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1、1 1 1 1购并日的合并财务报表购并日的合并财务报表Prepared byPrepared by2 2 2Chapter2:Chapter2:After studying this chapter you should be After studying this chapter you should be able to:able to: . .3 3 3合并范围合并范围 1. 1.母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 (1)(1)直接拥有直接拥有50%50% (2)(2)间接拥有间接拥有50%50% (3)(3)直接拥有和间接拥有合计直接拥
2、有和间接拥有合计50%50% 2. 2.被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业 实质控制实质控制 (1)(1)与与该该被被投投资资企企业业的的其其他他投投资资者者之之间间的的协协议议, ,持持有有该该被被投投资资企企业半数以上表决权业半数以上表决权. . (2)(2)根据章程或协议根据章程或协议, ,有权控制该被投资企业的财务和经营政策有权控制该被投资企业的财务和经营政策. . (3)(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员有权任免董事会等类似权力机构的多数成员. . (4)(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权.
3、.4 4 4不纳入合并范围不纳入合并范围 1. 1.已准备关停并转的子公司已准备关停并转的子公司. . 2. 2.按破产程序按破产程序, ,已宣告被清理整顿的子公司已宣告被清理整顿的子公司. . 3. 3.已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司. . 4. 4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司. . 5. 5.非持续经营的非持续经营的OEOE为负数的子公司为负数的子公司. . 6. 6.受到所在国外汇管制及其他管制受到所在国外汇管制及其他管制. . 不纳入合并范围不纳入合并范围5 5 5企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法
4、购买法（购买法（Purchase Purchase ethodethod） 权益结合法（权益结合法（Pooling of Inerest AccountingPooling of Inerest Accounting） 初始法或新开始法（初始法或新开始法（Fresh-start Fresh-start ethodethod） 6 6 6购买法购买法 购买法购买法又称为又称为“ “购买会计购买会计” ”或或“ “取得会计取得会计(acquisition(acquisitionaccounting)”accounting)”（统称为（统称为“ “购买法购买法” ”）。）。 基于这样的假设，即企业合
5、并是一个企业主体取得其它基于这样的假设，即企业合并是一个企业主体取得其它参与合并的企业净资产的一种交易，这一交易与企业直参与合并的企业净资产的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。接从外界购入机器设备、存货等资产并无区别。 理论依据理论依据理论依据理论依据 一种买卖行为一种买卖行为一种买卖行为一种买卖行为 . .7 7购买法的特点购买法的特点1. 1.公允价值计价公允价值计价公允价值计价公允价值计价2. 2.取取取取得得得得成成成成本本本本 净净净净资资资资产产产产公公公公允允允允价价价价值值值值 差差差差额额额额为为为为商誉商誉商誉商誉GoodwillGoodw
