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1、高级财务会计高级财务会计上课纪律：上课纪律：1、不允许迟到早退；、不允许迟到早退；2、不允许课上私自离开教室；、不允许课上私自离开教室；3、不允许进行与听课无关的活动；、不允许进行与听课无关的活动；成绩结构：成绩结构：平时作业：平时作业：20%期中考试：期中考试：10%期末考试：期末考试：70%关于出勤：不加分，倒扣分关于出勤：不加分，倒扣分了解了解高级财务会计高级财务会计及课程目的：及课程目的：课程体系图：课程体系图：l本门课程主要围绕会计学的一个分支本门课程主要围绕会计学的一个分支财务财务会计中的高端业务部分进行讲解，是一门非会计中的高端业务部分进行讲解，是一门非常重要的专业课！常重要的专
2、业课！学习难点：学习难点：1.业务种类多；业务种类多；2.需要较为坚实的会计基础，尤其是与中财联需要较为坚实的会计基础，尤其是与中财联系紧密；系紧密；3.相对中财而言，需要更深的理解能力来驾驭相对中财而言，需要更深的理解能力来驾驭这门课程。这门课程。好处是各业务之间的相对好处是各业务之间的相对独立，不影响学习独立，不影响学习学习突破点：学习突破点：1.提前复习中财有关的内容；提前复习中财有关的内容；2.认真听讲，认真听讲，反复反复阅读教材，阅读教材，课后总结课后总结，多，多做做练习题练习题；3.与企业案例或实践活动结合学习；与企业案例或实践活动结合学习；4.查阅上市公司案例。查阅上市公司案例。
3、教材及推荐教材：教材及推荐教材：使用教材：使用教材：杨良，杨良，高级财务会计高级财务会计，2015年年1月月推荐教材：推荐教材：1.刘永泽刘永泽，傅荣傅荣,高级财务会计高级财务会计(第第4版版),东北财经东北财经大学出版社大学出版社,2014年年7月月2.傅荣傅荣,高级财务会计高级财务会计(第第2版版),中国人民大学出版中国人民大学出版社社,2014年年11月月3.中注协中注协,2014或或2015年注册会计师考试教材年注册会计师考试教材会会计计,中国财政经济出版社中国财政经济出版社,2014年年3月月4.中华会计网校中华会计网校梦想成真梦想成真:2014年注册会计师考试年注册会计师考试应试指
4、导及全真模拟测试应试指导及全真模拟测试会计会计5.北大东奥北大东奥轻松过关轻松过关1:2014年注册会计师考试应年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试试指导及全真模拟测试会计会计推荐网站：推荐网站：1.中国注册会计师协会中国注册会计师协会2.中华人民共和国财政部中华人民共和国财政部3.证监会证监会4.巨潮资讯网巨潮资讯网5.上海、深圳证券交易所上海、深圳证券交易所第一章第一章 债务重组债务重组第二章第二章 外币业务会计外币业务会计第三章第三章 所得税会计所得税会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第五章第五章 企业合并企业合并第六章第六章 合并财务报表合并财务报表目目录录第七章第七章 中期财务报告
5、中期财务报告第八章第八章 分部报告分部报告第九章第九章 衍生工具与套期保值会计衍生工具与套期保值会计第十章第十章 企业年金基金会计企业年金基金会计 目目录录第一章第一章 债务重组债务重组本章结构本章结构第一节第一节 债务重组概述债务重组概述第三节第三节 债务重组的信息披露债务重组的信息披露第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理 学习目标：学习目标：l了解债务重组的原因、债务重组日的确定；了解债务重组的原因、债务重组日的确定；l掌握债务重组的概念、各种债务重组业务掌握债务重组的概念、各种债务重组业务债权人和债务人的会计处理；债权人和债务人的会计处理；l了解债务重组的信息披露；了解债务
6、重组的信息披露；本章重点：本章重点：1. 1. 债务重组业务产生的原因；债务重组业务产生的原因；2. 2. 各种重组业务债权人和债务人的会计处理；各种重组业务债权人和债务人的会计处理；3. 3. 债务重组对债权人和债务人损益的影响；债务重组对债权人和债务人损益的影响；本章难点：本章难点：1. 1. 对债权转股权的重组业务的理解；对债权转股权的重组业务的理解；2. 2. 混合重组的会计处理混合重组的会计处理 ；3. 3. 债权人在重组前已经对相应债权债权人在重组前已经对相应债权 计提减值的处理。计提减值的处理。一、债务重组的概念一、债务重组的概念l债务重组，是指在债务重组，是指在债务人发生财务困
7、难债务人发生财务困难的的情况下，债权人按照其与债务人达成的协情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述强调：债务重组涉及债权人与债务人，强调：债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为对债权人而言，为“债权重组债权重组”，对债，对债务人而言，为务人而言，为“债务重组债务重组”。为便于表。为便于表述，统称为述，统称为“债务重组债务重组”。n债务人发生财务困难，是指因债务人出现债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致因，导致其
8、无法或者没有能力按原定条件其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。偿还债务。要点要点1 1：债务人发生财务困难：债务人发生财务困难前提条件前提条件这是这是“结果结果”或或“后果后果”n债权人作出让步，是指债权人同意发生财债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以务困难的债务人现在或者将来以低于低于重组重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务账面价值的金额或者价值偿还债务。n“债权人作出让步债权人作出让步”的情形包括：债权人的情形包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人应付债务的利率等。要点要点2
9、2：债权人作出让步：债权人作出让步实质实质赔赔n从该定义可以看出，债务重组强调了债务人处于从该定义可以看出，债务重组强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步财务困难的前提条件，并突出了债权人做出让步的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件的实质，从而排除了债务人未处于财务困难条件下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、下的债务重组、处于清算或改组时的债务重组、以及虽然修改了债务条件，但实质上债权人并未以及虽然修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务作出让步的债务重组事项，如在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿困难时
10、，债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并到期债务，但不调整偿还金额，实质上债权人并未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。未作出让步，不属于债务重组准则规范的内容。n也就是说，债务人发生财务困难和债权人作出让也就是说，债务人发生财务困难和债权人作出让步是债务重组的基本特征。步是债务重组的基本特征。下列情况不能按债务重组进行会计处理：下列情况不能按债务重组进行会计处理：在正常交易中在正常交易中，企业以非现金资产抵偿债务；，企业以非现金资产抵偿债务；债权人受偿的现金、非现金资产或债权转为股权债权人受偿的现金、非现金资产或债权转为股权的公允价值的公允价值等于或
11、大于等于或大于重组债权的账面价值；重组债权的账面价值；债务人发行的可转换债券按债务人发行的可转换债券按正常正常条件转为股权；条件转为股权；债务人破产债务人破产清算清算时发生的债务重组；时发生的债务重组；债务人债务人改组改组，债权人将债权转为对债务人的股权，债权人将债权转为对债务人的股权投资；投资；债务人以借新债偿还旧债；债务人以借新债偿还旧债；企业重组。企业重组。内容1内容2内容3内容4二、债务重组方式二、债务重组方式债务重组方式债务重组方式以资产以资产清偿债务清偿债务债务转债务转为资本为资本混合重组混合重组修改其修改其他债务他债务条件条件（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务n以资产清偿债
12、务，是指债务人转让其资产给以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债权人以清偿债务的债务重组方式。n债务人债务人通常用于偿债的资产主要包括现金及通常用于偿债的资产主要包括现金及非现金资产非现金资产，主要有：现金、债券投资、股，主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。其他货币资金。从会计平衡等式角度如何从会计平衡等式角度如何理解？理解？（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本n将债务转为资本，是指债务人将债务转为将债
13、务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。务重组方式。n债务转为资本时，对股份有限公司而言，债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。因此而增加长期股权投资等。从会计平衡等式角度如何从会计平衡等式角度如何理解？理解？（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件n修改其他债务条件，是指修改不
