科目分析法重点会计科目分析法企业进行报表粉饰时，常常运用的账户包企业进行报表粉饰时，常常运用的账户包括应收账款、其他应收款、其他应付款、括应收账款、其他应收款、其他应付款、存货、投资收益、无形资产、补贴收入、存货、投资收益、无形资产、补贴收入、八项准备等会计科目。如果这些会计科目八项准备等会计科目。如果这些会计
29、科目出现异常变动，我们必须认真对待，考虑出现异常变动，我们必须认真对待，考虑该公司是否存在利用这些科目进行利润操该公司是否存在利用这些科目进行利润操纵的可能性。纵的可能性。查账的常用技巧（实务部门）查账的常用技巧（实务部门）三查三找法三查三找法-1.查银行对账单，找钱款数量查银行对账单，找钱款数量;2.查其他往来账，找业务关系对象查其他往来账，找业务关系对象;3.查应收销货款和应付购货款，找款项的去查应收销货款和应付购货款，找款项的去路路发现疑点法发现疑点法-1.从从异常数字异常数字中发现问题的方法中发现问题的方法从数字价值的大小（金额大小）变化发现异常从数字价值的大小（金额大小）变化发现异常
30、数字数字;从数字的正负变化方面发现异常数据从数字的正负变化方面发现异常数据;从数据的精确度发现异常数字从数据的精确度发现异常数字。2.从从异常业务往来单位异常业务往来单位发现问题的方法发现问题的方法从购销单位的业务范围发现异常的购销单位从购销单位的业务范围发现异常的购销单位;从购销单位和货款结算单位的矛盾发现疑点从购销单位和货款结算单位的矛盾发现疑点;从结算的期限长短发现疑点。从结算的期限长短发现疑点。3.从从账户之间异常对应关系账户之间异常对应关系发现问题的方法发现问题的方法从资金运动的方向发现异常账户对应关系从资金运动的方向发现异常账户对应关系;从资金运动的来路发现异常账户对应关系从资金运
31、动的来路发现异常账户对应关系;从没有原始凭证的应收、应付款的转账中发现从没有原始凭证的应收、应付款的转账中发现异常的账户对应关系。异常的账户对应关系。4.从从异常时间异常时间中发现问题的方法中发现问题的方法从经济业务发生的特定时间上发现异常时间从经济业务发生的特定时间上发现异常时间;从经济业务发生时间长短中发现疑点。从经济业务发生时间长短中发现疑点。从结算时间上发现疑点。从结算时间上发现疑点。 5.从从异常地点异常地点发现问题的方法发现问题的方法从距离远近发现异常地点从距离远近发现异常地点;从物资运动流向发现异常地点。从物资运动流向发现异常地点。6.从有关人员从有关人员异常生活变化异常生活变化
32、中发现问题的方中发现问题的方法法查经济收入状况，认真分析被查人员的异查经济收入状况，认真分析被查人员的异常变化常变化;从生活从生活“派头派头”的突变认识被查人员的异的突变认识被查人员的异常变化。常变化。7.从逻辑矛盾中发现问题的方法，亦称逻辑从逻辑矛盾中发现问题的方法，亦称逻辑推理查账法。推理查账法。8.从异常结算方式发现问题的方法。从异常结算方式发现问题的方法。账外账检查法账外账检查法 1.以领代报、以借代报形成账外资金。以领代报、以借代报形成账外资金。2.向非独立核算单位拨款，作减少企业基金向非独立核算单位拨款，作减少企业基金处理，形成账外资金。处理，形成账外资金。3.用各种方式让利于附属
33、单位形成账外资金。用各种方式让利于附属单位形成账外资金。4.直接截留国家收入不入账。直接截留国家收入不入账。舞弊审计准则舞弊审计准则美国注册舞弊美国注册舞弊审查师协会是世界上首屈一指的反舞会是世界上首屈一指的反舞弊培弊培训和教育提供者，超和教育提供者，超过50000名成名成员员分布在世分布在世界各地，美国舞弊界各地，美国舞弊审查师职业审查师职业的的历历史可以追溯到史可以追溯到1939年，通年，通过过近近50年的年的发发展后于展后于1988年分离成年分离成为单为单独的行独的行业业，并且，并且拥拥有了行有了行业业自身的自身的组织组织注册舞弊注册舞弊审核核师协会（会（AssociationOfCer
34、tifiedFraudExaminers，ACFE）。从）。从1988年起至今，目前已年起至今，目前已拥拥有超有超过过50000名会名会员员，这这些都些都为为ACFE赢赢得了极高得了极高的声誉。的声誉。ACFE会会员员遍布遍布100多个国家，也是迄今多个国家，也是迄今为为止全球惟一一个止全球惟一一个专门针对专门针对反舞弊的反舞弊的专业专业性性组织组织.美国舞弊审计准则的四次制度变迁美国舞弊审计准则的四次制度变迁第一次制度第一次制度变迁（迁（SASNo.1SASNo.16）第二次制度第二次制度变变迁（迁（SASNo.16SASNo.53）第三次制度第三次制度变变迁（迁（SASNo.53SASNo
