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1、国际会计准则理论与实务国际会计准则理论与实务IAS40 投资性房地产1主要内容投资性房地产准则的制定背景及其应用投资性房地产准则的制定背景及其应用1 投资性房地产的确认投资性房地产的确认2 投资性房地产的计量投资性房地产的计量3 投资性房地产的列报和披露投资性房地产的列报和披露42第20章 IAS40投资性房地产学习目的完成本准则的学习，你应当能够：理解IAS40的目的和范围熟悉投资性房地产的关键术语掌握投资性房地产的会计处理应用IAS40进行案例分析3第20章 IAS40 投资性房地产案例引入许多企业都拥有大量不用或不再用于生产经营的房地产，例如在德国鲁尔区和萨尔州等一度盛产煤矿的地区，企业
2、大量购入或建造房屋给员工用作住宅，其中大部现已转让。据公司2003年年报，莱茵钢铁集团拥有账面价值53 500万欧元的不用于生产经营的房地产。同期集团非生产经营性房地产价值3 800万欧元。420.1 投资性房地产准则的制定背景及其应用20.1.1 投资性房地产准则的制定背景表表20-1 20-1 投资性房地产准则的制定历程投资性房地产准则的制定历程时时 间间名名 称称内内 容容19841984年年1010月月IASCIASCE26E26投资会计投资会计征求征求意见稿意见稿19861986年年0303月月IASCIASC正式发布正式发布IAS25IAS25投资投资会计会计19991999年年1
3、212月月IASCIASCE64E64投资性房地产投资性房地产征求意见稿征求意见稿20032003年年1212月月IASBIASBIAS40IAS40的修订稿的修订稿20052005年年1212月月IASBIASB正式生效正式生效IAS40IAS40投资投资性房地产性房地产520.1.2 投资性房地产准则的制定目的投资性房地产准则的目标是规范投资性房地产的会计处理和相关的披露要求。投资性房地产准则的目标是规范投资性房地产的会计处理和相关的披露要求。本准则涉及的主要问题是企业应采用何种方式对投资性房地产进行计量：本准则涉及的主要问题是企业应采用何种方式对投资性房地产进行计量：采用采用成本模式成本
4、模式还是还是公允价值模式公允价值模式。无论企业采用何种方式，本准则指出投资性房地产的公允价值应予以披露。无论企业采用何种方式，本准则指出投资性房地产的公允价值应予以披露。 20.1 投资性房地产准则的制定背景及其应用620.1.3 投资性房地产准则的关键概念1. 成本法成本法成本法是指根据成本记录投资的一种会计处理方法，投资者在收益表中确认成本法是指根据成本记录投资的一种会计处理方法，投资者在收益表中确认的投资收益仅以投资者收到的、自被投资者在取得日之后的累积利润中分配的投资收益仅以投资者收到的、自被投资者在取得日之后的累积利润中分配到的金额为限。到的金额为限。2. 权益法权益法权益法是指一种
5、会计核算方法，最初用成本对投资进行计量，后续根据投资权益法是指一种会计核算方法，最初用成本对投资进行计量，后续根据投资者在被投资者净资产中取得的份额的变化进行调整。投资者的收益表将反映者在被投资者净资产中取得的份额的变化进行调整。投资者的收益表将反映在被投资者经营成果中所占的份额。在被投资者经营成果中所占的份额。3. 公允价值公允价值公允价值指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。公允价值指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。20.1 投资性房地产准则的制定背景及其应用74. 市场价值市场价值市场价值是指在活跃市场中，销售一项投资所能获得的金额。市场价
6、值是指在活跃市场中，销售一项投资所能获得的金额。5. 投资性房地产投资性房地产投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而被所有者或融资投资性房地产是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而被所有者或融资租赁中的承租人所持有的土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有，租赁中的承租人所持有的土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有，但但不包括不包括：用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；在正：用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；在正常经营过程中销售的房地产。常经营过程中销售的房地产。6. 自用房地产自用房地产自用房地产指为用于商品或劳务的生产或供应，或用于