14、包括上述两修改其他债务条件，是指修改不包括上述两种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合（混合重组）（四）以上三种方式的组合（混合重组）n以上三种方式的组合是指采用以上三种方以上三种方式的组合是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。例如，以转让资产清偿某项合重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分通过修改其他债债务的一部分，另一部分
15、通过修改其他债务条件进行债务重组。务条件进行债务重组。n组合的方式主要有：组合的方式主要有：？债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；资本；债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改债务的一部分以资产清偿，另一部分则修改其他债务条件；其他债务条件；债务的一部分转为资本，另一部分则修改其债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；他债务条件；债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件。另一部分则修改其他债务条件。【多选题多选题】20102010年年8 8月月3131日，甲公司应收乙公司日，
16、甲公司应收乙公司的一笔货款的一笔货款100100万元到期，由于乙公司发生财万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备司已为该项债权计提坏账准备1010万元。当日，万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.A.减免减免1010万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还B.B.减免减免1010万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还C.C.以公
17、允价值为以公允价值为100100万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还D.D.以现金以现金1010万元和公允价值为万元和公允价值为9090万元的无形资产万元的无形资产偿还偿还E.E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息 【答案答案】ABAB【解析解析】债务重组是指在债务人发生财务困债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。此的协议或者法院裁定作出让步的事项。此题选项题选项CDECDE均没有作出让步，不属于债务重均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择组。所以应
18、该选择ABAB。321321债务人债务人债权人债权人问题问题或有事项？或有事项？债务重组收益？债务重组收益？第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理转让非现金资产损益转让非现金资产损益？债务重组损失？债务重组损失？非现金资产如何入账？非现金资产如何入账？或有事项？或有事项？ （一）现金资产（一）现金资产 （二）非现金资产（二）非现金资产一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 ( (一一) )债务人以现金偿还债务的会计处理债务人以现金偿还债务的会计处理1.1.债务人的处理：债务人的处理：n债务人以现金偿还债务的，债务人应当将重债务人以现金偿还债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支
19、付现金之间的差组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为额，确认为债务重组利得债务重组利得，计入营业外收入。，计入营业外收入。n重组债务的账面价值，一般为债务的面值或重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计末付利息，如长期借款等。应加上应计末付利息，如长期借款等。2.2.债权人的处理：债权人的处理：n以现金偿还债务的，债权人应当将重组债以现金偿还债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为确认为债务重组损失债务重组损失，计入营业外支出。，计入营业
20、外支出。n分别情况进行处理：债权人已对债权计提分别情况进行处理：债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。的，应直接将该差额确认为债务重组损失。【例例1-11-1】 2013 2013年年1 1月月2020日，甲公司销售一批日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为材料给乙公司，不含税价格为20
21、0 000200 000元，元，增值税税率为增值税税率为17%17%。按合同规定，乙公司应。按合同规定，乙公司应于于20132013年年4 4月月1 1日前偿还货款。由于乙公司日前偿还货款。由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于当年还债务，经双方协商于当年7 7月月1 1日进行债日进行债务重组。债务重组协议规定，甲公司同意务重组。债务重组协议规定，甲公司同意减免乙公司减免乙公司30 00030 000元债务，余额用现金立元债务，余额用现金立即偿还。乙公司于当日通过银行转账支付即偿还。乙公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲公
22、司随即收到了通过了该笔剩余款项，甲公司随即收到了通过银行转账偿还的款项。银行转账偿还的款项。假设假设1 1：甲公司未对该债权计提坏账准备。：甲公司未对该债权计提坏账准备。n乙公司（债务人）的账务处理如下：乙公司（债务人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额现金之间的差额=234 000-204 000=30 000(=234 000-204 000=30 000(元元)()(债务重组利得债务重组利得) )2.2.会计分录会计分录借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 234 000234 000 贷：银行存款贷：银
23、行存款 204 000204 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 30 00030 000时刻想着会计时刻想着会计平衡等式平衡等式n甲公司（债权人）的账务处理如下：甲公司（债权人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额的现金之间的差额=234 000-204 000=30 000(=234 000-204 000=30 000(元元)()(债务重组损失债务重组损失) )2.2.会计分录会计分录借：银行存款借：银行存款 204 000204 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 30
24、00030 000 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 234 000234 000假设假设2 2：甲公司对该债权计提坏账准备：甲公司对该债权计提坏账准备2000020000元。元。n乙公司（债务人）的账务处理如下：乙公司（债务人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额现金之间的差额=234 000-204 000=30 000(=234 000-204 000=30 000(元元)()(债务重组利得债务重组利得) )2.2.会计分录会计分录借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 234 000234 000 贷：
25、银行存款贷：银行存款 204 000204 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 30 00030 000n甲公司（债权人）的账务处理如下：甲公司（债权人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额的现金之间的差额=234 000-204 000-20 000=10 000(=234 000-204 000-20 000=10 000(元元)()(债务债务重组损失重组损失) )2.2.会计分录会计分录借：银行存款借：银行存款 204 000204 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 10
26、 00010 000 坏账准备坏账准备 20 00020 000 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 234 000234 000假设假设3 3：甲公司对该债权计提坏账准备：甲公司对该债权计提坏账准备4000040000元。元。n乙公司（债务人）的账务处理如下：乙公司（债务人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额现金之间的差额=234 000-204 000=30 000(=234 000-204 000=30 000(元元)()(债务重组利得债务重组利得) )2.2.会计分录会计分录借：应付账款借：应付账款甲