35、.82）第四次制度第四次制度变变迁（迁（SASNo.82SASNo.99）SAS No.99SAS No.99关于舞弊审计思路及程序的关于舞弊审计思路及程序的七大新变化七大新变化第第99号由号由10部分组成：部分组成：（1）舞弊的描述与特征，）舞弊的描述与特征，（2）实施职业怀疑的重要性，）实施职业怀疑的重要性，（3）审计小组成员间讨论国舞弊导致重大错报的）审计小组成员间讨论国舞弊导致重大错报的风险，风险，（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息，的信息，（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险，）识别因舞弊可能导致重大错报的风险，（6）在考虑对
36、被审计单位有关计划及控制）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险，的评价情况后评估已识别的风险，（7）对风险评估结果作出反应，）对风险评估结果作出反应，（8）评价审计证据，）评价审计证据，（9）与管理当局、审计委员会及其他方面）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。）记录审计人员对舞弊的考虑。（一）引入新概念，强调了解舞弊环境（一）引入新概念，强调了解舞弊环境的特别重要性的特别重要性第第99号首次明确指出号首次明确指出了解舞弊的环境及特征了解舞弊的环境及特征对审对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解计舞弊的特
37、别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，第发生舞弊的环境，第99号描述了舞弊普遍存在的号描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征：动机压力（方面环境特征：动机压力（incentivepressure）、机会（）、机会（opportunity）、态度企）、态度企图使舞弊合理化（图使舞弊合理化（attitude/rationalization），），要求注册会计师从这要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关并结合利用从法律专家及其他人员处获得的
38、相关信息来综合评价舞弊风险。信息来综合评价舞弊风险。（二）（二）共享经验，保持职业怀疑态度共享经验，保持职业怀疑态度要求审计小组全体成员在审计计划阶段，要求审计小组全体成员在审计计划阶段，集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表可能会怎样风险，就被审计单位财务报表可能会怎样作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意作弊或最有可能在哪些方面作弊等交换意见，目的是小组内共享集体智慧结晶和识见，目的是小组内共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。别舞弊的经验。（三）（三）拓展询问拓展询问法律专家认为，在调查舞弊案件中询问是种法律专家认为，在调查舞弊案件中
39、询问是种有效方法。第有效方法。第99号要求注册会计师向管理层号要求注册会计师向管理层询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解询问其对本单位舞弊风险的看法以及所了解或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审或怀疑舞弊方面的任何信息，也要求向被审计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇计单位以外的其他个人或被审计单位各级雇员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要员询问。究竟应向谁询问及询问什么？需要合理运用专业判断。合理运用专业判断。（四）扩大识别舞弊风险的范围（四）扩大识别舞弊风险的范围第第99号强调注册会计师除关注第号强调注册会计师除关注第82号中提供的舞弊风险因号中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小
40、组讨论、向管理层和其他人员询问、素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产考虑可能存在的风险类型（是舞弊财务报告或是重大资产铝报）、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风铝报）、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处（是报表总体风险或是特定账户风险）等。这险的隐藏处（是报表总体风险或是特定账户风险）等。这样注册会计师就可