6、ill 取取取取得得得得成成成成本本本本 净净净净资资资资产产产产公公公公允允允允价价价价值值值值 差差差差额额额额为为为为负商誉负商誉负商誉负商誉NegativeNegativeHTMTradeAFS8 8购买法的特点购买法的特点 3. 3.合并相关费用合并相关费用合并相关费用合并相关费用 (1)(1)直接费用直接费用直接费用直接费用 登记和发行费用登记和发行费用登记和发行费用登记和发行费用 冲减冲减冲减冲减“ “资本公积资本公积资本公积资本公积” ” RegistrationandIssuanceCostsRegistrationandIssuanceCosts 其他直接费用其他直接费用其
7、他直接费用其他直接费用 增加增加增加增加“ “投资成本投资成本投资成本投资成本” ” AdditionalDirectCostAdditionalDirectCost (eg.(eg.法律费、发起人报酬法律费、发起人报酬法律费、发起人报酬法律费、发起人报酬) ) (2)(2)间接费用间接费用间接费用间接费用IndirectCostIndirectCost 费用费用费用费用ExpenseExpense (eg.(eg.管理人员工资、租金管理人员工资、租金管理人员工资、租金管理人员工资、租金) ) 4. 4.会计政策不一致时会计政策不一致时会计政策不一致时会计政策不一致时 不需调整一致不需调整一致
8、不需调整一致不需调整一致公允价值的确定公允价值的确定 原则：原则： 活跃市场：市价活跃市场：市价 无活跃市场，类似资产有活跃市场：类似资产的市价无活跃市场，类似资产有活跃市场：类似资产的市价 无活跃市场，无类似资产的活跃市场：折现值无活跃市场，无类似资产的活跃市场：折现值 具体确定方法：具体确定方法：四库全书公允价值 Fair Value (1)(1)有价证券有价证券 现行市价现行市价 (2)(2)非有价证券非有价证券 按类似证券市盈率、股利率、预计增长率估计按类似证券市盈率、股利率、预计增长率估计 应收款项应收款项 按现时利率折算的现值按现时利率折算的现值 - - 备抵坏帐备抵坏帐 (3)(
9、3)存货存货: : 原材料原材料 现时重置成本（现时重置成本（CRCCRC） 在产品在产品 可变现净值可变现净值- -合理利润合理利润(Reasonable Profit)(Reasonable Profit) 产成品和商品存货产成品和商品存货 可变现净值可变现净值NRV - RPNRV - RP (4)(4)固定资产固定资产 已使用已使用 类似生产能力固定资产的现时重置成本类似生产能力固定资产的现时重置成本 短期使用短期使用 CRCCRC与与NRVNRV孰低孰低 供出售供出售 可变现净值可变现净值(NRV)(NRV) (5)(5)可辨认无形资产可辨认无形资产 估计价值估计价值 Apprais
10、al Values Appraisal Values (6)(6)其他资产其他资产( (土地、自然资源、非上市证券土地、自然资源、非上市证券) ) 估计价值估计价值 (7)(7)负债负债 按现时利率折算的现值按现时利率折算的现值9 9购买法的特点购买法的特点 实施合并公司的净利润（用实施合并公司的净利润（用NIcNIc表示）包括存续公司表示）包括存续公司当年实现的净利润（用当年实现的净利润（用NIpNIp表示）以及其他参与合并表示）以及其他参与合并公司的净利润，但仅限于企业合并日后的部分（用公司的净利润，但仅限于企业合并日后的部分（用NIsNIs表示），即表示），即NIc=NIp + NIsN
11、Ic=NIp + NIs。合并留存利润是存续合并留存利润是存续企业的留存利润，即合并时被并企业的留存利润不能企业的留存利润，即合并时被并企业的留存利润不能被合并。被合并。1010 （1 1）所支付的价款）所支付的价款）所支付的价款）所支付的价款 即即为为实实现现合合并并所所支支付付的的现现金金或或所所支支付付的的其其他他资资产产及及发发行行证证券券的公允价值。的公允价值。 （2 2）为合并而发生的有关直接费用）为合并而发生的有关直接费用）为合并而发生的有关直接费用）为合并而发生的有关直接费用 主要包括会计、法律咨询费等主要包括会计、法律咨询费等 （3 3）或有支付款项）或有支付款项）或有支付款