27、公司甲公司 234 000234 000 贷：银行存款贷：银行存款 204 000204 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 30 00030 000n甲公司（债权人）的账务处理如下：甲公司（债权人）的账务处理如下：1.1.债务重组日，重组债权的账面价值与应收到债务重组日，重组债权的账面价值与应收到的现金之间的差额的现金之间的差额=234 000-40 000-204 000=-10 000(=234 000-40 000-204 000=-10 000(元元) )2.2.会计分录会计分录借：银行存款借：银行存款 204 000204 000 坏账准备坏账准备 40 0004
28、0 000 贷：应收账款贷：应收账款乙公司乙公司 234 000234 000 资产减值损失资产减值损失 10 00010 0001.1.债务人的会计处理债务人的会计处理（1 1）将重组债务的账面价值与转让的非现）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，为金资产的公允价值之间的差额，为债务重债务重组利得组利得，计入营业外收入。，计入营业外收入。（2 2）转让的）转让的非现金资产的公允价值非现金资产的公允价值与其账与其账面价值的差额为面价值的差额为转让资产损益转让资产损益，计入当期，计入当期损益。损益。( (二二) )以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿债务的会计处
29、理如何确定？如何确定？如何处理资产如何处理资产？如何处理资产，分别下列情况进行处理：如何处理资产，分别下列情况进行处理：抵债资产为存货的，应按抵债资产为存货的，应按视同销售视同销售处理，处理，根据根据企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入按其按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，作为抵债资产为固定资产、无形资产的，作为资产处置资产处置，其公允价值和账面价值的差额，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；计入营业外收入或营业外支出；抵债资产为股票、债券等金融资产的，其公抵债资产为股票、债券等金
30、融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入允价值和账面价值的差额，计入投资收益投资收益。 债务人在转让非现金资产过程中发生的一些债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。转让资产损益。2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理 （1 1）对受让的非现金资产）对受让的非现金资产按其公允价值入账按其公允价值入账。（2 2）重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公）重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为允价值之间的差额，确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出。营业外支出。（3
31、3）债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减）债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。直接将该差额确认为债务重组损失。【例例1-21-2】甲公司欠乙公司购货款甲公司欠乙公司购货款350 000350 000元。元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于已于2012201
32、2年年5 5月月1 1日到期的货款。日到期的货款。20122012年年7 7月月1 1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000200 000元，实际成本为元，实际成本为120 000120 000元。甲公司元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%17%。乙公司于。乙公司于20122012年年8 8月月1 1日收到甲公司抵日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计
33、提了该项应收账款计提了50 00050 000元的坏账准备。元的坏账准备。要求：分别作出甲公司和乙公司的账务处理。要求：分别作出甲公司和乙公司的账务处理。n假设假设1 1：乙公司向甲公司不单独支付增值税，：乙公司向甲公司不单独支付增值税，则甲乙公司的账务处理如下：则甲乙公司的账务处理如下：n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：（1 1）计算：）计算：重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额允价值及增值税销项税额之间的差额350 000-200 000(1+17350 000-200 000(1+17
34、) )350 000-234 000350 000-234 000116 000(116 000(元元) ) 差额差额116 000116 000元为债务重组利得，计入营业外元为债务重组利得，计入营业外收入。收入。 （2 2）会计分录：）会计分录：借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 350 000350 000 贷：贷：主营业务收入主营业务收入 200 000200 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 34 000) 34 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 116 000116 000借：借：主营业务成本主营业务成本120 000 120
35、 000 贷：库存商品贷：库存商品 120 000 120 000营业利润营业利润非营业利润非营业利润n乙公司（债权人）的会计处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：（1 1）计算：）计算： 重组债权应收账款的账面余额与受让资产的重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额公允价值及增值税进项税额之间的差额350 000-50 000-200 000(1350 000-50 000-200 000(11717) )350 000350 00050 000-234 00050 000-234 00066 000(66 000(元元) ) 差额差额66 00066 0
36、00元作为债务重组损失，计入营业元作为债务重组损失，计入营业外支出。外支出。（2 2）会计分录：）会计分录：借：库存商品借：库存商品 200 000200 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额)34 000)34 000 坏账准备坏账准备 50 00050 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 66 00066 000 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 350 000350 000若乙公司计提的坏账准备为若乙公司计提的坏账准备为120 000120 000元，元，该如何？该如何？n假设假设2 2：乙公司向甲公司单独支付增值税，则：乙公司向甲公司
37、单独支付增值税，则甲乙公司的账务处理如下：甲乙公司的账务处理如下：n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 350 000350 000 银行存款银行存款 34 00034 000 贷：贷：主营业务收入主营业务收入 200 000200 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额)34 000)34 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 150 000150 000借：借：主营业务成本主营业务成本120 000 120 000 贷：库存商品贷：库存商品 120 000 120 000n乙公司（
38、债权人）的会计处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：借：库存商品借：库存商品 200 000200 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额)34 000)34 000 坏账准备坏账准备 5 50 0000 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 100 000100 000 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 350 000350 000 银行存款银行存款 34 00034 000 【例例1-31-3】甲公司于甲公司于20122012年年1 1月月1 1日销售给乙公司一批日销售给乙公司一批材料，价值材料，价值400 000400 000元（包括应
39、收取的增值税税额）元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司应于，按购销合同约定，乙公司应于2012.10.312012.10.31前支前支付货款，但至付货款，但至2013.1.312013.1.31乙公司尚未支付货款。由乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2013.2.32013.2.3与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000350 000元，已提折旧元，已提折旧50 00050 000元，设备的公允
