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1、购买日的合并财务报表财务报表 主要内容第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的必要性及其局限性二、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的编制程序四、合并理论第二节 非同一控制下购买日的合并财务报表一、 母公司持有子公司全部股权二、母公司持有子公司的部分股权第三节 同一控制下股权取得日的合并财务报表一、合并资产负债表二、合并利润表第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的必要性及其局限性二、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的概念定义：定义：合并财务报表是指反映母公司和其合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、全部子公司形成的企业集团
2、整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。经营成果和现金流量的财务报表。母公司：是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。子公司：是指被母公司控制的企业。其编制主体是一个超越法律形式的经济实体，其编制主体是一个超越法律形式的经济实体，即由母公司及其子公司组成的企业集团即由母公司及其子公司组成的企业集团 合并财务报表的合并财务报表的构成合并资产负债表合并资产负债表所控制的资源所控制的资源合并利润表合并利润表资源的收益资源的收益合并现金流量表合并现金流量表所控制的现金流量所控制的现金流量合并所有者权益合并所有者权益/或股东权益变动表或股东权益变动表附注附注合并报表的必要性合并报表的必要性
3、合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果与现金流量。合并资产负债表就是要反映控股公司管理层所控制的经济资源，即资产和负债；合并利润表，可以反映所控制的经济资源实现的经营成果，即收入和费用。 这有助于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况发生。 合并报表的局限性合并报表的局限性合并财务报表仅仅具有提供企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的功能，没有利润分配的功能，至少没有分配税后利润的功能。 合并财务报表也不能反映债权人对企业的债权请偿权；合并财务报表不能成为企业纳税的依据。 合并财务报表的合并范围哪些公司需要编制合并报表？合并范围确定基础：合并范围确定基础：控制控制一
4、个企业能够一个企业能够决定决定另一个企业的另一个企业的财务和经营政策财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益获取利益的的权力。权力。可从哪些特征来判断A企业控制B企业呢？主体；内容；目的；性质法定权力Vs实际权力一个企业控制另一个企业可采用哪些方式？股权控制、人事控制、业务控制合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围（二）具体判断：（二）具体判断： 1 1、表决权表决权比例标准比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权位半数以上的表决权（1 1）直接拥有）直接拥有（2 2）间接拥有）
5、间接拥有（3 3）直接和间接拥有）直接和间接拥有合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围2、实质控制标准、实质控制标准（1）通通过过与与被被投投资资单单位位其其他他投投资资者者之之间间的的协协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根根据据公公司司章章 程程或或协协议议，有有权权决决定定被被投投资资单位的财务和经营政策；单位的财务和经营政策；（3）有有权权任任免免被被投投资资单单位位的的董董事事会会或或类类似似机机构的多数成员；构的多数成员；（4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。数表决权。 三、合并财
6、务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围3. 潜在表决权标准潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。4、不应纳入合并范围的子公司、不应纳入合并范围的子公司 不能有效控制或控制权受限制不能有效控制或控制权受限制如，已宣告被清理整顿、破产的原子公司如，已宣告被清理整顿、破产的原子公司合并程序1.了解集团结构，以确定合并报表的编制范围。2.编制合并工作底稿。3.将个别资产负债表、利润表各项目的数据过入合并工作底稿 (line-by-line basis)。4.编制抵消分录 (consoli
7、dation journals)。5.计算合并会计报表各项目的合并数额。 6.填列合并会计报表。12 2004 Deloitte Touche Tohmatsu第二节第二节 非同一控制下购买日的非同一控制下购买日的合并财务报表合并财务报表1、持有子公司的全部股份2、持有子公司超半数以上的部分股份 一、母公司持有子公司全部股权一、母公司持有子公司全部股权（一）投资创立新的全资子公司例1、A公司在2007年1月1日，投资5 000 000元，创立新的B公司，并于当日收到B公司发行的全部股票。当日，A公司和B公司在帐面上分别就这项投资业务进行了如下记录：A公司 借：长期股权投资子公司 5 000 0