12、项）或有支付款项 所谓或有支付款项，是指视未来的情况而可能支付的款项。所谓或有支付款项，是指视未来的情况而可能支付的款项。 对于或有支付款项，如果是可能确定的，则应作为投资成本对于或有支付款项，如果是可能确定的，则应作为投资成本的一部分的一部分 若在企业合并日，该或有支付款项是不可确定的，则应等其若在企业合并日，该或有支付款项是不可确定的，则应等其解决及支付时作为投资成本。解决及支付时作为投资成本。 投资成本的确定投资成本的确定1111 20002000年年1212月月2828日日，P P公公司司采采用用购购买买法法完完成成企企业业合合并并，取取得得了了S S公公司司的的净净资资产产，在在合合
13、并并前前S S公公司司的的资资产产和和负负债债的账面价值及公允价值如下的账面价值及公允价值如下: :购买法举例购买法举例1212购买法举例购买法举例 项目项目 资产资产 银行存款银行存款 应收账款（净）应收账款（净） 存货存货 土地土地 固定资产（净）固定资产（净） 无形资产无形资产专利权专利权 资产合计资产合计 负债负债 应付账款应付账款 应付票据应付票据 其他负债其他负债 负债合计负债合计 净资产净资产 账面价值60,000140,000180,00050,000550,000980,00060,000130,00040,000230,000750,000公允价值60,000130,000
14、230,000100,000850,00050,0001,420,00060,000115,00045,000220,0001,200,0001313 假假定定P P公公司司支支付付现现金金400,000400,000元元并并发发行行面面值值为为1010元元、市市价价为为2020元元的的普普通通股股5,0005,000股股，来来取取得得S S公公司司的的净净资资产产。20002000年年1212月月2828日，日，P P公司记录这一合并分录为：公司记录这一合并分录为： （1 1）记录投资成本时：记录投资成本时： 借借:长期股权投资长期股权投资SS公司公司1,400,0001,400,000 贷
15、贷:银行存款银行存款400,000400,000 股本（股本（50000105000010）500,000500,000 资本公积资本公积500,000500,000有商誉有商誉1414有商誉有商誉 （1 1）按按按按公公公公允允允允价价价价值值值值把把把把投投投投资资资资成成成成本本本本分分分分配配配配可可可可辨辨辨辨认认认认的的的的资资资资产产产产和和和和负负负负债债债债，并并并并记记记记录录录录商商商商誉：誉：誉：誉： 借借借借:银行存款银行存款银行存款银行存款60,00060,000 应收账款（净）应收账款（净）应收账款（净）应收账款（净）130,000130,000 存货存货存货存货
16、230,000230,000 土地土地土地土地100,000100,000 固定资产（净）固定资产（净）固定资产（净）固定资产（净）850,000850,000 无形资产无形资产无形资产无形资产专利权专利权专利权专利权50,00050,000 无形资产无形资产无形资产无形资产商誉商誉商誉商誉200,000200,000 贷贷贷贷: :应付应付应付应付款款款款60,00060,000 应付票据应付票据应付票据应付票据115,000115,000 其他负债其他负债其他负债其他负债45,00045,000 长期股权投资长期股权投资长期股权投资长期股权投资SS公司公司公司公司1,400,0001,40
17、0,0001515 假假定定为为取取得得S S公公司司净净资资产产，P P公公司司发发行行了了4000040000股股每每股股面面值值1010元元、市市价价为为2020元元的的普普通通股股，并并签签发发一一张张3 3个个月月到到期期、年年利利率率为为10%10%、票票面面金金额额为为200,000200,000元元的的应应付付票票据。在购买法下，据。在购买法下，P P公司合并分录为：公司合并分录为： （1 1）20002000年年1212月月2828日记录投资成本时：日记录投资成本时： 借借:长期股权投资长期股权投资SS公司公司1,000,0001,000,000 贷贷: :股本（股本（400