40、价值为元，设备的公允价值为310 310 000000元（应交增值税元（应交增值税52 70052 700元）。元）。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备甲公司对该项应收账款已提取坏账准备40 00040 000元。元。抵债设备已于抵债设备已于2013.3.102013.3.10运抵甲公司。假定不考虑运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。该项债务重组相关的税费。n乙公司的账务处理：乙公司的账务处理：将固定资产净值转入固定资产清理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理300 000300 000累计折旧累计折旧50 00050 000贷：固定资产贷：固定资产35
41、0 000350 000确认债务重组利得：确认债务重组利得：借：应付账款借：应付账款400 000400 000贷：固定资产清理贷：固定资产清理 310 000310 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）52 70052 700 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 37 30037 300确认固定资产处置利得：确认固定资产处置利得：借：固定资产清理借：固定资产清理 10 00010 000 贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得 10 00010 000n甲公司的账务处理：甲公司的账务处理：借：固定资产借：固定资产310 0003
42、10 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）52 70052 700 坏账准备坏账准备 40 00040 000贷：应收账款贷：应收账款400 000400 000资产减值损失资产减值损失 2 7002 700练习题练习题1 1（课后练习第（课后练习第4 4题：）题：）乙公司于乙公司于20132013年年7 7月月1 1日销售给甲公司一批产品，价值日销售给甲公司一批产品，价值450 000450 000元元( (包括应收取的增值税税额包括应收取的增值税税额) )，甲公司于当，甲公司于当日开出日开出6 6个月承兑的商业汇票。甲公司于个月承兑的商业汇票。甲公司于201
43、32013年年1212月月3131日尚未支付货款。由于甲公司发生日尚未支付货款。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与乙公财务困难，短期内不能支付货款。经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并作司协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。某公司股票抵偿债务。n该股票的账面价值该股票的账面价值400 000400 000元元( (为取得时的为取得时的成本成本) )，公允价值，公允价值380 000380 000元。假定乙公司元。假定乙公司为该项应收账款提取了坏账准备为该项应收账款提取了坏账准备
44、40 00040 000元。元。用于抵债的股票已于用于抵债的股票已于20142014年年1 1月月2222日办理了日办理了相关转让手续；乙公司将取得的某公司股相关转让手续；乙公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。乙公司已将该项应收票损益的金融资产。乙公司已将该项应收票据转入应收账款；甲公司已将应付票据转据转入应收账款；甲公司已将应付票据转入应付账款。入应付账款。n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：（1 1）计算债务重组利得）计算债务重组利得债务重组利得债务重组利得= =应付账款的账面余额应付账款
45、的账面余额450 000-450 000-股票的公允价值股票的公允价值380 000=70 000380 000=70 000（2 2）计算转让股票收益）计算转让股票收益转让股票损益转让股票损益= =股票的公允价值股票的公允价值380 000-380 000-股票股票的账面价值的账面价值400 000=20 000 400 000=20 000 （3 3）会计分录）会计分录借：应付账款借：应付账款 450 000450 000 投资收益投资收益 20 00020 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 400 000400 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 70 00
46、070 000n乙公司（债权人）的会计处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：（1 1）计算债务重组损失）计算债务重组损失债务重组损失债务重组损失= =应收账款账面余额应收账款账面余额450 000-450 000-受受让资产的公允价值让资产的公允价值380 000-380 000-坏账准备坏账准备40 40 000=30 000000=30 000（2 2）会计分录）会计分录借：交易性金融资产借：交易性金融资产 380 000380 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 30 00030 000 坏账准备坏账准备 40 00040 000 贷：应收账款贷：应收账款 450
47、000450 000【练习题练习题2 2：】甲公司应收乙公司账款甲公司应收乙公司账款3 0003 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：债务重组内容是：乙公司以银行存款偿付乙公司以银行存款偿付甲公司账款甲公司账款300300万元；万元；乙公司以一项固定乙公司以一项固定资产偿付其余债务，乙公司该项固定资产的资产偿付其余债务，乙公司该项固定资产的账面原值为账面原值为20002000万元，已计提折旧万元，已计提折旧5050万元，万元，公允价值为公允价值为24002400万元。假定不考虑相关税费，万元。假定不考虑相关税费，甲公司对该债权已计提坏账
48、准备甲公司对该债权已计提坏账准备400400万元。万元。要求：编制债务重组双方的账务处理。要求：编制债务重组双方的账务处理。n甲公司：甲公司：n借：银行存款借：银行存款300固定资产固定资产2400坏账准备坏账准备400贷：应收账款贷：应收账款3000资产减值损失资产减值损失100n乙公司：乙公司：借：固定资产清理借：固定资产清理1950累计折旧累计折旧50贷：固定资产贷：固定资产2000借：应付账款借：应付账款3000贷：银行存款贷：银行存款300固定资产清理固定资产清理1950营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得450营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得300n
49、【练习题练习题3 3：】n甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务，乙公司库存商项无形资产用于抵偿该债务，乙公司库存商品的账面余额品的账面余额400400万元，公允价值为万元，公允价值为500500万元，万元，增值税税率为增值税税率为17%17%；无形资产的原值为；无形资产的原值为100100万万元，已累计摊销元，已累计摊销2020万元，公允价值为万元，公允价值为100100万万元，营
50、业税税率为元，营业税税率为5%5%。甲公司为该项应收账。甲公司为该项应收账款计提款计提9090万元坏账准备。万元坏账准备。 要求：编制债务重组双方的账务处理。要求：编制债务重组双方的账务处理。乙公司：计算债务重组利得乙公司：计算债务重组利得800800（585585100100）115115（万元）（万元）借：应付账款借：应付账款800800 累计摊销累计摊销2020贷：主营业务收入贷：主营业务收入 500500应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额）8585无形资产无形资产 100 100 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 5 5营业外收入营业外收入处置非流动资产利得
51、处置非流动资产利得 1515 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得115115借：主营业务成本借：主营业务成本400400贷：库存商品贷：库存商品400400n甲公司：甲公司：借：库存商品借：库存商品500500应交税费应交增值税（进项税额）应交税费应交增值税（进项税额）8585无形资产无形资产100 100 坏账准备坏账准备9090营业外支出营业外支出2525贷：应收账款贷：应收账款8008001.1.债务人的会计处理债务人的会计处理（1 1）将债务转为资本，应当将债权人放弃债）将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）权而享有股份的面值总额（或者股权份
52、额）确认为股本（或者实收资本），股份（或确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为收资本）之间的差额确认为股本溢价股本溢价（或（或者资本溢价）计入资本公积。者资本溢价）计入资本公积。二、以债务转为资本二、以债务转为资本（2 2）重组债务账面价值超过股份的公允价值）重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为为债务重组利得债务重组利得，计入当期营业外收入。，计入当期营业外收入。注意：对于上市公司，其发行的股票有市价，因注意：对于上市公司，其
