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1、企业会计准则（2014）讲座主讲人：戴华江1深层分析目录目录第一讲职工薪酬准则变化及其相关涉税处理第二讲存货准则的最新变化第三讲长期股权投资准则变化讲解第四讲投资性房地产准则变化讲解第五讲固定资产准则变化讲解第六讲无形资产准则变化讲解第七讲收入准则变化讲解第八讲财务报表列报准则变化讲解第九讲合并报表准则变化讲解第十讲企业税前扣除相关费用的税务处理2深层分析C为适应社会主义市场经济发展，进一步为适应社会主义市场经济发展，进一步完善我国企业会计准则体系，提高财务报完善我国企业会计准则体系，提高财务报表列报质量和会计信息透明度，保持我国表列报质量和会计信息透明度，保持我国企业会计准则与国际财务报告准
2、则的持续企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，趋同，2014年伊始，财政部就出台的一系年伊始，财政部就出台的一系列准则，修订或新增了列准则，修订或新增了8项会计准则、一项会计准则、一项准则解释。是继项准则解释。是继2012年会计准则修订后年会计准则修订后的又一次大规模修订。的又一次大规模修订。具体情况如下：具体情况如下：3深层分析C1、2014-06-20，财会，财会201423号号关于印发修订关于印发修订企业企业会计准则第会计准则第37号号金融工具列报金融工具列报的通知的通知C2、2014-03-14，财会，财会201416号号关于印发关于印发企业会计企业会计准则第准则第41号号在其他主
3、体中权益的披露在其他主体中权益的披露的通知的通知C3、2014-03-13，财会，财会201414号印发修订后的号印发修订后的企企业会计准则第业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资。C4、2014-02-17财会财会201410号号关于印发修订关于印发修订企业会企业会计准则第计准则第33号号合并财务报表合并财务报表的通知的通知C5、2014-02-17财会财会201411号号关于印发关于印发企业会计准企业会计准则第则第40号号合营安排合营安排的通知的通知C6、2014-01-27财会财会20148号号关于印发修订关于印发修订企业会计企业会计准则第准则第9号号职工薪酬职工薪酬的通知的通知C7
4、、2014-01-26财会财会20147号号关于印发修订关于印发修订企业会计企业会计准则第准则第30号号财务报表列报财务报表列报的通知的通知C8、2014-01-26财会财会20146号号关于印发关于印发企业会计准则企业会计准则第第39号号公允价值计量公允价值计量的通知的通知9、2014-01-17财会财会20141号号关于印发关于印发企业会计准则企业会计准则解释第解释第6号号的通知的通知4深层分析C在此次准则修订及制定过程中在此次准则修订及制定过程中，“公允价值准则公允价值准则”成为了亮点。公允成为了亮点。公允价值方法和原则在存货、资产减值、价值方法和原则在存货、资产减值、股份支付等多项准则
5、中均有涉及，股份支付等多项准则中均有涉及，随着各类资产市场交易条件的日趋随着各类资产市场交易条件的日趋完善，会计学界对公允价值的研究完善，会计学界对公允价值的研究也日趋成熟，公允价值计量准则的也日趋成熟，公允价值计量准则的发布使相关的会计处理有了指导性发布使相关的会计处理有了指导性的操作规范。的操作规范。5深层分析第一讲 企业会计准则第9号职工薪酬（2014）的变化及其相关涉税处理6深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化（一）明确了职工范围 第三条规定：职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。 未与企业订立劳动合同或未
6、由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。 7深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化（一）明确了职工范围（一）明确了职工范围 根据以上规定，可知，除了与企业订立劳动根据以上规定，可知，除了与企业订立劳动合同的所有人员外，职工范围合同的所有人员外，职工范围还包括虽未与企业还包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。订立劳动合同但由企业正式任命的人员。此外，此外，针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确针对此前颇具争议的劳务派遣问题，新准则明确了那些向企业所提供服务与职工所提供服务类似了那些
7、向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企的人员也都属于职工的范畴，而不管其是否与企业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵业订立劳动合同或由其正式任命，这样的情况涵盖了盖了通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。企业提供服务的人员。 8深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本面反映企业人力资源成本 职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予
8、的各种形式的报酬或补偿，包除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括括短期薪酬、离职后福利、辞退福利短期薪酬、离职后福利、辞退福利和和其他长期其他长期职工福。职工福。 企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。酬。 将职工薪酬的范围延伸到将职工薪酬的范围延伸到“离职后福利离职后福利”，对，对于给受益人的福利也包括在内，更明确了全职、于给受益人的福利也包括在内，更明确了全职、兼职、临时工和劳务派遣工包括在内。兼职、临时工和劳务派遣工包括在内。 9深层分析一、职工薪酬准则
9、的六大最新变化 （二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业（二）扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本全面反映企业人力资源成本 短期薪酬短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经住房公积金，工会经费和职工教育经费，费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分短期带薪缺勤，短期利润分享计划享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。非货币性福利以及其他短期薪酬。 注意：新准则只提到三险一金，没有养老保注意
10、：新准则只提到三险一金，没有养老保险和失业保险，该两类保险在新准则中归于险和失业保险，该两类保险在新准则中归于“离离职后福利职后福利”。10深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化（二）（二） 扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企扩展了职工薪酬的适用内涵，有利于企业全面反映企业人力资源成本业人力资源成本 带薪缺勤带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。假等。 带薪缺勤分为带薪缺勤分为非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤和和累积带薪缺勤累积带薪缺
11、勤。 累积带薪缺勤，累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。 非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。职工离开企业时也无权获得现金支付。 利润分享计划利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的，是指因职工提供服务而与职工达成的基基于利润或其他经营成果提供薪酬的协
12、议。于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。 11深层分析离职后福利离职后福利，是指企业为获得职工提供的服是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。福利除外。辞退福利辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职，是指除短期薪酬、离职后福利
13、、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。计划等。12深层分析案例分析案例分析1 1某公司共有某公司共有1 0001 000名职工，该公司实行名职工，该公司实行累积累积带薪缺勤制度带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年该制度规定，每个职工每年可享受可享受5 5个工作日带薪该公司的带薪缺勤制个工作日带薪该公司的带薪缺勤制度规定，度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离，开企业时以无限期结转，且可以于职工离，开企业时以现金支
14、付。以现金支付。该公司该公司1 0001 000名职工中，名职工中，5050名名为总部各部门经理，为总部各部门经理，100100名为总部各部门职名为总部各部门职员，员，800800名为直接生产工人，名为直接生产工人，5050名工人正在名工人正在建造一幢自用办公楼。建造一幢自用办公楼。20142014年年1212月月3131日，每日，每个职工当年平均未使用带薪病假为个职工当年平均未使用带薪病假为2 2天。天。13深层分析案例分析案例分析1 1会计核算分析会计核算分析该公司在该公司在2014年年12月月31日应当预计由于日应当预计由于职职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部工累积未使用的带薪病假
15、权利而导致的全部金额，即相当于金额，即相当于2000天天(10002天天)的病假的病假工资工资600000(2000300)元，元，并做如下账务并做如下账务处理：处理：借：借：管理费用管理费用90000生产成本生产成本480000在建工程在建工程30000贷：贷：应付职工薪酬应付职工薪酬累积带薪缺勤累积带薪缺勤60000014深层分析案例分析2甲公司从甲公司从2015年年1月月1日起实行日起实行累积带累积带薪缺勤制度，薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职制度规定，该公司每名职工每年有权享受工每年有权享受12个工作日的带薪休假个工作日的带薪休假，休假权利可以向后结转休假权利可以向后结转2个日历年度
16、。在个日历年度。在2年末，公司将对职工未使用的带薪休假年末，公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。假定该公司每名职工平权利支付现金。假定该公司每名职工平均每月工资均每月工资2000元，每名职工每月工作元，每名职工每月工作日为日为20个，个，每个工作日平均工资为每个工作日平均工资为100元。元。以公司一名直接参与生产的职工为例。以公司一名直接参与生产的职工为例。15深层分析案例分析2假定假定20152015年年1 1月月，该名职工没有休假。，该名职工没有休假。公司公司应当在职工为其提供服务的当月，应当在职工为其提供服务的当月，累积相累积相当于当于1 1个工作日工资的带薪休假义务个工作日工资的