41、在识别舞弊风险基础上，结合对客户有样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。并据此作出适当反应。（五）强调收入确认风险（五）强调收入确认风险第第99号强调要求注册会计师应特别注意识号强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会外，新准
42、则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。审计程序，以提高舞弊审计效果。（六）评价被审计单位计划和控制（六）评价被审计单位计划和控制的适当性的适当性第第99号要求注册会计师应在评价客户针对号要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低。与第估已识别舞弊风险的水平高低。与第82号号不同
43、的是，第不同的是，第99号要求注册会计师先评价号要求注册会计师先评价这些计划和控制的适当性，再评估舞弊风这些计划和控制的适当性，再评估舞弊风险水平，最终将舞弊风险水平分配到账户险水平，最终将舞弊风险水平分配到账户层。层。（七）规定对舞弊风险评估结果（七）规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序作出适当反应的具体方式及程序新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计师对
44、舞弊风险评估结果作出适当反应的以下师对舞弊风险评估结果作出适当反应的以下3种方种方式及程序：（式及程序：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对）应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（2）考虑）考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响；程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行
45、下列审计程序（但不限于），）考虑执行下列审计程序（但不限于），进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风进一步确定有关管理层愈越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。弊可能导致重大错报的证据。b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。弊偏差。c.评价重大非经常性交易的合理性。评价重大非经常性交易的合理性。案例分析案例分析奥的斯电梯奥的斯电梯（美国）（美国）我国的舞弊审计准则我国的舞弊审计准则独立审计具体准则第独立审计具体
46、准则第8号号错误与舞弊错误与舞弊（1996）中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第l141号号财财务报表务报表审计中对舞弊的考虑审计中对舞弊的考虑（2006）中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1141号号财财务报表审计中务报表审计中与舞弊与舞弊相关的责任相关的责任（2010）舞弊审计方法（美国）舞弊审计方法（美国）“红旗红旗”标志法标志法（Red Flag），也称舞弊风险因素法，是寻找和分析舞，也称舞弊风险因素法，是寻找和分析舞弊信号的很重要的的方法。该方法是以一弊信号的很重要的的方法。该方法是以一整套整套文字文字表达的方式，指出在这种条件下表达的方式，指出在这种条件下
47、舞弊发生率会比较高，而标志是在总结以舞弊发生率会比较高，而标志是在总结以往舞弊的基础上得出的。往舞弊的基础上得出的。管理舞弊管理舞弊被被审计单位管理人位管理人员遭受异常遭受异常压力或期望力或期望业绩；资金短缺，影响金短缺，影响营运周运周转；未加解未加解释的的会会计计政策政策变变更更；管理管理层层的薪酬与的薪酬与经营经营成果挂成果挂钩钩；会会计计人人员员或信息技或信息技术术人人员员等等变动频变动频繁，或不具繁，或不具备备胜胜任能力；任能力；存在异常交易或大量的存在异常交易或大量的调账项调账项目；目；审计审计人人员难员难以以获获取充分、适当的取充分、适当的审计证审计证据据等。等。员工舞弊员工舞弊主