53、发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的或者股权可能没有市价，因此，应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。估值技术确定其公允价值。2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理（1 1）将债务转为资本，应当将因放弃债权而）将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。投资。（2 2）重组债权的账面余额与股份的公允价值）重组债权的账面余额与股份的公允
54、价值之间的差额，确认为之间的差额，确认为债务重组损失债务重组损失，计入营，计入营业外支出。业外支出。（3 3）债权人已对债权计提减值准备的，应当）债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。外支出。发生的相关税费，分别发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。准则的规定进行处理。【例例1-41-4】20132013年年7 7月月1 1日甲公司应收乙公司账款的账日甲公司应
55、收乙公司账款的账面余额为面余额为60 00060 000元，由于乙公司发生财务困难，元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为组，假定乙公司普通股的面值为1 1元，乙公司以元，乙公司以20 20 000000股抵偿该项债务，股票每股市价为股抵偿该项债务，股票每股市价为2.52.5元。元。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备甲公司对该项应收账款已提取坏账准备2 0002 000元。股元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对
56、其作为长期股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。权投资处理。n乙公司（债务人）的会计处理：乙公司（债务人）的会计处理：借：应付账款借：应付账款 60 00060 000 贷：股本贷：股本 20 00020 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 30 00030 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 10 00010 000n甲公司（债权人）的会计处理：甲公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 50 00050 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8 0008 000 坏账准备坏账准备 2 0002 000 贷：应收账款
57、贷：应收账款 60 00060 000 练习题：练习题：209年年2月月10日，乙公司销售一批材料日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款给甲公司，应收账款100000元，合同约定元，合同约定6个月后结清款项。个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲元。假定转股后甲公司注册资本
58、为公司注册资本为5000000元，净资产的公允元，净资产的公允价值为价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册元，抵债股权占甲公司注册资本的资本的1。假定相关手续已办理完毕。假定。假定相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。不考虑其他相关税费。n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：n1.计算：计算：n重组债务应付账款的账面价值与所转股权的重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额公允价值之间的差额n10000076000001n10000076000n24000(元元)n差额差额24000元作为债务重组利得，所转股份元作为债务重组利得，所转股份的
59、公允价值的公允价值76000元与实收资本元与实收资本50000元元(50000001)的差额的差额26000元作为资本公元作为资本公积。积。n2.会计分录：会计分录：n借：应付账款借：应付账款100000n贷：实收资本贷：实收资本50000n资本公积资本公积资本溢价资本溢价26000n营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得24000n乙公司（债权人）的会计处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：n1.计算：计算：n重组债权应收账款的账面余额与所转让股权重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额的公允价值之间的差额n10000076000001n10000076000n2
60、4000(元元)。n差额差额24000元，扣除坏账准备元，扣除坏账准备5000元，计元，计19000元，作为债务重组损失，计入营业元，作为债务重组损失，计入营业外支出。外支出。n2.会计分录：会计分录：n借：长期股权投资借：长期股权投资甲公司甲公司 76000n营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失19000n坏账准备坏账准备5000n贷：应收账款贷：应收账款100000n练习题：练习题：2008年年1月月3日，日，B公司因购买材料公司因购买材料而欠而欠A公司购货款及税款合计为公司购货款及税款合计为2500万元，万元，由于由于B公司无法偿付应付账款，公司无法偿付应付账款，2008年年5月
61、月2日经双方协商同意，日经双方协商同意，B公司以普通股偿还公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为债务，普通股每股面值为1元，假设股票市元，假设股票市价为每股价为每股8元，元，B公司以公司以300万股偿还该项债万股偿还该项债务。务。2008年年6月月1日增资手续办理完毕，日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产。对公司取得股权后划分可供出售金融资产。对应收账款提取应收账款提取20万元坏账准备。万元坏账准备。A公司为取公司为取得股权发生相关交易费用得股权发生相关交易费用10万元，万元，B公司为公司为发行股票而支付相关交易费用发行股票而支付相关交易费用10万元。万元。n借：应付账款借
62、：应付账款A公司公司2500贷：股本贷：股本300资本公积资本公积股本溢价股本溢价2090300（81）-10营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得100n（2500-3008）银行存款银行存款10n债权人债权人n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产2410n（300810）坏账准备坏账准备20营业外支出营业外支出80贷：应收账款贷：应收账款2500银行存款银行存款10n修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以而是与债权人达成债务重组协议
63、，以减少未减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式息等方式清偿债务。清偿债务。三、以修改其他债务条件清偿债务三、以修改其他债务条件清偿债务n企业采用修改其他债务条件进行债务重组企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分的，应当区分是否涉及或有应付是否涉及或有应付( (或应收或应收) )金额进行会计处理。金额进行会计处理。n所谓或有应付所谓或有应付( (或应收或应收) )金额，是指需要根金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付据未来某种事项出现而发生的应付( (或应收或应收) )金额，而且该未来事项的出现具有不确定金额，而且该未来事项
64、的出现具有不确定性。性。( (一一) )不涉及或有应付金额的债务重组不涉及或有应付金额的债务重组 1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理 如修改后的债务条款中不涉及或有应付金如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的入账价值( (即修改其他债务条件后债务的即修改其他债务条件后债务的公允价值公允价值) )的差额为的差额为债务重组利得债务重组利得，计入营，计入营业外收入。业外收入。2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理（1 1）如修改后的债务条款中不涉及或有应收）如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当
65、将修改其他债务条件后的金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为值之间的差额为债务重组损失债务重组损失，计入营业外，计入营业外支出。支出。（2 2）如债权人已对该债权计提减值准备的，）如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。营业外支出。例题：乙公司例题：乙公司207207年年