17、带薪休假义务，并做，并做如下账务处理：如下账务处理：借：制造费用借：制造费用/生产成本生产成本2100贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资2000累积带薪缺累积带薪缺10016深层分析案例分析2假定假定2015年年2月，月，该名职工休了该名职工休了1天假。天假。公司应当公司应当在职工为其提供服务的当月，累积相当于在职工为其提供服务的当月，累积相当于1个工作个工作日工资的带薪休假义务，日工资的带薪休假义务，反映职工使用累积权利反映职工使用累积权利的情况的情况，并做如下账务处理：，并做如下账务处理：借：制造费用借：制造费用/生产成本生产成本2100贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资200
18、0累积带薪缺勤累积带薪缺勤100借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬累积带薪缺勤累积带薪缺勤100贷：制造费用贷：制造费用/生产成本生产成本100上述第上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利，第应付的工资和累积的带薪休假权利，第2笔分录反笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。17深层分析案例分析2假定第假定第2年末年末(2016年年12月月31l日日)，该名职工，该名职工有有5个工作日未使用的带薪休假，公司以现个工作日未使用的带薪休假，公司以现金支付了未使用的带薪休假。
19、金支付了未使用的带薪休假。借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬累积带薪缺勤累积带薪缺勤500贷：库存现金贷：库存现金50018深层分析案例分析3 某公司某公司2014年年10月有月有2名销售人员放弃名销售人员放弃15天的婚假，假设平均每名职工每个工天的婚假，假设平均每名职工每个工作日工资为作日工资为200元，月工资为元，月工资为6000元。元。假设该公司假设该公司实行累积带薪缺勤货币补实行累积带薪缺勤货币补偿制度，偿制度，会计处理为：会计处理为：借：销售费用借：销售费用12000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资1200019深层分析案例分析3 假设该公司假设该公司实行非累积带薪缺勤货币实行
20、非累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的间平均日工资的2倍，会计处理为：倍，会计处理为：借：销售费用借：销售费用24000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬工资工资12000应付职工薪酬应付职工薪酬非累积带薪休假非累积带薪休假（2152002）1200020深层分析案例分析案例分析3 3实际补偿时一般随工资同时支付：实际补偿时一般随工资同时支付：借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬工资工资12000应付职工薪酬应付职工薪酬非累计带薪休假非累计带薪休假12000贷：库存现金贷：库存现金2400021深层分析案例分析42014年年10月月1日，
21、日，A企业集团主业改造、辅业分企业集团主业改造、辅业分流过程，流过程，拟解除与一部分职工的劳动关系，拟解除与一部分职工的劳动关系，因此因此一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未一次性支付具有辞退福利性质的经济补偿，但未签订解除劳动合同，共计金额签订解除劳动合同，共计金额1000000元。元。借：管理费用借：管理费用1000000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬辞退福利辞退福利10000002014年年12月月31日，日，A企业集团支付辞退福利性质企业集团支付辞退福利性质的经济补偿。的经济补偿。借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬辞退福利辞退福利1000000贷：银行存款贷：银行存款100000
22、022深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化（三）充实了“离职后福利”内容 这是新准则中首次提出的概念，并区分这是新准则中首次提出的概念，并区分设定提存计划设定提存计划和和设定受益计划设定受益计划，完整地，完整地规范了离职后福利的会计处理。规范了离职后福利的会计处理。 2006 2006年职工薪酬准则中的年职工薪酬准则中的养老保险费养老保险费、失业保险费失业保险费便属于便属于离职后福利中的设定离职后福利中的设定提存计划范畴。提存计划范畴。 23深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化一、职工薪酬准则的六大最新变化 2006年准则的工会经费、职工教育经费、年准则的工会经费、职工教育经费、“五险一金
23、五险一金”，计提比例应按国家规定，借，计提比例应按国家规定，借记记“成本费用类成本费用类”科目，贷记科目，贷记“应付职工薪应付职工薪酬酬工会经费工会经费”、“应付职工薪酬应付职工薪酬职职工教育经费工教育经费”、“应付职工薪酬应付职工薪酬社会保社会保险费（或住房公积金）险费（或住房公积金）”账户。账户。新准则的新准则的养老保险费、失业保险等，贷养老保险费、失业保险等，贷记记“应付职工薪酬应付职工薪酬离职后福利离职后福利”账户。账户。 24深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化一、职工薪酬准则的六大最新变化（四）非货币性福利计量统一采用公允价（四）非货币性福利计量统一采用公允价值计量，值计量，但公
24、允价值无法可靠获得时，但公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。可以采用成本计量。 这主要是解决原准则这主要是解决原准则中非货币性福利中非货币性福利计量不一致的问题，并提高准则的可操计量不一致的问题，并提高准则的可操作性。作性。 25深层分析案例分析5 某公司为化妆品生产企业，共有职工200人，其中生产工人170人，行政管理人员30人。本月以每套成本为200元的化妆品发放职工元旦福利，市场售价为每套300元，增值税率17%。请分析其会计处理。26深层分析案例分析5借：制造费用借：制造费用/生产成本生产成本59670管理费用管理费用10530贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性
25、福利70200借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利70200贷：主营业务收入贷：主营业务收入60000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）10200借：主营业务成本借：主营业务成本40000贷：库存商品贷：库存商品4000027深层分析案例分析6某公司作为非货币性职工薪酬，为某公司作为非货币性职工薪酬，为每每位部门经理提供轿车免费使用，为每位位部门经理提供轿车免费使用，为每位副总副总裁租赁一套住房免费使用，裁租赁一套住房免费使用，公司共公司共有部门经理有部门经理20名，副总裁名，副总裁5名，每辆轿名，每辆轿车月折旧费车月折旧费用为用为1000元，每套
26、住房月元，每套住房月租金租金8000元。元。28深层分析案例分析6 （1）确认提供轿车免费使用时）确认提供轿车免费使用时借：管理费用借：管理费用20000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利20000计提折旧时计提折旧时 借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利20000贷：累计折旧贷：累计折旧2000029深层分析案例分析6（2）确认住房租金时）确认住房租金时借：管理费用借：管理费用40000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利40000实际支付住房租金时实际支付住房租金时借：应付职工薪酬借：应付职工薪酬非货币性福利非货币性福利4000
27、0贷：银行存款贷：银行存款40000附注中应当披露：企业每月为部门经理无偿提供附注中应当披露：企业每月为部门经理无偿提供用车、为副总裁以上高级管理人用车、为副总裁以上高级管理人员租赁公寓免员租赁公寓免费使用等非货币性福利共计费使用等非货币性福利共计60000元。元。30深层分析一、职工薪酬准则的六大最新变化一、职工薪酬准则的六大最新变化（五）增设（五）增设“其他长期职工薪酬其他长期职工薪酬”在常见的在常见的3类职工薪酬（短期薪酬、离职后福类职工薪酬（短期薪酬、离职后福利、辞退福利）的基础上，引入其他长期职工利、辞退福利）的基础上，引入其他长期职工福利，有助于囊括实务中可能存在的其他职工福利，有
28、助于囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理薪酬，以完整规范与职工薪酬相关的会计处理问题。问题。（六）整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退（六）整合了带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利等薪酬福利等薪酬这些薪酬规定以前分布在准则应用指南和讲解，这些薪酬规定以前分布在准则应用指南和讲解，这次借新准则颁布之际，这次借新准则颁布之际，进入新准则体系进入新准则体系。 31深层分析二、职工薪酬准则修订对报表产生的影响二、职工薪酬准则修订对报表产生的影响新修订准则对实务的最大影响可能体现在：新修订准则对实务的最大影响可能体现在：20062006年准则没有明确年准则没有明确设设定受益计
29、划定受益计划的会计处理，的会计处理，在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按在实务中仅在国有企业改制等特定情况下，按照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休照财务和国资管理方面的规定对统筹外离退休福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福福利等予以预提，并未建立起确认此类职工福利的常态化机制。利的常态化机制。 现在新准则将这些内容纳入，也就是建立了现在新准则将这些内容纳入，也就是建立了确认和计量这些事项的常态化机制，因此确认和计量这些事项的常态化机制，因此原先原先很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债很多没有予以确认和计量的表外职工福利负债将纳入表内，将纳入表内，对不少国有和国有控股企业的报对
30、不少国有和国有控股企业的报表将产生重大影响表将产生重大影响。32深层分析例如，根据例如，根据关于企业重组有关职工安置费用关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知财务管理问题的通知（财企（财企20092009117117号）号）规定，在预计负债核算的一些人员费用需要转规定，在预计负债核算的一些人员费用需要转移至应付职工薪酬进行核算，移至应付职工薪酬进行核算，其中离退休人员其中离退休人员的费用转入的费用转入“应付职工薪酬应付职工薪酬离职后福利离职后福利”核算，内退人员的费用转入核算，内退人员的费用转入“应付职工薪酬应付职工薪酬其他长期职工福利其他长期职工福利”中进行核算。中进行核算。 同时对
31、于同时对于精算利得或损失变动精算利得或损失变动，属于，属于离退离退休人员休人员的部分记入的部分记入“其他综合收益其他综合收益”，而属于而属于内退人员内退人员的部分记入的部分记入“当期损益当期损益”。以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分以上账户的变动，将会影响报表的主要指标分析。析。33深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：关于用工单位的规定劳务派遣的相关规定：关于用工单位的规定劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障人力资源和社会保障部令第部令第22号号第二条，劳务派遣单位经营劳务第二条，劳务派遣单位经营劳务派遣业务，企业（以下称用工单位）使用被派派遣业务，企