48、管有不法前科主管有不法前科记录；员工有大工有大额负债或具有吸毒、或具有吸毒、赌博等不博等不良嗜好；良嗜好；由某人由某人处理某理某项重要交易的全部重要交易的全部业务；会会计信息系信息系统失效或内部控制失效或内部控制设计不合不合理等。理等。注册会计师应当特别关注以下注册会计师应当特别关注以下18个可能表个可能表明被审计单位存在财务报表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因舞弊的风险因素或预警信号素或预警信号：（1）高管人员异常变动（尤其是分管财务）高管人员异常变动（尤其是分管财务的高管或主管会计频繁辞职或被调离）；的高管或主管会计频繁辞职或被调离）；（2）频繁变更会计师事事务所（尤其是被）频繁变更会
49、计师事事务所（尤其是被出具出具“不干净不干净”审计报告后更换审计报告后更换会计师事务会计师事务所所）；）；（3）被审计单位陷入财务困境（尤其是面）被审计单位陷入财务困境（尤其是面临着退市、银行逼债等艰难处境）；临着退市、银行逼债等艰难处境）；（4）原始凭证排序与财务报表舞弊相关的风险因）原始凭证排序与财务报表舞弊相关的风险因素或预警信号有效性分值不合常规（如单据不全素或预警信号有效性分值不合常规（如单据不全或缺失、银行对账单出现呆滞项目、收款人或客或缺失、银行对账单出现呆滞项目、收款人或客户名称或地址太普通、凭证篡改、付款雷同、凭户名称或地址太普通、凭证篡改、付款雷同、凭证号码顺序不合乎逻辑、
50、凭证上字迹可疑、以凭证号码顺序不合乎逻辑、凭证上字迹可疑、以凭证复印件取代原件等）；证复印件取代原件等）；（5）会计分录存在瑕疵（如缺乏原始凭证支撑、）会计分录存在瑕疵（如缺乏原始凭证支撑、对应收应付款、收入费用项目进行未加解释的调对应收应付款、收入费用项目进行未加解释的调整、会计分录由异常人士编制、临近会计期末编整、会计分录由异常人士编制、临近会计期末编制的异常会计分录等）；制的异常会计分录等）；（6）盈利质量与资产质量相互背离，如在报告大）盈利质量与资产质量相互背离，如在报告大幅增长利润的同时，不良资产大量增加；幅增长利润的同时，不良资产大量增加；（7）净利润与经营活动产生的现金流量持续背
51、离）净利润与经营活动产生的现金流量持续背离（尤其是企业连续盈利，但经营活动产生的（尤其是企业连续盈利，但经营活动产生的现金现金流量流量连续三年入不敷出）；连续三年入不敷出）；（8）销售收入与经营活动产生的现金流量相互背）销售收入与经营活动产生的现金流量相互背离；离；（9）在某个会计期间出现）在某个会计期间出现“洗大澡洗大澡”式的资产减值；式的资产减值；（10）将会计估计变更混淆为会计政策变更；）将会计估计变更混淆为会计政策变更；（11）将会计舞弊解释为会计差错；）将会计舞弊解释为会计差错；（12）不合乎商业逻辑的资产置换；）不合乎商业逻辑的资产置换；（13）期末发生的异常销售（尤其是对新客户的
52、）期末发生的异常销售（尤其是对新客户的大额销售）；大额销售）；（14）已发货未开票的销售和已开票未发货的销）已发货未开票的销售和已开票未发货的销售；售；（15）前期）前期“销售销售”在本期大量退货；在本期大量退货；（16）企业合并日前后被合并企业的毛利率差异）企业合并日前后被合并企业的毛利率差异悬殊（这可能意味着被合并企业应合并方的要求：悬殊（这可能意味着被合并企业应合并方的要求：推迟确认收入，提前确认损失；以稳健为借口，推迟确认收入，提前确认损失；以稳健为借口，滥提滥提资产减值准备资产减值准备；以业务和人员整合为理由，；以业务和人员整合为理由，计提过多的重组负债和或有负债）；计提过多的重组负
53、债和或有负债）；（17）与客户频繁发生套换交易（向客户出售资）与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产的同时，向客户购入类似的资产）；产的同时，向客户购入类似的资产）；（18）通过关联方进行购销业务。）通过关联方进行购销业务。制造制造错误法法。该方法是指内部方法是指内部审计在在实施施舞弊舞弊审计时，制造真正的，制造真正的错误以以观察其能察其能否通否通过控制系控制系统统，据以，据以评评估控制系估控制系统统的弱的弱点和易受舞弊破坏的点和易受舞弊破坏的环节环节。追溯复核法追溯复核法。该方法主要是指复核会方法主要是指复核会计估估计以以发现导致重大致重大错报的舞弊偏差。的舞弊偏差。实施施计算机舞弊算机舞弊
54、审计法。法。事前事前审计计算机算机系系统；加；加强对信息系信息系统内部控制的内部控制的审计测试；聘；聘请专家，开家，开发辅助助审计软件。件。普华永道普华永道舞弊风险管理舞弊风险管理8步法步法第一，培养反舞弊意识，营造反舞弊控制环第一，培养反舞弊意识，营造反舞弊控制环境境第二，实施舞弊风险评估，识别舞弊风险因第二，实施舞弊风险评估，识别舞弊风险因素素第三，识别针对舞弊热点的内部控制，评估第三，识别针对舞弊热点的内部控制，评估内控设计及运行的有效性内控设计及运行的有效性第四，建立持续监督机制，通过自我评估、第四，建立持续监督机制，通过自我评估、内部审计及内外部举报等途径，对内部控制内部审计及内外部