18、00104000010）400,000400,000 资本公积资本公积400,000400,000 应付票据应付票据200,000200,000有负商誉有负商誉1616有负商誉有负商誉 （2 2）计计算算负负商商誉誉，把把投投资资成成本本按按公公允允价价值值分分配配给给流流动动资资产产和和负负债债以以及及将将公公允允价价值值大大于于投投资资成成本本的的差差额额按按公公允允价价值值的的相相对比例分配给非流动资产。对比例分配给非流动资产。 负商誉负商誉=1,000,000=1,000,0001,200,000=1,200,000=200,000200,000 这这个个负负商商誉誉由由非非流流动动资
19、资产产承承担担，其其分分配配率率为为：200,000/1,000,000=200,000/1,000,000=20%20%1717 土地土地 固定资产固定资产 无形资产无形资产专利权专利权 合计合计有负商誉有负商誉非流动资产分配金额(3)=(1)(2)非流动资产公允价值(1)100,000850,00050,0001,000,000扣减金额(2)10000020%=20,00085000020%=17,0005000020%=10,000200,000非流动资产分配金额80,000680,00040,000800,0001818有负商誉有负商誉 借借:银行存款银行存款60,00060,000
20、应收账款应收账款( (净净)130,000)130,000 存货存货230,000230,000 土地土地80,00080,000 固定资产固定资产( (净净)680,000)680,000 无形资产无形资产专利权专利权40,00040,000 贷贷: :应付账款应付账款60,00060,000 应付票据应付票据115,000115,000 其他负债其他负债45,00045,000 长期股权投资长期股权投资SS公司公司1,000,0001,000,0001919 （1 1） 企业合并的会计方法，即购买法；企业合并的会计方法，即购买法； （2 2） 被并企业的名称及简介；被并企业的名称及简介；
21、（3 3） 被并企业的经营成果纳入施并企业损益表的期间；被并企业的经营成果纳入施并企业损益表的期间； （4 4） 为为实实现现合合并并，已已发发行行或或可可能能发发行行股股份份的的数数额额以以及及每每股股的公允价值；的公允价值； （5 5） 或有事项的性质及会计处理；或有事项的性质及会计处理； （6 6） 企企业业合合并并时时所所出出现现的的商商誉誉及及其其摊摊销销（摊摊销销方方法法及及摊摊销销期限）；期限）； （7 7） 合合并并后后企企业业本本期期和和前前期期备备考考经经营营成成果果（ProPro formaformaoperatingoperatingresultsresults），即即
22、假假定定合合并并发发生生在在上上期期的的期期初初、上上期期和和本期会产生怎样的经营成果。本期会产生怎样的经营成果。购买法合并在财务报表中的披露购买法合并在财务报表中的披露2020 1. 1.理论依据理论依据理论依据理论依据 OEOE的结合的结合的结合的结合 2. 2.特点特点特点特点 (1)(1)帐面价值计价帐面价值计价 (2)(2)无商誉无商誉 (3)(3)合并相关费用合并相关费用 全部作为全部作为“ “费用费用” ” (4)(4)会计政策不一致时会计政策不一致时 调整一致调整一致 （5 5）无无论论合合并并发发生生在在会会计计年年度度的的哪哪一一时时点点，参参与与合合并并企企业业的的逐逐个
23、个年年度度的的损损益益要要全全部部包包括括在在合合并并后后的的企企业业，同同样样，参参与与合合并企业的整个留存利润均应转入合并后的企业并企业的整个留存利润均应转入合并后的企业 权益结合法权益结合法(PoolingofInterest)2121类别类别11参与合并企业的性质参与合并企业的性质 22合并权益的方式合并权益的方式33合并完成后事项安排合并完成后事项安排权益结合法的适用条件权益结合法的适用条件条件（1）自主性（两年规定）（2）独立性（10%规定）（1）单一交易（或计划开始后一年内完成）（2）普通股的交换（至少90%的大部分股权）（3）不得因合并而有权益的变更（4）购回股份必须基于合并以