32、业（以下称用工单位）使用被派遣劳动者，适用本规定。依法成立的会计师事遣劳动者，适用本规定。依法成立的会计师事务所、律师事务所等合伙组织和基金会以及民务所、律师事务所等合伙组织和基金会以及民办非企业单位等组织使用被派遣劳动者，依照办非企业单位等组织使用被派遣劳动者，依照本规定执行。本规定执行。34深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定要注意的是，要注意的是，规定规定中用工单位的适中用工单位的适用范围排除了国家机关、事业单位、社用范围排除了国家机关、事业单位、社会团体，也就是说国家机关、事业单位、会团体，也就是说国家机关、事业单位、社会团体采用劳务派遣用工模式使用编社会团
33、体采用劳务派遣用工模式使用编外人员时，外人员时，可以不受诸如用工比例不超可以不受诸如用工比例不超 10%10%等规定的限制。等规定的限制。35深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（ 人力资源和社会保人力资源和社会保障部令第障部令第 22 22 号）第三条和号）第三条和中华人民共和国中华人民共和国劳动合同法劳动合同法（中华人民共和国主席令第七十（中华人民共和国主席令第七十三号）第三号）第6666条规定：条规定： 用工单位只能在用工单位只能在临时性、临时性、辅助性或者替代性的辅助性或者替代性的工作岗位
34、上使用被派遣劳工作岗位上使用被派遣劳动者。（动者。（三性岗位使用劳务派遣工）三性岗位使用劳务派遣工）前款规定的前款规定的临时性工作岗位临时性工作岗位是指存续时间不超是指存续时间不超过过6 6个月的岗位；个月的岗位；辅助性工作岗位辅助性工作岗位是指为主营是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位；业务岗位提供服务的非主营业务岗位；替代性替代性工作岗位工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。他劳动者替代工作的岗位。36深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派
35、遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣的相关规定：用工范围和用工比例劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（人力资源和社会人力资源和社会保障部令第保障部令第22号号）第四条）第四条，用工单位应当，用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的劳动者数量不得超过其用工总量的10%。前款所称用工总量是指用工单位订立劳前款所称用工总量是指用工单位订立劳动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。动合同人数与使用的被派遣劳动者人数之和。计算劳务派遣用工比例的用工单位是指计算劳务派遣用工比例的用工单位是指依照劳动合同
36、法和劳动合同法实施条例可以依照劳动合同法和劳动合同法实施条例可以与劳动者订立劳动合同的用人单位。与劳动者订立劳动合同的用人单位。37深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定 劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行协议的订立和履行劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保人力资源和社会保障部令第障部令第22号号）第五条，劳务派遣单位应当）第五条，劳务派遣单位应当依法与被派遣劳动者订立依法与被派遣劳动者订立2年以上的固定期限年以上的固定期限书面劳动合同。第六条，劳务派遣单位可以依书面劳动合同。第六条，劳务派遣单位
37、可以依法与被派遣劳动者约定试用期。法与被派遣劳动者约定试用期。劳务派遣单位劳务派遣单位与同一被派遣劳动者只能约定一次试用期。与同一被派遣劳动者只能约定一次试用期。38深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定 劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行协议的订立和履行中华人民共和国劳动合同法中华人民共和国劳动合同法（中华人民（中华人民共和国主席第共和国主席第65号令）第五十八条劳务派遣号令）第五十八条劳务派遣单位是本法所称用人单位，应当履行用单位是本法所称用人单位，应当履行用人单位人单位对劳动者的义务。劳务派遣单位与被派遣
38、劳动对劳动者的义务。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同，者订立的劳动合同，除应当载明本法第十七条除应当载明本法第十七条规定的事项外，还应当载明被派遣劳动者的用规定的事项外，还应当载明被派遣劳动者的用工单位以及派遣期限、工作岗位等情况。工单位以及派遣期限、工作岗位等情况。39深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定 劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行议的订立和履行劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年劳务派遣单位应当与被派遣劳动者订立二年以上的固定期限劳动合同，以上的固定期限劳动合同，按月支付劳动报酬；按月
39、支付劳动报酬；被派遣劳动者在无工作期间，劳务派遣单位应当被派遣劳动者在无工作期间，劳务派遣单位应当按照所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按照所在地人民政府规定的最低工资标准，向其按月支付报酬。按月支付报酬。第五十九条第五十九条劳务派遣单位派遣劳动者应当劳务派遣单位派遣劳动者应当与接受以劳务派遣形式用工的单位（以下称用工与接受以劳务派遣形式用工的单位（以下称用工单位）订立劳务派遣协议。单位）订立劳务派遣协议。劳务派遣协议应当约劳务派遣协议应当约定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和定派遣岗位和人员数量、派遣期限、劳动报酬和社会保险费的数额社会保险费的数额与与支付方式以及违反协议的责支付方
40、式以及违反协议的责任。任。40深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定 劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履劳务派遣的相关规定：劳动合同、劳务派遣协议的订立和履行行劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部令第人力资源和社会保障部令第22号号）第七条劳务派遣协议应当载明下列内容：）第七条劳务派遣协议应当载明下列内容：（一）派遣的工作岗位名称和岗位性质；（一）派遣的工作岗位名称和岗位性质；（二）工作地点；（二）工作地点；（三）派遣人员数量和派遣期限；（三）派遣人员数量和派遣期限；（四）按照同工同酬原则确定的劳动报酬数额和支付方式；（四）按照同工
41、同酬原则确定的劳动报酬数额和支付方式；（五）社会保险费的数额和支付方式；（五）社会保险费的数额和支付方式；（六）工作时间和休息休假事项；（六）工作时间和休息休假事项；（七）被派遣劳动者工伤、生育或者患病期间的相关待遇；（七）被派遣劳动者工伤、生育或者患病期间的相关待遇；（八）劳动安全卫生以及培训事项；（八）劳动安全卫生以及培训事项；（九）经济补偿等费用；（九）经济补偿等费用；（十）劳务派遣协议期限；（十）劳务派遣协议期限；（十一）劳务派遣服务费的支付方式和标准；（十一）劳务派遣服务费的支付方式和标准；（十二）违反劳务派遣协议的责任；（十二）违反劳务派遣协议的责任；（十三）法律、法规、规章规定应
42、当纳入劳务派遣协议的（十三）法律、法规、规章规定应当纳入劳务派遣协议的其他事项。其他事项。41深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险劳务派遣暂行规定劳务派遣暂行规定（人力资源和社会保障部人力资源和社会保障部令第令第22号号）第十八条，）第十八条，劳务派遣单位跨地区派遣劳劳务派遣单位跨地区派遣劳动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参动者的，应当在用工单位所在地为被派遣劳动者参加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会加社会保险，按照用工单位所在地的规定缴纳社会保险费，被派遣劳动
43、者按照国家规定享受社会保险保险费，被派遣劳动者按照国家规定享受社会保险待遇。待遇。第十九条第十九条劳务派遣单位在用工单位所在地设立劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。办理参保手续，缴纳社会保险费。42深层分析三、劳务派遣工的最新法律规定三、劳务派遣工的最新法律规定劳务派遣的
44、相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险劳务派遣的相关规定：跨地区劳务派遣的社会保险中华人民共和国劳动合同法中华人民共和国劳动合同法（中华人民共和国主中华人民共和国主席令第七十三号席令第七十三号）第六十三条）第六十三条被派遣劳动者享有与用被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者工单位的劳动者同工同酬同工同酬的权利。用工单位应当按照的权利。用工单位应当按照同工同酬原则，对被派遣劳动者与本单位同类岗位的同工同酬原则，对被派遣劳动者与本单位同类岗位的劳动者实行相同的劳动报酬分配办法。用工单位无同劳动者实行相同的劳动报酬分配办法。用工单位无同类岗位劳动者的，参照用工单位所在地相同或者相近类岗位劳动者的，参照用工单
45、位所在地相同或者相近岗位劳动者的劳动报酬确定。岗位劳动者的劳动报酬确定。劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同和与用劳务派遣单位与被派遣劳动者订立的劳动合同和与用工单位订立的劳务派遣协议，载明或者约定的向被派工单位订立的劳务派遣协议，载明或者约定的向被派遣劳动者支付的劳动报酬应当符合前款规定。遣劳动者支付的劳动报酬应当符合前款规定。43深层分析四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、四、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、劳务派遣工工资的涉税处理劳务派遣工工资的涉税处理 涉税处理：涉税处理：国家税务总局关于企业所得税应纳税所得国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公
46、告额若干税务处理问题的公告（国家税务总局（国家税务总局公告公告2012年第年第15号）第一条、关于季节工、临号）第一条、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题规定如下：企业因雇时工等费用税前扣除问题规定如下：企业因雇用用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按按企业所得税法企业所得税法规定在企业所得税前扣除。规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资其中属于工资薪金支出的，准
47、予计入企业工资薪金总额的基数，薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用作为计算其他各项相关费用扣除的依据。扣除的依据。44深层分析根据国税总局公告根据国税总局公告2012年第年第l5号的规定，得出号的规定，得出以下三点结论：以下三点结论：1、企业雇用临时工与正式工所支付的薪酬企业雇用临时工与正式工所支付的薪酬均均属工资薪金属工资薪金在支出时可都以工资单的形式体现。在支出时可都以工资单的形式体现。“临工工资临工工资”也应计入也应计入“应付职工薪酬应付职工薪酬”科目科目并且作并且作为计提福利费、职工教育经费、工会费等的依据为计提福利费、职工教育经费、工会费等的依据。2、支付的、支付的劳务派遣用工费