7、管理目的而被所有者自用房地产指为用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的而被所有者(主体本身主体本身)或融资租赁中的承租人所持有的房地产。或融资租赁中的承租人所持有的房地产。8只有满足以下情形时，投资性房地产才应确认为一项资产：只有满足以下情形时，投资性房地产才应确认为一项资产：与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业；与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业；投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产的成本能够可靠地计量。经经营营租租赁赁下下承承租租人人持持有有的的房房地地产产不不符符合合投投资资性性房房地地产产的的定定义义，但但如如果果符符合以下条件，也可以划分为投资性房
8、地产，并进行相应的会计处理：合以下条件，也可以划分为投资性房地产，并进行相应的会计处理：满足关于投资性房地产定义的其他部分；满足关于投资性房地产定义的其他部分；经营租赁作为符合经营租赁作为符合IAS17号的融资租赁来进行会计处理；号的融资租赁来进行会计处理；承租人采用本准则规定的公允价值模式确认资产。承租人采用本准则规定的公允价值模式确认资产。20.2 投资性房地产的确认9主体应根据上述确认原则评价投资性房地产的成本，这些成本包括主体应根据上述确认原则评价投资性房地产的成本，这些成本包括取得投资性房地产时发生的成本，后续发生的增加到房地产的成本、替换房地产的成本、为房地产服务的成本。主主体体不
9、不应应将将房房地地产产的的日日常常服服务务成成本本确确认认到到投投资资房房地地产产的的账账面面金金额额中中，而而应在发生时确认为损益。应在发生时确认为损益。这些成本主要是维护性质的人工、消耗品和相对次要的部分的成本。这些成本主要是维护性质的人工、消耗品和相对次要的部分的成本。投资性房地产的某些部分可能被替换投资性房地产的某些部分可能被替换如果满足确认标准，主体应将现有投资性房地产的替换成本在发生时确认到投资性房地产的账面价值被替换部分的账面金额同时应终止确认。20.2 投资性房地产的确认1020.3.1 初始计量投资性房地产初始应按其成本计量，交易费用包括在初始计量之中。具体包括以下内容。取得
10、的投资性房地产，其购置成本包括买价任何可直接归属于投资性房地产的支出。例如，可直接归属于投资性房地产的支出包括法律服务的职业收费、财产转让税和其他交易费用等。自建投资性房地产的成本，是指投资性房地产建造或开发完工日的成本。在完工日之前，企业应采用IAS16不动产、厂房和设备。在完工日，房地产成为投资性房地产，应采用本准则。20.3 投资性房地产的计量1120.3.1 初始计量以下项目不能增加投资性房地产的成本：启动费(使房地产达到工作状态所必需的启动费除外)、在投资性房地产达到计划的占用水平之前发生的初始经营亏损、在房地产的建造或开发过程中浪费的材料、人工或其他资源等不正常损失。如果投资性房地
11、产的付款额延期支付，其成本就是其与现金价格相等的金额。该项金额与总支付金额之间的差额应确认为赊销期内的利息费用。对于为租赁而持有并被归为投资性房地产的房地产权益其初始成本应由IAS17租赁规范。对于以非货币交易方式或货币交易与非货币交易组合方式取得的投资性房地产，换入投资性房地产按公允价值计量，除非该交易缺乏商业实质，或换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量。对于不存在可比市场交易的资产，如果合理的公允价值估计范围的变动对该资产是不显著的，或能够合理估计该范围内的估计值的概率并在估计公允价值时使用，则认为能可靠估计该资产的公允价值。20.3 投资性房地产的计量1220.3.2 后续计量企业可以
12、按照IAS40的规定选择公允价值模式或成本模式作为其会计政策，并且将选定的会计政策一致地应用于其全部投资性房地产。IASB认为，从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报。IAS40鼓励主体根据独立评估师的评估确定投资性房地产的公允价值，评估师具有对所评估的投资性房地产的地理位置和种类方面的近期经验。20.3 投资性房地产的计量1320.3.2 后续计量1. 公允价值模式初始确认后，选择公允价值模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产，但主体无法在持续的基础上可靠确定投资性房地产的公允价值时例外。投资性房地产公允价值变动所产生的利得或损失应计入变动发生期间的净损益之中。当承租
13、人在经营租赁下持有房地产权益被划分为投资性房地产时，承租人必须采用公允价值模式。租赁房地产中的权益在必要时重新计量到公允价值。在按市场利率谈判的租赁中，租赁资产上的权利在取得时的公允价值减去所有预计租赁支出后应当为零。无论会计上根据IAS17以公允价值确认还是以最低租赁付款额确认，公允价值都不会改变。20.3 投资性房地产的计量1420.3.2 后续计量1. 公允价值模式在确定投资性房地产的公允价值时，企业应避免重复计算在资产负债表中以单独资产或负债确认的资产或负债，具体如下所示。(1) 电梯或空调等设备往往是某一项建筑物的完整组成部分，通常应包括在投资性房地产之中，而不是单独作为不动产、厂房