24、外的原因（5）未改变权益比例（6）股东表决权可立即行使（7）有关事项已在完成日解决（1）发行公司不得同意购回股票（2）发行公司不得图利原股东（3）发行公司不得计划在两年内处置重要资产222290%测试测试 例例如如, ,假假定定储储能能公公司司与与大大华华公公司司于于20002000年年5 5月月1 1日日开开始始进进行行企企业业合合并并的的计计划划. .储储能能公公司司发发行行1 1股股新新股股以以换换取取大大华华公公司司2 2股股流流通通在在外外的的股股票票, ,约约定定的的股股票票交交换换比比率率为为0.5:1.0.5:1.合合并并计计划划开开始始时时, ,大大华华公公司司流流通通在在外
25、外的的股股数数为为10,00010,000股股, ,而而储储能能公公司司持持有有其其中中的的200200股股. .合合并并计计划划开开始始后后, ,储储能能公公司司又又以以现现金金向向大大华华公公司司直直接接取取得得另另外外的的200200股股; ;而而大大华华公公司司也也以以现现金金向向储储能能公公司司的的股股东东取取得得200200股股储储能能公公司司股股票票.2000.2000年年7 7月月1 1日日, ,储储能能公公司司发发行行4,5004,500股股股股票票交交换换大大华华公公司司9,0009,000股股股股票票, ,合合并并即即告告完完成成, ,大大华华公公司司原先的股东仍持有原先
26、的股东仍持有600600股股票股股票. .232390%测试测试 测测试试大大部部分分股股权权, ,首首先先必必须须计计算算被被合合并并公公司司的的交交换换股股数数, ,其其公公式式如如下下. .合合并并完完成成日日被被合合并并公公司司流流通通在在外外股股数数 =被被合合并并公公司司已已发发行行股股数数 - -库藏股数库藏股数合并完成日被合并公司流通在外股数合并完成日被合并公司流通在外股数 减减: :合并开始日发行公司持有被合并公司股数合并开始日发行公司持有被合并公司股数 合并开始后发行公司购进被合并公司股数合并开始后发行公司购进被合并公司股数 被合并公司持有发行公司股票换算成被合并公司的股数
27、被合并公司持有发行公司股票换算成被合并公司的股数 合并完成后被合并公司流通在外股数合并完成后被合并公司流通在外股数 合并完成时被合并公司的交换股数合并完成时被合并公司的交换股数2424 5/1 7/15/1 7/190%测试测试换股比率=0.5：1252590%测试测试 其其次次, ,需需计计算算符符合合权权益益结结合合法法大大部部分分股股权权测测试试所所规规定定的交换股数的交换股数, ,其公式如下其公式如下. . 规规定定的的交交换换股股数数 =合合并并完完成成日日被被合合并并公公司司流流通通在在外外股数股数 90%90% 最最后后, ,将将合合并并完完成成时时被被合合并并公公司司的的交交换
28、换股股数数与与规规定定的的交交换换股股数数相相比比较较, ,如如果果前前者者小小于于后后者者, ,则则不不符符合合权权益益结结合合法法的的条条件件, ,反反之之, ,则则符符合合交交换换90%90%以以上上普普通通股股的的规规定定2626 交换股数的计算交换股数的计算 2000.7.12000.7.1大华公司流通在外股数大华公司流通在外股数10,00010,000 减减: :发行公司持有被合并公司的股数发行公司持有被合并公司的股数: : 2000.5.12000.5.1储能公司持有大华公司的股数储能公司持有大华公司的股数-200-200 2000.5.12000.5.17.17.1储能公司取得
29、大华公司的股数储能公司取得大华公司的股数 -200-200 被合并公司持有发行公司股票的约当股数被合并公司持有发行公司股票的约当股数: : 大华公司持有储能公司股票大华公司持有储能公司股票200200股股, ,换算成换算成 大华公司股数大华公司股数(200/0.5(200/0.5交换比率交换比率) )-400-400 合并完成后大华公司流通在外股数合并完成后大华公司流通在外股数 -600-600 合并时大华公司的交换股数合并时大华公司的交换股数8,6008,60090%测试测试272790%测试测试 计算规定的交换股数计算规定的交换股数 大华公司流通在外股数大华公司流通在外股数10,00010,000 90%90% 9,0009,000 交交换换股股数数为为8,6008,600股股, ,小小于于规规定定的的交交换换股股数数, ,因因此此, ,这这一企业合并不符合权益结合法的条件一企业合并不符合权益结合法的条件. .