48、用劳务派遣用工费用也应计入也应计入“应付职应付职工薪酬工薪酬”科目，作为科目，作为计提福利费、职工教育经费、计提福利费、职工教育经费、工会费等的依据。工会费等的依据。3、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。45深层分析 为了更好地服务普通高等学校毕业生就业为了更好地服务普通高等学校毕业生就业工作，国务院于工作，国务院于2011年年5月月31日发布了日发布了关于进关于进一步做好普通高等学校毕业生就
49、业工作的通知一步做好普通高等学校毕业生就业工作的通知（国发办（国发办201116号），对普通高等学校毕业生号），对普通高等学校毕业生就业、创业的方向和领域、以及如何为促进其顺就业、创业的方向和领域、以及如何为促进其顺利就业进行岗前见习和培训进行了鼓励性引导，利就业进行岗前见习和培训进行了鼓励性引导，并在第八条明确规定：并在第八条明确规定：“见习单位支出的见习补见习单位支出的见习补贴相关费用，不计入社会保险缴费基数，但符合贴相关费用，不计入社会保险缴费基数，但符合税收法律法规规定的，可以在计算企业所得税应税收法律法规规定的，可以在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。纳税所得额时扣除。”46深层分析
50、国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复得收入如何计算征收个人所得税问题的批复（国税函国税函2005382号号）所称的）所称的“退休人员再任职退休人员再任职”，应同时符合下列条件：，应同时符合下列条件：一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；雇用关系；二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；出
51、勤时，仍享受固定或基本工资收入；三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、社保、培训及其他待遇；培训及其他待遇；四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织单位负责组织47深层分析 国家税务总局关于个人所得税有关国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告国家税务总局公告问题的公告国家税务总局公告 （20112011年第年第2727号）第二条号）第二条“关于离退休人员再关于离退休人员再任职的界定条件问题任职的界定条件问题”规定：规定：国家税国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题务总局关于离
52、退休人员再任职界定问题的批复的批复（国税函（国税函20065262006526号）第三条号）第三条中，中，单位是否为离退休人员缴纳社会保单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。定条件。这就意味着返聘退休人员在雇佣单位是这就意味着返聘退休人员在雇佣单位是否缴纳社保都可以按照工资薪金所得缴否缴纳社保都可以按照工资薪金所得缴纳个人所得税。纳个人所得税。48深层分析 根据根据国家税务总局关于个人所得税有国家税务总局关于个人所得税有关问题的公告国家税务总局公告关问题的公告国家税务总局公告（2011年第年第27号）号）和和国家税务总局关于企
53、业所国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告（国家税务总局公告2012年第年第15号）的规号）的规定可知，返聘离、退休人员报酬定可知，返聘离、退休人员报酬可以作为可以作为“工资薪金工资薪金”在企业所得税税前扣除，考虑在企业所得税税前扣除，考虑到工资与社保的统一性，到工资与社保的统一性，企业支付给返聘人企业支付给返聘人员的劳动报酬不作为计算职工福利费、工会员的劳动报酬不作为计算职工福利费、工会经费、教育经费的基础。经费、教育经费的基础。49深层分析正确区分“临工工资”与“劳务报酬”：临工是指具有固定工作岗位临工是指具有固
54、定工作岗位临时性招用的人员临时性招用的人员。比如说保安、保洁等比如说保安、保洁等人员可能经常性变更人员可能经常性变更甚至两甚至两三天就换人，三天就换人，但这个工作岗位在该单位是长期存但这个工作岗位在该单位是长期存在的在的.劳务是指因临时发生的事项而临时招用的人劳务是指因临时发生的事项而临时招用的人员员.企业不设置该项固定工作岗位企业不设置该项固定工作岗位双方也不存在雇双方也不存在雇佣关系佣关系比如厂房修缮、装卸搬运等比如厂房修缮、装卸搬运等.国税发国税发199489号文件第十九条规定号文件第十九条规定:工资、薪金所工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动得是属于非独立个人劳务活动即在机关、团体、
55、即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬.两者的主两者的主要区别在于要区别在于前者存在雇佣与被雇佣关系前者存在雇佣与被雇佣关系后者则不后者则不存在这种关系存在这种关系.50深层分析五、职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异五、职工薪酬准则最新变化后的会计与税法差异及纳税调整及纳税调整工资薪金税前扣除范围：税前扣除的五大条件工资薪金税前扣除范围：税前扣除的五大条件 根据根据国家税务总局关
56、于企业工资薪金及职工福利费国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知扣除问题的通知（国税函（国税函200920093 3号）的规定，号）的规定，实施实施条例条例第三十四条所称的第三十四条所称的“合理工资薪金合理工资薪金”，是指企业按，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（一
57、）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。51深层分析工资薪金税前扣除范围工资薪金税前扣除范围：不包括不包
58、括“五险一金五险一金”和和“三项费用三项费用”“工资、薪金总额工资、薪金总额”，是指企业实际发放的，是指企业实际发放的工资、薪金总和，工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超不得超过政府有关部门给予的限定数额；过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，超过部分，不得计入企业工资、薪金
59、总额，也不得在计算不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。企业应纳税所得额时扣除。52深层分析 通过新修改的会计准则通过新修改的会计准则职工薪酬的职工薪酬的有关规定，可发现，有关规定，可发现，职工薪酬的会计与职工薪酬的会计与税法的规定是一致的，没有什么差异。税法的规定是一致的，没有什么差异。但从但从劳动合同法劳动合同法和和劳务派遣暂行劳务派遣暂行规定规定的规定来看，企业对正式工、派的规定来看，企业对正式工、派遣工和季节工等需要购买社会保险，但遣工和季节工等需要购买社会保险，但税务稽查中经常要工资总额作为基数缴税务稽查中经常要工资总额作为基数缴纳社会保险，否则不可以税前扣
60、除工资。纳社会保险，否则不可以税前扣除工资。53深层分析第二讲存货准则的最新变化54深层分析一、周转材料的主要变化一、周转材料的主要变化周转材料周转材料是指企业能够是指企业能够多次使用多次使用的材料，包括：的材料，包括：为了包装本企业商品而储备的各种为了包装本企业商品而储备的各种包装物包装物；各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用品以及品以及在经营过程中周转使用的容器在经营过程中周转使用的容器等等低值易耗低值易耗品品；建造承包商建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。周转材料。55深层分析（一）周转材料的分类（一
61、）周转材料的分类将周转材料将周转材料区分为存货和固定资产区分为存货和固定资产1. 1. 使用期间在使用期间在1 1年以上年以上, , 符合固定资产符合固定资产定义的周转材料：定义的周转材料：应当作为固定资产进应当作为固定资产进行核算和管理。行核算和管理。2. 2. 不符合固定资产定义的周转材料：不符合固定资产定义的周转材料：应应当作为存货进行核算和管理。当作为存货进行核算和管理。56深层分析（二）（二）作为存货核算的作为存货核算的周转材料的成本结转周转材料的成本结转1.原规定原规定对建造承包商单独规定对建造承包商单独规定企业的包装物和低值易耗品，应当采用企业的包装物和低值易耗品，应当采用一次转
62、销一次转销法法或者或者五五摊销法五五摊销法进行摊销；进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法一次转销法、五五摊销法或者或者分次摊分次摊销法销法进行摊销。进行摊销。2.修订后修订后不再对建造承包商单独规定，并取消了五五不再对建造承包商单独规定，并取消了五五摊销法摊销法一次转销法：一次转销法：对于符合存货定义和确认条件且对于符合存货定义和确认条件且金额较金额较小小的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，以简的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，以简化核算。但为加强实物管理，应当在化核算
63、。但为加强实物管理，应当在备查簿备查簿上进行登记。上进行登记。分次摊销法：分次摊销法：对于符合存货定义和确认条件且对于符合存货定义和确认条件且金额较金额较大大的周转材料，按照的周转材料，按照使用次数使用次数分次计入成本费用分次计入成本费用。57深层分析二、存货可变现净值确定的变化二、存货可变现净值确定的变化存货可变现净值的确定存货可变现净值的确定企业应当按照资产负债表日后企业应当按照资产负债表日后事项准则的规定，正确区分资产负债表日后事项准则的规定，正确区分资产负债表日后调整事项调整事项和和非非调整事项。调整事项。存货的可变现净值存货的可变现净值存货的估计售价至完工时估计将要存货的估计售价至完
64、工时估计将要发生的成本估计的销售费用估计的相关税费发生的成本估计的销售费用估计的相关税费在确定存货可变现净值时，企业应以在确定存货可变现净值时，企业应以资产负债表日取得最资产负债表日取得最可靠的证据可靠的证据估计的售价估计的售价为基础，并考虑为基础，并考虑持有存货的目的持有存货的目的。如果如果资产负债表日至财务报告批准报出日之间资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发存货售价发生波动生波动的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货已经存在的状况已经存在的状况提供了新的或进一步的证据提供了新的或进一步的证据，应当作为资，应当作为资产负债表日后调
65、整事项进行处理；产负债表日后调整事项进行处理；否则否则,应当作为资产负债应当作为资产负债表日后非调整事项。表日后非调整事项。58深层分析案例分析案例分析7 7 2013年年12月月31日，甲公司某库存商品的日，甲公司某库存商品的市场报价为市场报价为500元元/吨。进入吨。进入2014年以后年以后，该库存商品的价格逐渐攀升，该库存商品的价格逐渐攀升，截止截止2013年年度财务报告批准报出日度财务报告批准报出日2014年年3月月8日时，日时，该库存商品的价格已经攀升至该库存商品的价格已经攀升至700元元/吨。吨。59深层分析案例分析案例分析7 7甲公司在编制甲公司在编制2013年度财务报表、确定年