66、1212月月3131日应收甲公司票据日应收甲公司票据的账面余额为的账面余额为65 40065 400元；其中，元；其中，5 4005 400元为累元为累计应收的利息，票面年利率为计应收的利息，票面年利率为4%4%。由于甲公。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于207207年年1212月月3131日前支付的应付票据。经双方日前支付的应付票据。经双方协商，于协商，于208208年年1 1月月5 5日进行债务重组。日进行债务重组。乙公司同意将债务本金减至乙公司同意将债务本金减至50 00050 000元；免去元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从债务人
67、所欠的全部利息；将利率从4%4%降低到降低到2%2%( (等于实际利率等于实际利率) )，并将债务到期日延至，并将债务到期日延至209209年年1212月月3131日，利息按年支付。该项债日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙公务重组协议从协议签订日起开始实施。乙公司已将应收票据转入应收账款，甲公司已将司已将应收票据转入应收账款，甲公司已将应付票据转入应付账款。乙公司已为该项应应付票据转入应付账款。乙公司已为该项应收款项计提了收款项计提了5 0005 000元坏账准备。元坏账准备。n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：1.1.计算债务重组利得计
68、算债务重组利得债务重组利得债务重组利得= =应付账款的账面余额应付账款的账面余额65 400-65 400-重组后债务公允价值重组后债务公允价值50 000=15 40050 000=15 4002.2.会计分录会计分录208208年年1 1月月5 5日债务重组时：日债务重组时：借：应付账款借：应付账款 65 40065 400 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 50 00050 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15 40015 400208208年年1212月月3131日支付利息：日支付利息：借：财务费用借：财务费用 1 0001 000 贷：银行存款贷：银行存
69、款 1 0001 000209209年年1212月月3131日偿还本金和最后一年利息：日偿还本金和最后一年利息：借：财务费用借：财务费用 1 0001 000 应付账款应付账款债务重组债务重组 50 00050 000 贷：银行存款贷：银行存款 51 00051 000n乙公司（债权人）的会计处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：1.1.计算债务重组损失计算债务重组损失债务重组损失债务重组损失= =应收账款账面余额应收账款账面余额65 400-65 400-重组后债权重组后债权公允价值公允价值50 000-50 000-已计提坏账准备已计提坏账准备5 000=10 400 5 000=10
70、 400 2. 2.会计分录会计分录 208208年年1 1月月5 5日债务重组时：日债务重组时：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 50 000 50 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失10 40010 400 坏账准备坏账准备 5 000 5 000 贷：应收账款贷：应收账款 65 400 65 400208208年年1212月月3131日收到利息：日收到利息：借：银行存款借：银行存款 1 0001 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000209209年年1212月月3131日收到本金和最后一年利息：日收到本金和最后一年利息：借：银行存款借：银行存款
71、51 00051 000 贷：财务费用贷：财务费用 1 0001 000 应收账款应收账款债务重组债务重组 50 000 50 000n【练习题练习题】2007年年12月月31日，甲公司应付日，甲公司应付乙公司货款乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为万元，即应付账款的公允价值为100万元，万元，并延期两年支付，年利率为并延期两年支付，年利率为5%（相当于实（相当于实际利率），利息按年支
72、付。际利率），利息按年支付。要求：编制债务重组双方的账务处理。要求：编制债务重组双方的账务处理。n甲公司：甲公司：n2007年年12月月31日：日：借：应付账款借：应付账款110贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组100营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得10nn2008年年12月月31日：日：借：财务费用借：财务费用5贷：银行存款贷：银行存款5n2009年年12月月31日：日：借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组100财务费用财务费用5贷：银行存款贷：银行存款105n乙公司：乙公司：n2007年年12月月31日：日：借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组100营业外支出营业
73、外支出-债务重组损失债务重组损失10贷：应收账款贷：应收账款110n2008年年12月月31日：日：借：银行存款借：银行存款5贷：财务费用贷：财务费用5n2009年年12月月31日：日：借：银行存款借：银行存款105贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组100财务费用财务费用5( (二二) )涉及或有应付金额的债务重组涉及或有应付金额的债务重组 1.1.债务人的会计处理债务人的会计处理n如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有预计负债确认条
74、件的，债务人应当将该或有应付金额确认为应付金额确认为预计负债预计负债，并根据或有事项，并根据或有事项准则的规定确定其金额。准则的规定确定其金额。n重组债务的账面价值与重组后债务的入账重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值价值( (即重组后债务的公允价值即重组后债务的公允价值) )和预计负和预计负债金额之和的差额，作为债金额之和的差额，作为债务重组利得债务重组利得，计入营业外收入。计入营业外收入。n上述或有应付金额在随后会计期间没有发上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。同时确认营业外收入。2.2.债权人
75、的会计处理债权人的会计处理n以修改其他债务条件进行债务重组，修改后以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当不应当确认或有应收金额确认或有应收金额，不得将其计入重组后债，不得将其计入重组后债权的账面价值。权的账面价值。n根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。产，或有资产不予确认。只有在或有应收金只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。额实际发生时，才计入当期损益。【例例1-51-5】A A公司公司20132013年年1 1月月1 1日与日与B B公司进行债公司进行
76、债务重组，务重组，A A公司应收公司应收B B公司账款公司账款120120万元，已万元，已提取坏账准备提取坏账准备3030万元。协议约定，豁免万元。协议约定，豁免2020万万元，剩余债务在元，剩余债务在20132013年年1212月月3131日前支付。但日前支付。但附有一条件，若附有一条件，若B B公司在公司在20132013年度获利，则年度获利，则需另支付需另支付1010万元。若万元。若B B公司公司20132013年很可能获年很可能获利。利。nB B公司（债务人）的会计处理：公司（债务人）的会计处理：（1 1）2013.1.12013.1.1借：应付账款借：应付账款 120120 贷：应付
77、账款贷：应付账款债务重组债务重组 100100 预计负债预计负债 1010 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 1010（2 2）2013.12.312013.12.31若若B B公司获利：借：应付账款公司获利：借：应付账款债务重组债务重组 100100 预计负债预计负债 1010 贷：银行存款贷：银行存款 110110若若B B公司不获利：借：应付账款公司不获利：借：应付账款债务重组债务重组 100100 贷：银行存款贷：银行存款 100100 借：预计负债借：预计负债 1010 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得 1010nA A公司（债权人）的会计处理：公司（
78、债权人）的会计处理：（1 1）2013.1.12013.1.1借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 100100 坏账准备坏账准备 3030 贷：应收账款贷：应收账款 120120 资产减值损失资产减值损失 1010 （2 2）2013.12.312013.12.31若若B B公司获利：借：银行存款公司获利：借：银行存款 110110 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 100100 营业外收入营业外收入 1010若若B B公司不获利：借：银行存款公司不获利：借：银行存款 100100 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 100100 注意：故于债权人而言，涉及应收的或有资产，
