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1、1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”编制调整分录的目的和
2、方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并报表的编制程序四、合并报表的编制程序3 （一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对
3、象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） （二）合并财务报表与投资的关系（二）合并财务报表与投资的关系4短期投资短期投资长期债权投资长期债权投资不需要编制合并财务报表不需要编制合并财务报表 5长期股权投资长期股权投资非
4、控制或共同控制非控制或共同控制或重大影响或重大影响重大影响重大影响共同控制共同控制控制控制编制合并财务报表编制合并财务报表（三）合并财务报表与企业合并方式的关系（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关。只有在控股合并控股合并情况下，合并方与被合并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。67二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类合并日合并日合并报表合并报表 合并日后合并报表合并日后合并报表 合并
5、资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准8三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业是指纳入合并报表的企业范围范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的
6、意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下9（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资单位拥有被投资单位半数以上表决权（直接投资单位拥有被投资单位半数以上
7、表决权（直接拥有、间接拥有、直接和间接合计）拥有、间接拥有、直接和间接合计）投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式“潜在潜在”表决权表决权10（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不能纳
8、入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）投资单位的联营企业、合营企业等。11【例】甲企业直接拥有乙企业80%的表决权、直接拥有丙企业10%的表决权；乙企业直接拥有丙企业55%的表决权，则下列说法中不正确的是（ ）。A.甲企业拥有乙企业50%以上的表决权B.甲、乙双方最终都要提供合并报表C.甲企业应将乙企业纳入合并范围D.甲企业应把丙企业纳入合并范围B131、以个别报表为基础、以个别报表为基础四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各
9、期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 2、一体性原则、一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3、重要性原则、重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销根据需要决定是否全部予以抵销。141、统一会计政策、统一会计政策2、统一会计期间、统一会计期间3、备齐相关
10、资料、备齐相关资料（二）编制合并报表的基础工作（二）编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。 注意注意:15三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数
11、抄入各合并报表16（四）关于调整处理（四）关于调整处理（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长
12、期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维17被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例】非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日公允价值为基础报告公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值18表表1 合并报表工作底稿
13、合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 52050020800+（600+2020）2019（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理抵销分录的类别主要抵销分录的类别主要有哪些？有哪些？为什么要编制抵销为什么要编制抵销分录？分录？20合并报表编制程序中抵消处理的目的：确定合并报表合并报表编制
14、程序中抵消处理的目的：确定合并报表数据。数据。母公司应收账款余额母公司应收账款余额3000万元万元子公司应收账款余额子公司应收账款余额2 000万元万元母公司应收账款余额中有母公司应收账款余额中有900万元是万元是应向子公司收取的销货款应向子公司收取的销货款内部交易抵消内部交易抵消21抵销处理的类别：抵销处理的类别：（1）与内部股权投资有关的抵销处理）与内部股权投资有关的抵销处理（2）与内部债权、债务有关的抵销处理）与内部债权、债务有关的抵销处理（3）与内部存货交易、固定资产交易、无）与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理。形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理
15、。（4）与内部现金流动有关的抵销处理。）与内部现金流动有关的抵销处理。22第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理一、基本原理二、合并日合并财务报表工作底稿总的相关抵销处理二、合并日合并财务报表工作底稿总的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理主要知识点主要知识点同一控制下企业合并的相关抵销处理同一控制下企业合并的相关抵销处理非同一控制下企业合并的相关抵销处非同一控制下企业合并的相关抵销处理理23一、基本原理一、基本原理投资后被投资方向投资方宣派股利投资后被投资方向投资方宣派股利投资
16、方对被投资方进行股权投资投资方对被投资方进行股权投资内部股权投资业务内部股权投资业务24（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理1、合并日只需编制合并资产负债表合并日只需编制合并资产负债表（？）（？）2、需要进行必要的调整处理、需要进行必要的调整处理3、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理（？）（？）4、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵销（有时还会涉
17、及少数股东权益的确认），而不会涉及销（有时还会涉及少数股东权益的确认），而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理股权投资收益有关的抵销处理。25（二）合并日后的抵销处理（二）合并日后的抵销处理1、将母公司对子公司的长期股权投资余额、将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益相抵销；权益相抵销；2、母公司来自于子公司的股权投资收益与、母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分进行抵销。部分进行抵销。26（三）少数股东权益（三）少数股东权益少数股东损益是子公司