66、度财务报表、确定2013年年12月月31日该库存商品的可变现净值时日该库存商品的可变现净值时，应以，应以500元元/吨的市场报价作为吨的市场报价作为估计售价估计售价估计售价估计售价。但是，由于在。但是，由于在2013年度财务报告于年度财务报告于2014年年3月月8日对外报出时，日对外报出时，已有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已已有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的证据，即资产负债表经存在的情况提供了新的证据，即资产负债表日后事项期间该商品的价格攀升至日后事项期间该商品的价格攀升至700元元/吨，应吨，应当作为资产负债表日后当作为资产负债表日后调整事项调整事项调整事项
67、调整事项进行处理。进行处理。60深层分析第三讲 长期股权投资准则的最新变化及案例分析61深层分析财政部发布关于印发修订企业会计准则第2号长期股权投资的通知（财会201414 号）62深层分析一、变化一:缩小适应范围2014年修订后的长期股权投资准则将原年修订后的长期股权投资准则将原“投资投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重企业对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资值不能可靠计量的长期股权投资”，并入并入企企业会计准则第业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量2006
68、。即即CAS22014所称所称长期股权投资，是指投长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。性投资，以及对其合营企业的权益性投资。不不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用适用企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认金融工具确认和计量和计量（CAS22）。）。63深层分析二、变化二:会计科目有变动 不具有控制、共同控制和重大影响的不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，其他投资，大部分是作为以成本计量的大部分是作为以成本计量的可供出售金融资产，
69、极少可能作为其他可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以其核算将会计科目类别。所以其核算将会计科目“长期股长期股权投资权投资”改用改用“可供出售金融资产可供出售金融资产”科科目即可。目即可。64深层分析三、变化三:与国际会计准则接轨 在国际财务报告准则体系中，企业持有的在国际财务报告准则体系中，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资价值不能可靠计量的股权投资，作为按成本计，作为按成本计量的量的可供出售金融资产可供出售金融资产进行核算，不作为长期进行核算，不作为长期股权投资核算。股权投资核算。65深层分析四、变化四
70、:会计核算发生变化 (一一)对于不具有共同控制或重大影响的对于不具有共同控制或重大影响的投资的核算变化投资的核算变化:修订前在修订前在“长期股权投资长期股权投资”科目核算科目核算,修订后在修订后在“可供出售金融资产可供出售金融资产”进行核算。进行核算。修订后的准则体系，对于不具有共同控修订后的准则体系，对于不具有共同控制或重大影响的投资，制或重大影响的投资，不再区分公允价值是不再区分公允价值是否可靠计量，而是全部将其纳入否可靠计量，而是全部将其纳入企业会计企业会计准则第准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量2006，其减值的处理也参照，其减值的处理也参照企业会计企业会计准则第准则第
71、22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量2006。66深层分析案例分析案例分析8 8：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资的案例允价值不能可靠计量的股权投资的案例甲公司甲公司2014年年7月，取得对乙公司月，取得对乙公司5%的股权，成本为的股权，成本为800万元。万元。2015年年2月，月，甲公司又以甲公司又以1200万元取得对乙公司万元取得对乙公司6%的的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允
72、价值投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。无法取得。2015年年3月，乙公司宣告分派月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。万元。67深层分析甲公司会计处理： （1）2014年年7月，取得对乙公司月，取得对乙公司5%的股权，成的股权，成本为本为800万元万元借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产8000000贷：银行存款贷：银行存款8000000（2）2015年年2月，甲公司又以月，甲公司又以1200万元取得对万元取得对乙公司乙公司6%的股权。的股权。借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产12000000贷：银行存款贷：银行存款
73、120000002015年年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得按其持股比例可取得10万元。万元。借：应收股利借：应收股利100000贷：投资收益贷：投资收益10000068深层分析该项投资发生减值时，应当将不具有重大影该项投资发生减值时，应当将不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产场的该项投资账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，值之间的差额，确认为减值损失，计入当
74、期损确认为减值损失，计入当期损益。益。假设以上投资发生减值假设以上投资发生减值5000元，则会计处理为：元，则会计处理为：借：资产减值损失借：资产减值损失5000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产500069深层分析案例分析案例分析9 9：不具有控制、共同控制、重大影响，：不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例且其公允价值能可靠计量的股权投资的案例2014年年7月月1日，丙公司从股票二级市场以每日，丙公司从股票二级市场以每股股30元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.4元）的价格购入丁公司发行的股票元）的价格购入丁公司
75、发行的股票100万股，万股，占丁公司有表决权股份的占丁公司有表决权股份的5%，对丁公司无重，对丁公司无重大影响，丙公司将该股票划分为可供出售金融大影响，丙公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：资产。其他资料如下：(1)2014年年7月月10日，丙公司收到丁公司发放日，丙公司收到丁公司发放的上年现金股利的上年现金股利40万元。万元。70深层分析(2)2014年年12月月31日，该股票的市场价格为每股日，该股票的市场价格为每股26元。丙公司预计该股票的价格下跌是暂时的。元。丙公司预计该股票的价格下跌是暂时的。(3)2015年，丁公司因违反相关证券法规，受年，丁公司因违反相关证券法规，受
76、到证券监管部门查处。受此影响，丁公司股票到证券监管部门查处。受此影响，丁公司股票的价格发生下跌。至的价格发生下跌。至2015年年12月月31日，该股票日，该股票的市场价格下跌到每股的市场价格下跌到每股12元。元。(4)2016年，丁公司整改完成，加之市场宏观年，丁公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至面好转，股票价格有所回升，至12月月31日，该日，该股票的市场价格上升到每股股票的市场价格上升到每股20元。元。假定假定2015年和年和2016年均未分派现金股利，不考虑年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则丙公司有关的账务处理如其他因素的影响，则丙公司有关的账务处理如下：下
77、：71深层分析 (1)2014年年7月月1日购入股票日购入股票借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本29600000（300.4）1000000应收股利应收股利400000贷：银行存款贷：银行存款3000000072深层分析 (2)2014年年7月确认现金股利月确认现金股利借：银行存款借：银行存款400000贷：应收股利贷：应收股利400000(3)2014年年12月月31日确认股票公允价值变动日确认股票公允价值变动借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积3600000（29.626）1000000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动3600000
78、73深层分析 (4)2015年年12月月31日，确认股票投资的减值损日，确认股票投资的减值损失：失：借：资产减值损失借：资产减值损失17600000（29.612）1000000贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积3600000可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动14000000(5)2016年年年年12月月31日确认股票价格上涨日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动8000000（2012）1000000贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积800000074深层分析四、变化四四、变化四: :会计核算变化会
79、计核算变化（二）成本法和权益法核算范围变化（二）成本法和权益法核算范围变化 权益法适用于对权益法适用于对联营企业和合营企业的投资联营企业和合营企业的投资，其中其中合营企业的定义和判断指引已由合营企业的定义和判断指引已由CAS 41CAS 41（20142014）修）修订。订。由于由于CAS 2CAS 2（20142014）将）将CAS 2CAS 2（20062006）中）中“对被投资对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资资”排除排除，因此，因此，C
80、AS 2CAS 2（20142014）中的成本法仅适用）中的成本法仅适用于对子公司的投资。于对子公司的投资。在个别财务报表中，以成本法在个别财务报表中，以成本法对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司对子公司的投资进行核算，主要是为了避免母公司以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分以权益法计算的利润进行提前分配，从而导致已分配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额配利润无法从子公司足额收回，形成法律上的超额分配。分配。75深层分析 （1 1）成本法和权益法核算范围变化）成本法和权益法核算范围变化新准则里规定，投资企业能够对被投资单新准则里规定，投资企业能够对被投资单位实施控制的长
81、期股权投资，采用成本法核算。位实施控制的长期股权投资，采用成本法核算。即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算。同时规定，只有用本准则规定的成本法核算。同时规定，只有“投资企业对被投资单位投资企业对被投资单位具有共同控制或重大具有共同控制或重大影响的长期股权投资，影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条应当按照本准则第九条至第十三条规定至第十三条规定，采用，采用“权益法权益法”核算。核算。76深层分析结论：采用成本法核算的，只有投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即成本法仅适用于对子公司的投资。例如，母公司对子公司的核