8、00 贷：银行存款 5 000 000B公司 借：银行存款 5 000 000 贷：股本 5 000 000抵销分录为：借：股本 5000 000 贷：长期股权投资 5000 000（二）购买子公司的全部股权1、以公允价值购买子公司的全部股权2 、以高于帐面价值或公允价值购买子公司的全部股权 3、以低于帐面价值或公允价值购买子公司的全部股权 1、以公允价值购买子公司的全部股权例2、2007年1月1日M公司以N公司净资产的公允价值购入N公司发行在外的全部股份，共支付购买成本8000000元，假设N公司资产、负债的帐面价值与其公允价值一致。M公司在合并工作底稿中，应编制抵销分录：借：股本 5 00
9、0 000 资本公积 1 200 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650 000 贷：长期股权投资N公司 8 000 000 2 、以高于帐面价值或公允价值购买子公司的全部股权 在上例的基础上，假定2007年1月1日M公司以8400 000元购买了N公司发行在外的全部股份。 M公司在编制购买日的合并资产负债表时，应该首先把N公司的资产、负债的帐面价值调整为公允价值，然后把对子公司的长期股权投资从“成本法”转换为“权益法”，在此基础上编制相应抵销分录。（1）把N公司资产、负债的帐面价值调整为公允价值：借：存货 60000固定资产 200000贷：资本公积 260000（2）长期
10、股权投资的“成本法”转换为“权益法”，无分录。（3）M对N的长期股权投资与子公司所有者权益之间抵销：借：股本 5 000 000 资本公积 1 460 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650 000 商誉 140 000 贷：长期股权投资子公司 8 400 0003、以低于帐面价值或公允价值购买子公司的全部股权。例4： 在例2的基础上，假定2007年1月1日M公司以7500000元购买了N公司发行在外的全部股份。M公司为N公司设置记录资产和负债的公允价值与帐面价值的备查簿如表5-5。其它资料不变。编制合并报表：（1）把N公司资产、负债的帐面价值调整为公允价值，会计分录为：借：
11、存货 60000固定资产 200000贷：资本公积 260000（2）M公司把长期股权投资的“成本法”转换为“权益法”，会计分录为。借：长期股权投资 760000 贷：营业外收入 760000（3）M公司对N公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销分录如下：借：股本 5 000 000 资本公积 1 460 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650000 贷：长期股权投资 8260000 二、母公司持有子公司的部分股权二、母公司持有子公司的部分股权1、高于公允价值购买子公司的部分股权在例3的基础上，2007年1月1日M公司以7000000元购买了N公司发行在外的80%的股
12、份。M公司为N公司设置记录资产和负债的公允价值与帐面价值的备查簿如表5-5。其它资料不变。 （1）合并方法一A、把N公司全部资产、负债的帐面价值调整为公允价值，会计分录为：借：存货 60000固定资产 200000贷：资本公积 260000B、M公司把长期股权投资的“成本法”转换为“权益法”，无会计分录。C、M公司对N公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销分录如下：借：股本 5 000 000 资本公积 1 460 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650000 商誉 392000=7000000-8260000*80% 贷：长期股权投资N公司 7000000 少数股东
13、权益 1652000=826000*20%合并方法二：母公司理论会计处理如下：A、把母公司持有的N公司资产、负债部分的帐面价值调整为公允价值，会计分录为：借：存货 48000=60000*80%固定资产 160000=200000*80%贷：资本公积 208000=260000*80%B、M公司把长期股权投资的“成本法”转换为“权益法”，无会计分录。C、M公司对N公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销分录如下：借：股本 5 000 000 资本公积 1 408 000=1200000+208000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650000 商誉 392000=700000
14、0-8000000*80%-208000 贷：长期股权投资N公司 7000000 少数股东权益 1600000=8000000*20% 低于公允价值购入子公司的部分股权例例6、在例4的基础上，假定M公司以6000000元购买了N公司发行在外的80%的股份。M公司为N公司设置记录资产和负债的公允价值与帐面价值的备查簿如表5-5。其它资料不变。编制合并报表：（1）把N公司资产、负债的帐面价值调整为公允价值，会计分录为：借：存货 60000固定资产 200000贷：资本公积 260000（2）M公司把长期股权投资的“成本法”转换为“权益法”，会计分录为。借：长期股权投资 608000=8260000
15、*80%-6000000 贷：营业外收入 608000（3）M公司对N公司的长期股权投资与子公司所有者权益之间的抵销分录如下：借：股本 5 000 000 资本公积 1 460 000 盈余公积 1 150 000 未分配利润 650000 贷：长期股权投资N公司 6608000 少数股权权益 1652000第三节第三节 同一控制下股权取得日的同一控制下股权取得日的合并财务报表合并财务报表一、合并资产负债表一、合并资产负债表 二、合并利润表 合并资产负债表母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销分录借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 按权益法调整 少数股东权益 子公司净资产持股比例二、合并利润表与合并现金流量表二、合并利润表与合并现金流量表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