79、注意：故于债权人而言，涉及应收的或有资产，先不搭理。待到实际到手时，才做账。先不搭理。待到实际到手时，才做账。【例例1-61-6】209209年年6 6月月3030日，乙公司从某银行取得年日，乙公司从某银行取得年利率利率10%10%、三年期的贷款、三年期的贷款1 1000000000000元。现因乙公司元。现因乙公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于211211年年1212月月3131日进行债务重组，银行同意延长到日进行债务重组，银行同意延长到期日至期日至215215年年1212月月3131日，利率降至日，利率降至7%7%，免除积欠，免除积欠利息利
80、息250250000000元，本金减至元，本金减至800 000800 000元，利息按年元，利息按年支付。支付。但附有一条件：债务重组后，如乙公司自第二年起但附有一条件：债务重组后，如乙公司自第二年起有盈利，则利率回复至有盈利，则利率回复至10%10%；若无盈利，利率仍维；若无盈利，利率仍维持持7%7%。债务重组协议于。债务重组协议于211211年年1212月月3131日签订。日签订。贷款银行已对该项贷款计提了贷款银行已对该项贷款计提了30 00030 000元的贷款损失元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率。准备。假定实际利率等于名义利率。n乙公司（债务人）的会计处理如下：乙公司（债务
81、人）的会计处理如下：1.1.计算债务重组利得计算债务重组利得债务重组利得长期借款的账面余额债务重组利得长期借款的账面余额1 250 1 250 000000重组贷款的公允价值重组贷款的公允价值800 000800 000或有应或有应付金额付金额 800 000(10% 800 000(10%7%)37%)3 378 000378 0002.2.会计分录：会计分录：211211年年1212月月3131日债务重组时：日债务重组时：借：长期借款借：长期借款 1 250 000 1 250 000 贷：长期借款贷：长期借款债务重组债务重组 800 000 800 000 预计负债预计负债 72 000
82、 72 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 378 000 378 000212212年年1212月月3131支付利息时：支付利息时：借：财务费用借：财务费用 56 000 56 000 贷：银行存款贷：银行存款(800 0007%) 56 000(800 0007%) 56 000假设乙公司自债务重组后的第二年起盈利，假设乙公司自债务重组后的第二年起盈利，213213年年1212月月3131日和日和214214年年1212月月3131日支付利日支付利息时，乙公司应按息时，乙公司应按10%10%的利率支付利息，则的利率支付利息，则每年需支付利息每年需支付利息80 00080
83、000元元(800 00010%)(800 00010%)，其中含或有应付金额其中含或有应付金额24 00024 000元。元。借：财务费用借：财务费用 56 000 56 000 预计负债预计负债 24 000 24 000 贷：银行存款贷：银行存款 80 000 80 0002 21515年年1212月月3131日支付最后一次利息日支付最后一次利息80 00080 000元元和本金和本金800 000800 000元时：元时：借：财务费用借：财务费用 56 000 56 000 预计负债预计负债 24 000 24 000 贷：银行存款贷：银行存款 80 000 80 000借：长期借款借
84、：长期借款债务重组债务重组 800 000 800 000 贷：银行存款贷：银行存款 800 000 800 000假设乙公司自债务重组后的第二年起仍没有盈假设乙公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，利，213213年年1212月月3131日和日和214214年年1212月月3131日支日支付利息时付利息时 借：财务费用借：财务费用 56 00056 000 贷：银行存款贷：银行存款 56 00056 000同时同时借：预计负债借：预计负债 24 00024 000 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得 24 00024 0002 21515年年1212月月3131日支付最后一
85、次利息日支付最后一次利息56 00056 000元元和本金和本金800 000800 000元时：元时：借：财务费用借：财务费用 56 00056 000 贷：银行存款贷：银行存款 56 00056 000借：预计负债借：预计负债 24 00024 000 贷：营业外收入贷：营业外收入债务重组利得债务重组利得 24 00024 000借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组 800 000 800 000 贷：银行存款贷：银行存款 800 000 800 000n【练习题练习题】2008年年A公司应收公司应收B公司货款公司货款120万元，由于万元，由于B公司发生财务困难，遂于公司发生财务困难，
86、遂于2008年年12月月31日进行债务重组，日进行债务重组，A公司同公司同意延长意延长2年，免除债务年，免除债务20万元，利息按年支万元，利息按年支付，利率为付，利率为3%。但附有一条件：债务重组。但附有一条件：债务重组后，如后，如B公司自第二年起有盈利，则利率上公司自第二年起有盈利，则利率上升至升至5%，若无盈利，利率仍维持，若无盈利，利率仍维持3%。假定。假定实际利率等于名义利率。实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账公司未计提坏账准备。准备。B公司很可能盈利。公司很可能盈利。要求：编制债务重组双方的账务处理。要求：编制债务重组双方的账务处理。nB公司：公司：n2008年年12月月31日：
87、日：借：应付账款借：应付账款120n贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组100预计负债预计负债2营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得18n2009年年12月月31日支付利息时：日支付利息时：借：财务费用借：财务费用3贷：银行存款贷：银行存款3n2010年年12月月31日假设日假设B公司自债务重组后公司自债务重组后的第二年起盈利：的第二年起盈利：n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组100财务费用财务费用3预计负债预计负债2贷：银行存款贷：银行存款105nn假设假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利：公司自债务重组后的第二年起无盈利：n借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组10
88、0财务费用财务费用3预计负债预计负债2贷：银行存款贷：银行存款103营业外收入营业外收入2nA公司：公司：n2008年年12月月31日日借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组100营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失20贷：应收账款贷：应收账款120n2009年年12月月31日收到利息时：日收到利息时：借：银行存款借：银行存款3贷：财务费用贷：财务费用3n2010年年12月月31日假设日假设B公司自债务重组后公司自债务重组后的第二年起盈利：的第二年起盈利：n借：银行存款借：银行存款105贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组100财务费用财务费用5nn假设假设B公司自债务重组后的第
89、二年起无盈利：公司自债务重组后的第二年起无盈利：n借：银行存款借：银行存款103贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组100财务费用财务费用3( (一一) )债务人的处理债务人的处理 n债务重组以现金、非现金资产、债务转为资债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债务人来说，应当对债务人来说，应当依次依次以支付的现金、转以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改的公允价值冲减重组债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债
90、务条件其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。值。四、以组合方式清偿债务四、以组合方式清偿债务n重组债务的账面价值与重组后债务的入账价重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为值之间的差额，作为债务重组利得债务重组利得，计入营，计入营业外收入。业外收入。n修改后的债务条款如修改后的债务条款如涉及或有应付金额涉及或有应付金额，且，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，
91、与重组后债务的债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。营业外收入。n以上所产生的以上所产生的债务重组利得、资产转让损益债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认等均于债务重组当期确认。( (二二) )债权人的处理债权人的处理 n债务重组采用以现金、非现金资产、债务转债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，对债权人来说，的，对债权人来说，应先以收到的应先以收到的现金、受现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享让非现金资产的