82、算；采用权益法核算的，只有投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。例如，对联营企业和合营企业的投资核算。77深层分析准则修订前的情况下准则修订前的情况下准则修订前的情况下准则修订前的情况下：两头用成本法，中间用权益法：两头用成本法，中间用权益法：两头用成本法，中间用权益法：两头用成本法，中间用权益法成本法成本法成本法成本法权益法权益法78深层分析20142014年准则修订后的情况下年准则修订后的情况下年准则修订后的情况下年准则修订后的情况下：右头用成本法，中间用权益法，：右头用成本法，中间用权益法，：右头用成本法，中间用权益法，：右头用成本法，中间用权益法，左头按照左头按照左
83、头按照左头按照可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算可供出售金融资产进行核算，不作为长期股权投资核算按可供按可供出售金出售金融资产融资产进行核进行核算，不作算，不作为长期为长期股权投股权投资核算资核算成本法成本法权益法权益法79深层分析（三）投资收益确认的变化（三）投资收益确认的变化 CAS 2 CAS 2（20142014）删除了）删除了CAS 2CAS 2（20062006）中）中“投资企业确认投资收益，投资企业确认投资收益，仅限于被投资单仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部所获得的利润或
84、现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。分作为初始投资成本的收回。”并修订为并修订为：“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。应当确认为当期投资收益。”即不再区分投即不再区分投资前获得的净利润分配额和投资后的分配额资前获得的净利润分配额和投资后的分配额分别进行会计处理分别进行会计处理。（这项修改可以增加利。（这项修改可以增加利润表中的投资收益，最终会增加企业的利润润表中的投资收益，最终会增加企业的利润总额）总额）80深层分析五、变化五五、变化五五、变化五五、变化五: : : :成本法核算的最新变化成本法核算的最新变化成本法核算
85、的最新变化成本法核算的最新变化（一）（一）2006年准则规定年准则规定采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位投资单位在接受投资后在接受投资后产生的累积净利润的分配额。产生的累积净利润的分配额。投资企投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过超过被投被投资单位在接受投
86、资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长期股权投资的账面价值期股权投资的账面价值。（清算股利）。（清算股利）借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润持持股比例）股比例）贷：长期股权投资贷：长期股权投资（投资企业所获得的被投资单位宣告投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利分派的利润或现金股利超过超过被投资单位在接受投资后产生的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分）累积净利润的部分）贷：投资收益贷：投资收益(被投资单位实现的净利润被投资单位实现的净利润持股比例持股比例)81
87、深层分析（二）（二）2014年修订后年修订后1.成本法下投资收益的确认成本法下投资收益的确认采用成本法核算的长期股权投资，除取得投采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润投资单位实现的净利润（不管有关利润分配是属（不管有关利润分配是属于对于对取得
88、投资前取得投资前还是还是取得投资后取得投资后被投资单位实现被投资单位实现净利润的分配）。净利润的分配）。借：应收股利借：应收股利被投资单位宣告分派的现被投资单位宣告分派的现贷：投资收益贷：投资收益金股利或利润金股利或利润持股比例持股比例82深层分析2.对长期股权投资进行减值测试对长期股权投资进行减值测试投资企业在确认自被投资单位应分得的投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，如果现金股利或利润后，如果长期股权投资的长期股权投资的账面价账面价值值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值账面价值的份额的份额，则投资企业应当按照资产减值
89、，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行准则的规定对长期股权投资进行减值测试减值测试，并确，并确定是否计提长期股权投资减值准备。定是否计提长期股权投资减值准备。83深层分析六、变化六六、变化六: :权益法核算的最新变化权益法核算的最新变化权益法的最新变化权益法的最新变化权益法的最新变化权益法的最新变化投资企业与其联营企业及合营企投资企业与其联营企业及合营企投资企业与其联营企业及合营企投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的业之间发生的业之间发生的业之间发生的未实现内部交易损益未实现内部交易损益未实现内部交易损益未实现内部交易损益的抵销与调整的抵销与调整的抵销与调整的抵销与调整
90、（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则1.投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的的未实现内部交易收益未实现内部交易收益未实现内部交易收益未实现内部交易收益按照按照按照按照持股比例持股比例持股比例持股比例计算归属于投资企业计算归属于投资企业计算归属于投资企业计算归属于投资企业的部分的部分的部分的
91、部分，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失未实现内部交易损失未实现内部交易损失未实现内部交易损失，按照资，按照资产减值准则的规定属于产减值准则的规定属于资产减值损失资产减值损失资产减值损失资产减值损失的，应当全额确认的，应当全额确认（即不予抵销）。（即不予抵销）。2.投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此
92、基础上确认投资损益。上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。84深层分析3.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，部交易损益，应当分别投资企业个别财务报表和合并财应当分别投资企业个别财务报表和合并财应当分别投资企业个别财务报表和合并财应当分别投资企业个别财务报表和合并财务报表处理：务报表处理：务报表处理：务报表处理：投资企业如需要编制合并财务报表的，投投资企业如需要编制合并财务报表的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，在合并财务报表中也应当进行调整
93、。交易损益，在合并财务报表中也应当进行调整。4.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销有所不同：实现内部交易损益的抵销有所不同：实现内部交易损益的抵销有所不同：实现内部交易损益的抵销有所不同：母子公司之间发生母子公司之间发生的未实现内部交易损益，应
94、当在编制合并财务报表时予的未实现内部交易损益，应当在编制合并财务报表时予以全额抵销；而投资企业与其联营企业及合营企业之间以全额抵销；而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销，仅仅是投资企业或发生的未实现内部交易损益的抵销，仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司应享有联营应享有联营应享有联营应享有联营企业及合营企业的企业及合营企业的企业及合营企业的企业及合营企业的权益份额权益份额权益份额权益份额。 85深层分析5.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易包括顺流交易和
95、逆流交易。其中：部交易包括顺流交易和逆流交易。其中：顺流交顺流交易易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，产的交易，逆流交易逆流交易是指联营企业或合营企业向是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。投资企业出售资产的交易。顺流交易顺流交易逆流交易逆流交易当该未实现内部交易损益体现在投资企业或当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业其联营企业、合营企业持有的资产持有的资产账面价值中时，账面价值中时，相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予抵销抵销。投资投资企业企业联营企业或联营
96、企业或合营企业合营企业86深层分析 要点提示要点提示要点提示要点提示 逆流交易逆流交易逆流交易逆流交易是站在是站在投资企业的投资收益投资企业的投资收益投资企业的投资收益投资企业的投资收益的角度进行的角度进行会计处理的，如果投资企业不调减对联营企业和会计处理的，如果投资企业不调减对联营企业和合营企业的投资收益，就会增加投资企业在个别合营企业的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报表中的净利润，投资企业就可以通过增加财务报表中的净利润，投资企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润投资收益来虚增净利润（从合并财务报表的角度从合并财务报表的角度从合并财务报表的角度从合并财务报表的角度看，看，看，看，长期
97、股权投资项目长期股权投资项目长期股权投资项目长期股权投资项目应当保持不变应当保持不变应当保持不变应当保持不变）；）；顺流交易顺流交易顺流交易顺流交易是站在是站在投资企业的营业收入与营业成本投资企业的营业收入与营业成本投资企业的营业收入与营业成本投资企业的营业收入与营业成本的角度进行会计处理的，如果不调减投资企业的的角度进行会计处理的，如果不调减投资企业的营业收入与营业成本，就会增加投资企业的营业营业收入与营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从而增加投资企业在个别财务报表中的净利润，从而增加投资企业在个别财务报表中的净利润利润,投资企业就可以通过增加营业利润来虚增净投资企业就可以通过增加营业利
98、润来虚增净利润利润（从合并财务报表的角度看，从合并财务报表的角度看，从合并财务报表的角度看，从合并财务报表的角度看，投资收益项目投资收益项目投资收益项目投资收益项目应当保持不变应当保持不变应当保持不变应当保持不变）。）。87深层分析（二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例）（二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例）1、逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理、逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在编投资企业在编制个别财务报表时，制个别财务报表时，应当按照应当按照抵销未实现内部交易收益后抵销未实现内部交易收益后的被投