14、和设备确认。(2) 如果某一间办公室与配备的家具一道出租，办公室的公允价值通常包括家具的公允价值，因为租金收益是配备了家具的办公室的收益。在投资性房地产的公允价值中包括家具的情况下，企业不应将家具作为一项单独的资产确认。(3) 投资性房地产的公允价值不包括预付的或应计的经营租赁收益，因为企业将其确认为一项单独的负债或资产。如果主体原先按公允价值计量某项投资性房地产，当可比交易市场很少发生或市场价格变得不易取得时，在该项投资性房地产处置前，企业仍应继续按公允价值对其进行计量。20.3 投资性房地产的计量1520.3.2 后续计量2. 成本模式在初始确认之后，除了那些达到IFRS5持有以备出售非流
15、动资产和终止经营中被划分为持有以备出售的标准，或已经被分到为持有以备出售的处置群中的投资性房地产外，选择成本模式的主体应采用IAS16不动产、厂房和设备计量该模式下的全部投资性房地产。达到了IFRS5持有以备出售非流动资产和终止经营和终止经营中被划分为持有以备出售的标准，或被分到为持有以备出售的处置群中的投资性房地产，则应按IFRS5加以计量。20.3 投资性房地产的计量1620.3.3 转换只有在下列证明用途发生改变的情况下，投资性房地产才可能转换成其他资产或从其他资产转换成投资性房地产：(1) 开始自用，相应地由投资性房地产转换成自用房地产；(2) 为销售而开始开发，相应地由投资性房地产转
16、换成存货；(3) 结束自用，相应地由自用房地产转换成投资性房地产；(4) 结束开发或建造，相应地由在建或开发的房地产转换成投资性房地产；(5) 与另一方开始一项经营租赁，相应地由存货转换成投资性房地产。20.3 投资性房地产的计量1720.3.3 转换在企业采用成本模式的情况下，投资性房地产、自用房地产和存货之间的相互转换不应改变所转换房地产的账面金额，也不应改变该项房地产计量或披露的成本。如果企业对投资性房地产采用公允价值模式，主体应按下列原则处理：(1) 如果按公允价值计价的投资性房地产转换成自用房地产或存货，根据IAS2或IAS16进行后续会计处理的房地产成本，应为其用途改变之日的公允价
17、值；(2) 对于将存货转换成按公允价值计价的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原来账面金额之间的差额应在当期净损益中确认；(3) 如果一项按IAS16处理的自用房地产转换成一项按公允价值计价的投资性房地产，主体应在用途改变之日，对按IAS16核算的房地产账面金额与公允价值之间的差额，采用与IAS16中价值和重估相同的方式进行处理；(4) 当主体完成一项将按公允价值计价的自建投资性房地产的建造或开发活动之时，在完成之日该项房地产的公允价值与原账面金额之间的差额应在当期净损益中予以确认。20.3 投资性房地产的计量1820.3.4 处置当投资性房地产被处置或永久退出使用，且预期没有来自处置
18、的未来经济利益流入时，应终止确认投资性房地产。销售或订立一项融资租赁合同可能会导致一项投资性房地产的处置。在确定投资性房地产的处置日时，企业应采用IAS18收入规定的确认商品销售收入的标准，并参考其附录中的相关指南。通过订立一项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置，适用IAS17租赁。应根据投资性房地产的报废或处置的净处置收入与该项资产的账面金额之间的差额，确定由此所产生的利得或损失，并应在收益表中确认为收益或费用。处置投资性房地产所产生的应收对价，初始应按公允价值确认。如果延期支付投资性房地产的付款，则收到的对价初始应按与现金价格相等金额予以确认。对价的名义金额和与现金价格相等的金额之
19、间的差额，根据IAS18收入的相关规定，考虑按应收款的实际收益率因素的时间比例为基础确认为利息收入。20.3 投资性房地产的计量1920.4.1 企业应披露的信息除IAS17租赁规定的披露外，还应披露下列内容：投资性房地产的业主应作为出租人披露经营租赁，在融资租赁下持有投资性房地产的企业作为承租人披露该项融资租赁，并作为出租人披露企业转租的任何经营租赁。(1) 在难以划分的情况下，企业制定有关区分投资性房地产与自用房地产、持有用于在正常经营过程中销售的房地产的标准。(2) 在确定投资性房地产的公允价值时所采用的方法及重要假设，包括说明由于房地产的性质和缺乏可比的市场数据，公允价值的确定是取得了
20、市场证据还是更多地依赖于其他因素。(3) 投资性房地产的公允价值依赖于具独立资格的评估师所作评估的程度，具备独立资格的评估师应具有被认可的相关专业资格，并具有对所评估的投资性房地产的地理位置和种类方面的近期经验。如果不存在这种评估，应披露这一事实。20.4 投资性房地产的列报和披露2020.4.1 企业应披露的信息(4) 包括在收益表中的租金收益： 来自投资性房地产的租金收益；来自投资性房地产的租金收益； 在当期产生租金收益的投资性房地产发生的直接经营费用；在当期产生租金收益的投资性房地产发生的直接经营费用； 在当期不产生租金收益的投资性房地产发生的直接经营费用；在当期不产生租金收益的投资性房