55、举报等途径，对内部控制的有效性进行持续的监控的有效性进行持续的监控第五，建立舞弊事件登记簿，对于已知的舞第五，建立舞弊事件登记簿，对于已知的舞弊事件以及举报事件，详细记录其经过、影弊事件以及举报事件，详细记录其经过、影响及解决方案响及解决方案第六，定期进行反舞弊培训第六，定期进行反舞弊培训第七，每年对反舞弊管理框架进行回顾，评第七，每年对反舞弊管理框架进行回顾，评估现行的框架是否适应企业经营的内外部环估现行的框架是否适应企业经营的内外部环境变化，境变化，结合以往发现的舞弊漏洞，识别对结合以往发现的舞弊漏洞，识别对反舞弊管理框架的改进机会反舞弊管理框架的改进机会第八，根据上一步骤的评估结果，对反
56、舞弊第八，根据上一步骤的评估结果，对反舞弊管理框架进行适当的修正及改进，并就该变管理框架进行适当的修正及改进，并就该变化取得董事会及管理层的审批化取得董事会及管理层的审批提高审计师的专业胜任能力提高审计师的专业胜任能力函证程序的风险及防范函证程序的风险及防范监盘程序的风险及防范监盘程序的风险及防范函证程序的风险及防范函证程序的风险及防范注册会计师需要关注的舞弊风险迹象注册会计师需要关注的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：(1)管理层不允许寄发询证函管理层不允许寄发询证函;(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚管理层试图拦截、篡改询
57、证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函持以特定的方式发送询证函;(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师位将其转交注册会计师;(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致记录不一致; (5)从私人电子信箱发送的回函从私人电子信箱发送的回函;(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的收到同一日期发回的、相同笔迹
58、的多份回函多份回函;(7)位于不同地址的多家被询证者的回位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同函邮戳显示的发函地址相同;(8)收到不同被询证者用快递寄回的回收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工或是被审计单位的员工;(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致单位记录的被询证者的地址不一致;(10)不正常的回函率，例如：银行函证不正常的回函率，例如：银行函证未回函未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变
59、动或回函率重大变动;向被审计单位债权人发向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低送的询证函回函率很低;(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商要的客户或供应商);被询证者既是被审计单被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。位资产的保管人又是资产的管理者。问题及及对策策函函证存在的存在的问题 -被被审计单审计单位不愿意在位不愿
60、意在询询证证函上盖章函上盖章；询证函回收率低函回收率低；难以确以确认收回的收回的询证函是否真函是否真实、可靠、可靠 ；不能避免不能避免被被审计单位在函位在函证中中实施舞弊施舞弊；实施函施函证影影响响审计工作效率工作效率；替代程序的不理想替代程序的不理想对策策-明确被明确被询证询证者的回函者的回函务务和法律和法律责责任任；建立企建立企业存款存款账户数据数据库 ；控制函；控制函证实施施过程的程的设想；提高函想；提高函证效率的措施；效率的措施；案例案例-普普华永道的天价永道的天价赔偿案案监盘程序的风险及防范监盘程序的风险及防范监盘的六大误区监盘的六大误区-混淆了对存货混淆了对存货“监盘监盘”和和“盘