92、公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算算债务重组损失债务重组损失。n债权人已对债权计提减值准备的，应当先债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。业外支出。n以上产生的以上产生的债务重组损失于债务重组当期债务重组损失于债务重组当期确认确认。【例例1-71-7】乙公司和甲公司均为增值税一般纳乙公司和甲公司均为增值
93、税一般纳税人。乙公司于税人。乙公司于20102010年年6 6月月3030日向甲公司出日向甲公司出售产品一批，产品销售价款售产品一批，产品销售价款1 000 0001 000 000元，元，应收增值税税额应收增值税税额170 000170 000元；甲公司于同年元；甲公司于同年6 6月月3030日开出期限为日开出期限为6 6个月、票面年利率为个月、票面年利率为4%4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，甲公司未按期兑付，乙公在该票据到期日，甲公司未按期兑付，乙公司将该应收票据及其计提的利息全部转入应司将该应收票据及其计提的利息全部转入应收账款
94、，不再计算利息。至收账款，不再计算利息。至20112011年年1212月月3131日，日，乙公司对该应收账款提取的坏账准备为乙公司对该应收账款提取的坏账准备为5 5 000000元。元。甲公司由于发生财务困难，短期内资金紧张，甲公司由于发生财务困难，短期内资金紧张，于于20112011年年1212月月3131日经与乙公司协商，达成债日经与乙公司协商，达成债务重组协议如下：务重组协议如下：1.1.甲公司以一批产品偿还部分债务。该批产甲公司以一批产品偿还部分债务。该批产品的账面价值为品的账面价值为20 00020 000元，公允价值为元，公允价值为30 30 000000元，应交增值税税额为元，应
95、交增值税税额为5 1005 100元。甲公司元。甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该产品作为开出增值税专用发票，乙公司将该产品作为商品验收入库。商品验收入库。2.2.乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的实物抵债后剩余债务的40%40%，其余债务的偿，其余债务的偿还期延至还期延至20122012年年1212月月3131日。日。n甲公司（债务人）的会计处理如下：甲公司（债务人）的会计处理如下：（1 1）计算债务重组时应付账款的账面余额）计算债务重组时应付账款的账面余额=(1 000 000+170 000)(1+4%2) =1 193 =(1
96、 000 000+170 000)(1+4%2) =1 193 400400（2 2）计算债务重组后债务的公允价值）计算债务重组后债务的公允价值 =1 193 400-30 000(1+17%)60% =1 193 400-30 000(1+17%)60% =(1 193 400-35 100)60%=694 980( =(1 193 400-35 100)60%=694 980(元元) )（3 3）计算债务重组利得）计算债务重组利得= =应付账款账面余额应付账款账面余额1 193 400-1 193 400-所转让资产的所转让资产的公允价值公允价值35 100-35 100-重组后债务公允价
97、值重组后债务公允价值694 694 980=463 320980=463 320（4 4）会计分录）会计分录借：应付账款借：应付账款 1 193 400 1 193 400 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 30 000 30 000 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 5 100) 5 100 应付账款应付账款债务重组债务重组 694 980 694 980 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 463 320 463 320借：主营业务成本借：主营业务成本 20 000 20 000贷：库存商品贷：库存商品 20 00020 000n乙公司（债权人）的会计
98、处理如下：乙公司（债权人）的会计处理如下：（1 1）计算债务重组损失：）计算债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额1 193 4001 193 400受让资产的受让资产的公允价值公允价值35 100 30035 100 30000(1+17%)00(1+17%)重重组后债权公允价值组后债权公允价值694 980 (1 193 400694 980 (1 193 40035 100)60%35 100)60%坏账准备坏账准备5 0005 000458 320458 320（2 2） 会计分录会计分录借：库存商品借：库存商品 30 00030 000 应收账款应收账款债务重组债务重组 69
99、4 980694 980 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额) 5 100) 5 100 坏账准备坏账准备 5 0005 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 458 320458 320 贷：应收账款贷：应收账款 1 193 4001 193 400一、债务人应当披露的信息一、债务人应当披露的信息债务人应当披露下列与债务重组有关的信息：债务人应当披露下列与债务重组有关的信息：(1)(1)债务重组方式。债务重组方式。n债务重组方式包括以资产清偿债务、债务转为资债务重组方式包括以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件以及混合重组方式等。债本、修改其他
100、债务条件以及混合重组方式等。债务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。务人需要披露债务重组是以哪一种方式进行的。(2)(2)确认的债务重组利得总额。确认的债务重组利得总额。n债务人可能发生多项债务重组，并确认多项债务债务人可能发生多项债务重组，并确认多项债务重组利得总额。债务重组准则仅要求披露确认的重组利得总额。债务重组准则仅要求披露确认的债务重组利得总额，不要求分别披露每项债务重债务重组利得总额，不要求分别披露每项债务重组确认的债务重组利得。组确认的债务重组利得。第三节第三节 债务重组的披露债务重组的披露(3)(3)将债务转为资本所导致的股本将债务转为资本所导致的股本( (实收资本实收资本
101、) )增加增加额。额。n对于股份有限公司，披露债务转为资本所导致的股对于股份有限公司，披露债务转为资本所导致的股本增加额；对于其他企业，披露债务转为资本而导本增加额；对于其他企业，披露债务转为资本而导致的实收资本增加额。债务人可能有多项债务重组致的实收资本增加额。债务人可能有多项债务重组涉及债务转为资本，债务重组准则仅要求披露债务涉及债务转为资本，债务重组准则仅要求披露债务转为资本所导致的股本转为资本所导致的股本( (实收资本实收资本) )总增加额，不要总增加额，不要求分别披露每项债务重组所导致的股本求分别披露每项债务重组所导致的股本( (实收资本实收资本) )增加额。增加额。(4)(4)或有
102、应付金额。或有应付金额。n债务人可能有多项债务重组涉及或有应付金额，债债务人可能有多项债务重组涉及或有应付金额，债务重组准则仅要求汇总披露或有应付金额，不要求务重组准则仅要求汇总披露或有应付金额，不要求分别披露每项或有应付金额。分别披露每项或有应付金额。(5)(5)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。债务的公允价值的确定方法及依据。债权人应当披露的信息包括：债权人应当披露的信息包括：( (一一) ) 债务重组方式。债务重组方式。n该
103、债务重组方式与债务人披露的债务重组方式相该债务重组方式与债务人披露的债务重组方式相同。债权人也应当披露债务重组方式。同。债权人也应当披露债务重组方式。( (二二确认的债务重组损失总额。确认的债务重组损失总额。n在债务重组交易中，债权人会发生债务重组损失。在债务重组交易中，债权人会发生债务重组损失。债务重组准则仅要求披露产生的债务重组损失总债务重组准则仅要求披露产生的债务重组损失总额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。额，不要求分别披露每项债务重组的损失金额。二、债权人应当披露的信息二、债权人应当披露的信息( (三）三）债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期债权转为股权所导致的长期投资增加
104、额及长期股权投资占债务人股权的比例。股权投资占债务人股权的比例。n在债权转股权的方式下，债务重组准则要求披露在债权转股权的方式下，债务重组准则要求披露因此而导致的长期股权投资增加额及长期股权投因此而导致的长期股权投资增加额及长期股权投资总额占债务人股权的比例。资总额占债务人股权的比例。( (四）四）或有应收金额。或有应收金额。n债权人可能有多项债务重组涉及或有应收金额，债权人可能有多项债务重组涉及或有应收金额，债务重组准则仅要求汇总披露或有应收金额，不债务重组准则仅要求汇总披露或有应收金额，不要求分别披露每项或有应收金额。要求分别披露每项或有应收金额。( (五五) ) 债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。后债权的公允价值的确定方法及依据。