21、地产发生的直接经营费用； 存存在在投投资资性性房房地地产产变变现现能能力力限限制制的的情情况况与与相相应应金金额额，或或存存在在对对收收益益和和处处置置收收入入汇汇回回的限制的情况与相应金额；的限制的情况与相应金额； 包包括括对对投投资资性性房房地地产产进进行行购购置置、建建造造或或开开发发、修修理理、维维护护或或保保养养等等内内容容在在内内的的重重要要合同义务。合同义务。20.4 投资性房地产的列报和披露2120.4.2 采用公允价值模式的企业应披露的内容采用公允价值模式的企业还应披露当期期初和期末对投资性房地产账面金额的调节，表明下列内容：(1) 增值，分别披露由购置所导致的增值和由资本化
22、后续支出所导致的增值；增值，分别披露由购置所导致的增值和由资本化后续支出所导致的增值；(2) 采用企业合并方式购置所导致的增值；采用企业合并方式购置所导致的增值；(3) 处置；处置；(4) 公允价值调整所产生的净利得或净损失；公允价值调整所产生的净利得或净损失；(5) 对国外实体的财务报表进行折算时所产生的净汇兑差额；对国外实体的财务报表进行折算时所产生的净汇兑差额；(6) 转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换成投资性房地产；转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换成投资性房地产；(7) 其他变化。其他变化。20.4 投资性房地产的列报和披露2220.4.2 采用公允价值模式的
23、企业应披露的内容在特例情形下，即企业采用IAS16不动产、厂房和设备中基准处理方法计量投资性房地产，应将与该项投资性房地产有关的金额和与其他投资性房地产有关的金额分别披露。此外，企业还应披露：(1) 对该项投资性房地产的说明；对该项投资性房地产的说明；(2) 对公允价值无法可靠计量的原因的解释；对公允价值无法可靠计量的原因的解释；(3) 如果可能，公允价值很可能处于的估计范围；如果可能，公允价值很可能处于的估计范围；(4) 对不按公允价值计价的投资性房地产进行处置时：对不按公允价值计价的投资性房地产进行处置时：企业处置了不按公允价值计价的投资性房地产的事实；该项投资性房地产销售时的账面金额；确
24、认的利得或损失的金额。20.4 投资性房地产的列报和披露2320.4.3 采用成本模式的企业应披露的内容采用成本模式的企业还应披露：(1) 使用的折旧方法；使用的折旧方法；(2) 使用年限或使用的折旧率；使用年限或使用的折旧率；(3) 当期期初和期末的账面总金额和累计折旧；当期期初和期末的账面总金额和累计折旧；(4) 当期期初和期末投资性房地产的账面金额的调节，需表明下列内容：当期期初和期末投资性房地产的账面金额的调节，需表明下列内容： 增值，分别披露由购置所导致的增值和由资本化后续支出所导致的增值； 采用企业合并方式购置所导致的增值； 处置； 折旧； 根据IAS36资产减值的要求，当期确认的
25、减值损失以及转回的减值损失的金额； 对国外实体的财务报表进行折算时所产生的净汇兑差额； 转换成存货和自用房地产或由存货和自用房地产转换成投资性房地产； 其他变化。(5) 投投资资性性房房地地产产的的公公允允价价值值。特特例例情情形形下下，企企业业无无法法可可靠靠确确定定投投资资性性房房地地产产的的公公允允价价值值的的情情况况下下，企企业业应应披披露：露： 对该项投资性房地产的说明； 对公允价值无法可靠计量的原因的解释； 如果可能，公允价值很可能处于的估计范围。20.4 投资性房地产的列报和披露24本章主要介绍投资性房地产所涉及的相关内容，包括投资性房地产准则的制定背景及其应用，投资性房地产的确
26、认，投资性房地产的计量，投资性房地产的列报和披露，案例分析等，使读者能对投资性房地产的各种技术和方法有个整体的认识和了解。本章小结25一、乐佳公司案例分析乐佳公司是一家儿童玩具制造商。该公司的房地产相关信息如表20-2所示。表20-2 乐佳公司资产情况明细 单位：千美元思考练习26该房地产大约该房地产大约6%的面积用作公司管理总部办公室。该房的面积用作公司管理总部办公室。该房地产只能以一个整体来出售。地产只能以一个整体来出售。该建筑物的剩余部分通过经营租赁出租，公司为承租人提该建筑物的剩余部分通过经营租赁出租，公司为承租人提供保安服务。公司选用公允价值模式对投资性房地产进行供保安服务。公司选用公允价值模式对投资性房地产进行计量。计量。在在2008年年12月月31日的财务状况表上，独立资产评估师日的财务状况表上，独立资产评估师TOM先生将该房地产估价为先生将该房地产估价为360万美元。万美元。问题问题:在财务报表上对该房地产如何进行会计处理与披露在财务报表上对该房地产如何进行会计处理与披露？2728