61、点盘点”的概念的概念；将对存赁实施的将对存赁实施的“抽抽盘盘”取代对存货的取代对存货的“监盘监盘”；对对“存货监存货监盘是否是必做程序、抽盘还是全盘盘是否是必做程序、抽盘还是全盘”的认的认识模糊不清识模糊不清；对存货监盘重实质性程序而对存货监盘重实质性程序而轻控制测试和风险评估轻控制测试和风险评估；用被审计单位的用被审计单位的存赞余額明细衰或存货盘点表代替存赞余額明细衰或存货盘点表代替CPA对对存赞的盘点表存赞的盘点表；对存货的盘点只关心数量；对存货的盘点只关心数量不考虑质量状况不考虑质量状况管理当局舞弊的迹象管理当局舞弊的迹象（1）存货的增长是否快于销售收入的增长）存货的增长是否快于销售收入
62、的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下）运输成本所占存货成本的比重是否下降？降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？相抵触？（8）是否存在用以增加存货余额的重大调）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过）在
63、一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？入存货账户的重要转回分录？对策对策对舞弊的动机和机会予以充分关注对舞弊的动机和机会予以充分关注重视分析性程序的应用重视分析性程序的应用重要性原则的恰当应用重要性原则的恰当应用对注册会计师进行专职培训，以提高查找对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力资产舞弊的能力案例案例-法尔莫案例法尔莫案例第四部分：第四部分：舞弊报告的内容与撰写舞弊报告的内容与撰写要点要点第第2106号内部审计具体准则号内部审计具体准则审计报告审计报告（2014）审计报告，是指内部审计人员根据审计计审计报告，是指内部审计人员根据审计计划对被审计单位实施必要的
64、审计程序后，划对被审计单位实施必要的审计程序后，就被审计事项作出审计结论，提出审计意就被审计事项作出审计结论，提出审计意见和审计建议的书面文件。见和审计建议的书面文件。审计报告的编制应当符合下列要求审计报告的编制应当符合下列要求 （一）实事求是、不偏不倚地反映被审计事项的事（一）实事求是、不偏不倚地反映被审计事项的事实；实；（二）要素齐全、格式规范，完整反映审计中发现的（二）要素齐全、格式规范，完整反映审计中发现的重要问题；重要问题；（三）逻辑清晰、用词准确、简明扼要、易于理解；（三）逻辑清晰、用词准确、简明扼要、易于理解；（四）充分考虑审计项目的重要性和风险水平，对于（四）充分考虑审计项目的
65、重要性和风险水平，对于重要事项应当重点说明；重要事项应当重点说明；（五）针对被审计单位业务活动、内部控制和风险管（五）针对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理中存在的主要问题或者缺陷提出可行的改进建议，理中存在的主要问题或者缺陷提出可行的改进建议，以促进组织实现目标。以促进组织实现目标。审计报告主要包括下列要素：审计报告主要包括下列要素： （一）标题；（一）标题；（二）收件人；（二）收件人；（三）正文；（三）正文；（四）附件：（四）附件：（五）签章；（五）签章；（六）报告日期；（六）报告日期；（七）其他。（七）其他。审计报告的正文主要包括下列内容：审计报告的正文主要包括下列内容：（一）审计概
66、况，包括审计目标、审计范（一）审计概况，包括审计目标、审计范围、审计内容及重点、审计方法、审计程围、审计内容及重点、审计方法、审计程序及审计时间等；序及审计时间等；（二）审计依据，即实施审计所依据的相（二）审计依据，即实施审计所依据的相关法律法规、内部审计准则等规定；关法律法规、内部审计准则等规定；（三）审计发现，即对被审计单位的业务（三）审计发现，即对被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理实施审计过程活动、内部控制和风险管理实施审计过程中所发现的主要问题的事实；中所发现的主要问题的事实；（四）审计结论，即根据已查明的事实，（四）审计结论，即根据已查明的事实，对被审计单位业务活动、内部控制和风险对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理所作的评价；管理所作的评价；（五）审计意见，即针对审计发现的主要（五）审计意见，即针对审计发现的主要问题提出的处理意见；问题提出的处理意见；（六）审计建议，即针对审计发现的主要（六）审计建议，即针对审计发现的主要问题，提出的改善业务活动、内部控制和问题，提出的改善业务活动、内部控制和风险管理的建议。风险管理的建议。审计报告的附件应当包括针对审计过程、审计报告的附件应当包括针对审计过程、审计中发现问题所作出的具体说明，以及审计中发现问题所作出的具体说明，以及被审计单位的反馈意见等内容。被审计单位的反馈意见等内容。