99、资单位净利润的被投资单位净利润确认投资损益，同时调整长期股权投确认投资损益，同时调整长期股权投资的账面价值资的账面价值对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易交易,在该交易存在未实现内部交易收益的情况下在该交易存在未实现内部交易收益的情况下(即即有关有关资产未实现对外部独立第三方出售资产未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，投资企业投资企业不应确认不应确认联营企业或合营企业因该交联营企业或合营企业因该交易产生的收
100、易产生的收易产生的收易产生的收益中益中益中益中应由本企业享有的部分（即应当予以抵销）应由本企业享有的部分（即应当予以抵销）应由本企业享有的部分（即应当予以抵销）应由本企业享有的部分（即应当予以抵销），只能确只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中归属于被投认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中归属于被投资单位其他投资者的份额。资单位其他投资者的份额。88深层分析投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理投资企投资企业在编制合并财务报表时，应当对长期股权投资业在编制合并财务报表时，应当对长期股权投资与存货等持有资产进行与存货等持有资产进行重分类调整重分类调整，即按照即按
101、照归属归属于投资企业的未实现内部交易收益于投资企业的未实现内部交易收益调增长期股权调增长期股权投资账面价值和调减存货等持有资产账面价值投资账面价值和调减存货等持有资产账面价值因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之前，对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业存体现在投资企业存货等货等持有资产持有资产的账面价值的账面价值之中。投资企业对外编之中。投资企业对外编制合并财务报表的制合并财务报表的,应当在合并财务报表中对应当在合并财务报表中对长期长期股权投资股权投资和和包含未实现内部交易收益的资产账面包含未实现内部交易收益的资产账面价值价值
102、进行调整，进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易收益，并相应调整对联营企业或未实现内部交易收益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。合营企业的长期股权投资。89深层分析在合并财务报表中编制如下调整分录：在合并财务报表中编制如下调整分录：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整贷：存货等贷：存货等从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的报表项目应当是投资企业的投资收益和存报表项目应当是投资企业的投资收益和存货等持有资产项目，而货等持有资产项目，而长期股权投资项目长期股权投资项目应当保持不变应当保持不变
103、。90深层分析2.逆流交易在以后期间的处理逆流交易在以后期间的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企投资企业在编制个别财务报表时，业在编制个别财务报表时，应将应将原抵销的未实现原抵销的未实现内部交易收益内部交易收益再确认为投资损益再确认为投资损益以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的资产实现对外部独立第三方出售后，表明该部分资产实现对外部独立第三方出售后，表明该部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在采用权内部交易收益已经实现，因此投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资益法计算确认应享有联营企业或合营企业
104、的投资损益时，应损益时，应将将原未确认原未确认的该部分内部交易收益计的该部分内部交易收益计入投资损益，即入投资损益，即应当确认联营企业或合营企业因应当确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分。该交易产生的收益中应由本企业享有的部分。投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理无需编无需编制调整分录制调整分录91深层分析案例分析案例分析案例分析案例分析10101010甲公司于甲公司于2014年年1月月3日以银行存款日以银行存款2000万元万元购入乙公司购入乙公司40%有表决权资本，能够对乙公司施有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。加重大影响。假定甲公司在
105、取得该项投资时，乙假定甲公司在取得该项投资时，乙假定甲公司在取得该项投资时，乙假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。2014年年6月月8日，乙公司将成本为日，乙公司将成本为400万元的某商万元的某商品以品以600万元的价格出售给甲公司，甲公司将购万元的价格出售给甲公司，甲
106、公司将购入的该商品作为存货核算。截止入的该商品作为存货核算。截止2014年年12月月31日，日，甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部独立的第三方。乙公司独立的第三方。乙公司2014年度实现净利润年度实现净利润1,200万元。万元。假定不考虑所得税因素的影响。假定不考虑所得税因素的影响。假定不考虑所得税因素的影响。假定不考虑所得税因素的影响。解析：解析：解析：解析：92深层分析案例分析案例分析1010甲公司在甲公司在甲公司在甲公司在20201414年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中
107、的会计处理甲公司在确认对乙公司甲公司在确认对乙公司2014年度的投资收益时，应年度的投资收益时，应当抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分。当抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分。甲公司甲公司2014年按照权益法应确认对乙公司的投资收年按照权益法应确认对乙公司的投资收益（益（1,200200200）40%400（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司乙公司乙公司损益调整损益调整损益调整损益调整400400贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益贷：投资收益400400或者：或者：或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投
108、资借：长期股权投资乙公司乙公司乙公司乙公司损益调整损益调整损益调整损益调整480480贷：投资收益（贷：投资收益（贷：投资收益（贷：投资收益（1,20040%1,20040%）480480借：投资收益（借：投资收益（借：投资收益（借：投资收益（20040%20040%）8080贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司乙公司乙公司损益调整损益调整损益调整损益调整808093深层分析甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有的存货账面价值中，另一方面
109、甲公司在公司持有的存货账面价值中，另一方面甲公司在编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期股权投资，而从合并财务报表的角度，长期股权股权投资，而从合并财务报表的角度，长期股权投资的账面价值不应当变动投资的账面价值不应当变动,因此如果甲公司需因此如果甲公司需要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分部分80万元在万元在2014年度合并财务报表中调增长期年度合并财务报表中调增长期股权投资项目，同时调减存货项目。股权投资项目
110、，同时调减存货项目。借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司乙公司乙公司损益调整损益调整损益调整损益调整8080贷：存货（贷：存货（贷：存货（贷：存货（200200 40%40%）808094深层分析假定乙公司假定乙公司2015年度实现净利润年度实现净利润1,300万元。万元。甲公司在甲公司在2015年已将年已将2014年从乙公司购入的商品年从乙公司购入的商品全部销售给外部独立第三方，全部销售给外部独立第三方，2015年甲公司与乙年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。公司之间未发生任何交易。甲公司在甲公司在2015年度个别财务报表中的会计年度个别财务报表中的会
111、计处理处理由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在2015年度已经得到全部实现，因此甲公司在确认年度已经得到全部实现，因此甲公司在确认对乙公司对乙公司2015年度的投资收益时，应将原未确认年度的投资收益时，应将原未确认而在本年度实现的内部交易收益而在本年度实现的内部交易收益80万元万元（20040%）计入投资损益。）计入投资损益。甲公司甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益年应确认对乙公司的投资收益（1,300200）40%600（万元（万元95深层分析借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整600贷：投资收益贷：投资收益600或者：或
112、者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整520贷：投资收益（贷：投资收益（1,30040%）520借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整80贷：投资收益（贷：投资收益（20040%）80甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。无需编制调整分录。96深层分析如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为和乙公司适用的所得税税率均为25%，则：，则：甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理甲公司甲公
113、司2014年按照权益法应确认对乙公司的投年按照权益法应确认对乙公司的投资收益资收益1,200200（125%）40%420（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整420贷：投资收益贷：投资收益420或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整480贷：投资收益（贷：投资收益（1,20040%）480借：投资收益借：投资收益200（125%）40%60贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整6097深层分析甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理借：长期股权投资借：长期股权投资乙公
114、司乙公司损益调整损益调整60贷：存货贷：存货200（125%）40%60甲公司在甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益=(1,300200200 （1 125%25%）40%580（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整580贷：投资收益贷：投资收益580或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整520贷：投资收益（贷：投资收益（1,30040%）520借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整60贷：投资收益贷：投资收益200（125%）40%
115、6098深层分析甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。无需编制调整分录。99深层分析（三）顺流交易的抵销与调整（三）顺流交易的抵销与调整1.顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的顺流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理对于投资企业向联营企业或合营企业出售资对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易收益在该交易存在未实现内部交易收益的情况下的情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出即有关资产未实现对外部独立第三方出售），投
116、资企业在采用权益法计算确认应享有联售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，一方面应当调营企业或合营企业的投资损益时，一方面应当调整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价整对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值；另一方面值；另一方面投资企业因出售资产而应确认的损投资企业因出售资产而应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易交易的部分，的部分，而不能确认投资企业在出售资产给其联而不能确认投资企业在出售资产给其联营企业或合营企业产生的未实现内部交易收益中营企业或合营企业产生的未实现内部交易收益中按照按照持股比例持股
117、比例计算确定的计算确定的归属于本企业的部分归属于本企业的部分（应当予以抵销）（应当予以抵销）。100深层分析投资企业在合并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理因顺流交易而产生的未实现内部交易收益，因顺流交易而产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之前，投资企业对外在未对外部独立第三方出售之前，投资企业对外编制合并财务报表的，应当在合并财务报表中编制合并财务报表的，应当在合并财务报表中抵抵销投资企业产生的内部交易收益中销投资企业产生的内部交易收益中归属于本企业归属于本企业的部分的部分，同时调增对联营企业或合营企业的，同时调增对联营企业或合营企业的投资投资收益收益。借：营业收
118、入（营业收入总额借：营业收入（营业收入总额持股比例）持股比例）贷：营业成本（营业成本总额贷：营业成本（营业成本总额持股比例）持股比例）贷：投资收益（未实现内部交易损益贷：投资收益（未实现内部交易损益持股持股比例）比例）从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表从合并财务报表的角度看，顺流交易影响的报表项目应当是投资企业的长期股权投资、项目应当是投资企业的长期股权投资、项目应当是投资企业的长期股权投资、项目应当是投资企业的长期股权投资、营业收营业收营业收营业收入和营业成本入和营业成本入和营业成本入和营业成本（或营
119、业外收入）项目，而（或营业外收入）项目，而（或营业外收入）项目，而（或营业外收入）项目，而投资投资投资投资收益项目收益项目收益项目收益项目应当保持不变。应当保持不变。应当保持不变。应当保持不变。101深层分析2.顺流交易在以后期间的处理顺流交易在以后期间的处理投资企业在个别财务报表中的处理投资企业在个别财务报表中的处理以后年度，投资企业对因顺流交易而产生的以后年度，投资企业对因顺流交易而产生的内部交易收益中归属于本企业的部分，同时调增内部交易收益中归属于本企业的部分，同时调增对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值对联营企业或合营企业的长期股权投资账面价值和投资收益。和投资收益。投资企业在合
120、并财务报表中的处理投资企业在合并财务报表中的处理无需编制无需编制调整分录调整分录102深层分析案例分析案例分析1111甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司40%40%有表决权股份，能够对有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。乙公司生产经营决策施加重大影响。20142014年年1010月，月，甲公司将其账面价值为甲公司将其账面价值为500500万元的某商品以万元的某商品以900900万万元的价格出售给乙公司。截止元的价格出售给乙公司。截止20142014年年1212月月3131日，日，乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。假定甲公司在取得该
121、项投资时，乙公司各项可辨假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间也未发生过内部交易。乙公司在以前期间也未发生过内部交易。乙公司20142014年年度实现净利润为度实现净利润为1,0001,000万元。假定不考虑所得税万元。假定不考虑所得税因素的影响。因素的影响。103深层分析解析：解析：甲公司在甲公司在20142014年度个别财务报表中的会计处理年度个别财务报表中的会计处理甲公司在该项交易中实现收益甲公司在该项交易中实现收益400400万元，其中的万元，其中的160160万元（万元（40040040
122、%)40%)是针对本公司持有的对联营是针对本公司持有的对联营企业的企业的权益份额，权益份额，在采用权益法计算确认投资损在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。即：在甲公司个别财务报表中，益时应予抵销。即：在甲公司个别财务报表中，按照该项顺流交易未实现收益按照该项顺流交易未实现收益400400万元归属于本万元归属于本公司的份额公司的份额160160万元抵销长期股权投资和投资收万元抵销长期股权投资和投资收益，长期股权投资和投资收益均只能确认益，长期股权投资和投资收益均只能确认240240万万元。甲公司应作如下账务处理：元。甲公司应作如下账务处理：104深层分析甲公司按照权益法应确认对乙公司2014
123、年度的投资收益（1,000400）40%240（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整240贷：投资收益贷：投资收益240或者：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整400贷：投资收益（贷：投资收益（1,00040%）400借：投资收益（借：投资收益（40040%）160贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整160105深层分析甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处年度合并财务报表中的处理理如果甲公司有子公司，需要编制合并如果甲公司有子公司，需要编制合并财务报表的，在财务报表的，在2014年度合并财务报表中，
124、年度合并财务报表中，对该未实现内部交易收益应当在个别财务对该未实现内部交易收益应当在个别财务报表已确认投资损益的基础上进行报表已确认投资损益的基础上进行重分类重分类调整，调整，即在营业收入、营业成本与投资收即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整。益之间进行调整。106深层分析借：营业收入（借：营业收入（90040%）360贷：营业成本（贷：营业成本（50040%）200贷：投资收益（贷：投资收益（40040%）160假定乙公司假定乙公司2015年实现净利润年实现净利润1,600万元。乙公司在万元。乙公司在2015年度已将年度已将2014年从甲年从甲公司购入的商品全部销售给外部独立第三公司
125、购入的商品全部销售给外部独立第三方。方。2015年甲公司与乙公司之间未发生任年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。何交易。107深层分析甲公司在2015年度个别财务报表中的会计处理 因该项顺流交易而产生的该部分内部交易收益已经得到全部实现，甲公司在确认对乙公司2015年度的投资收益时，应将原未确认而在本年度实现的内部交易收益160万元（40040%）计入投资损益。108深层分析甲公司甲公司2015年应确认对乙公司的投资收益年应确认对乙公司的投资收益=（1,600400）40%800（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整800贷：投资收益贷：投资收益800或者
126、：或者：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整640贷：投资收益（贷：投资收益（1,60040%）640借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整160贷：投资收益（贷：投资收益（40020%）160甲公司在甲公司在2015年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。无需编制调整分录。109深层分析 (四)未实现内部交易损失的处理既不抵销也不调整 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失应当全额确认（即不应予以抵销）。 110深
127、层分析案例分析案例分析1212甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司40%有表决权股份，能够对乙有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。公司生产经营决策施加重大影响。2014年年3月，月，甲公司将账面价值为甲公司将账面价值为600万元的某商品以万元的某商品以500万元万元的价格出售给乙公司。截止的价格出售给乙公司。截止2014年年12月月31日，乙日，乙公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售公司尚未将该批商品对外部独立第三方出售。假。假定乙公司定乙公司2014年度实现净利润为年度实现净利润为800万元。万元。假定假定假定假定不考虑所得税因素的影响。不考虑所得税因素的影响。不考虑所得税因素
128、的影响。不考虑所得税因素的影响。解析：解析：解析：解析：111深层分析甲公司在甲公司在2014年度个别财务报表中的处理年度个别财务报表中的处理甲公司在确认应享有乙公司甲公司在确认应享有乙公司2014年度的净损年度的净损益时，如果有证据表明交易价格益时，如果有证据表明交易价格500万元与甲公万元与甲公司该批商品账面价值司该批商品账面价值600万元之间的差额是该项万元之间的差额是该项资产发生了减值损失资产发生了减值损失,在确认投资损益时不应予以在确认投资损益时不应予以抵销（即无需抵销）。抵销（即无需抵销）。借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司损益调整损益调整320贷：投资收益（贷：投资收益（80040%）320甲公司在甲公司在2014年度合并财务报表中的处理年度合并财务报表中的处理甲公司在编制合并财务报表时，因向乙公司甲公司在编制合并财务报表时，因向乙公司出售资产表明资产发生了减值损失，有关的损失出售资产表明资产发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整应予确认，在合并财务报表中不予调整（即无需（即无需调整）。调整）。112深层分析