18、少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数当年实现净损益中少数股东应享有的份额股东应享有的份额少数股东权益是指子公少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权司所拥有的那部分股权作为合并股东权益的组作为合并股东权益的组成部分，在成部分，在合并资产负合并资产负债表中债表中的股东权益部分的股东权益部分单项列报单项列报 作为作为合并利润表合并利润表中合并中合并净利润的组成部分，在净利润的组成部分，在“净利润净利润”项下单独列项下单独列报。报。 二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理同一控制同一控制非同一控制非同一
19、控制合并资产负债表、合并利润表、合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表账面价值账面价值公允价值公允价值合并日合并利润表应当包括参与合并各方合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。费用和利润。28（一）同一控制下企业合并（一）同一控制下企业合并合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点被合并方的有关资产、负债，应以其被合并方的有关资产、负债，应以其原原账面价值账面价值并入合并资产负债表。并入合并资产负债表。视同合并后形成的报告
20、主体在合并日视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间及以前期间一直存在一直存在，在合并资产负债，在合并资产负债表中，对被合并方在企业合并前实现的表中，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的合并方的资本公积转入留存收益资本公积转入留存收益。1、合并资产负债表的编制要点、合并资产负债表的编制要点合并方在编制合并日合并利润表时，合并方在编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日所实现的收入、费用、和利初至合并日所实现的收入、费用、和利润。润。合并方与被合并方在合并前发生的内
21、合并方与被合并方在合并前发生的内部交易所产生的未实现损益应进行抵销。部交易所产生的未实现损益应进行抵销。单列单列“被合并方在合并前实现的净利被合并方在合并前实现的净利润润”2、合并利润表的编制要点、合并利润表的编制要点3、账务处理、账务处理（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值母公司对该子公司长期股权投资报告价值】 少数股东权益少数股东权益【子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比
22、例之乘积】【子公司账面价值子公司账面价值】（2）调整留存收益）调整留存收益借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润32【例例】A公司与甲公司是同一控制下的两个企业。公司与甲公司是同一控制下的两个企业。2012年年1月月1日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合并公司支付的合并对价为一项原价对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已摊万元，未计提减值准备、已摊销销800万元、公允价值万元、公允价值5 500万元的无形资产，以及万元的无形资产，以及4 500万元的银行存款。经评估甲公司万元的银行存款。经评估甲公司2012年年1月月1日的日的固定资产公
23、允价值比账面价值高固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资产万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产资产5 000万元，固定资产等非流动资产万元，固定资产等非流动资产10 000万元，万元，负债负债6000万元，所有者权益为万元，所有者权益为9 000万元，其中，股万元，其中，股本为本为7 000万元，资本公积万元，资本公积800万元，留存收益万元，留存收益1 200万元。合并前万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）为公司的资
24、本公积（股本溢价）为4000万元。万元。（1）假定此项合并属于）假定此项合并属于吸收合并吸收合并。编制。编制A公司合并公司合并日确认企业合并事项的有关分录。日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。 （4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司公司合并日确
25、认企业合并事项的有关会计分录。合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。34要求：要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日公司合并日确认企业合并事项的有关分录。确认企业合并事项的有关分录。借：有关资产 15 000 累计摊销 800 资本公积 700 贷：有关负债 6 000 无形资产 6 000 银行存款 4 500借：资本公积 1200 贷：留存收益 120035（2）假定此项合并属
26、于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资 9 000 累计摊销 800 资本公积 700 贷：无形资产 6 000 银行存款 4 500 36（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本 7 000 资本公积 800 留存收益 1200 贷：长期股权投资 9 000借：资本公积 1200 贷：留存收益 120037借：长期股权投资借：长期股权投资 7 200
27、 累计摊销累计摊销 800 资本公积资本公积 2 500 贷：无形资产贷：无形资产 6 000 银行存款银行存款 4 500（4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。38借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7 200 少数股东权益少数股东权益 1 800借：资本公积借：资本公积 960 贷：留存收益贷：留存收益 960（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司
28、合公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。39（二）非同一控制下企业合并（二）非同一控制下企业合并合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点对被购买方各项可辨认净资产以对被购买方各项可辨认净资产以公允价值公允价值调整调整合并成本合并成本大于大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉确认为商誉合并成本合并成本小于小于子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额计入留存收益计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合
29、并成本小于取得净资产公允价值份额的差为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？额计入留存收益？重重点点思思考考40合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：（1）调整分录）调整分录借：有关资产借：有关资产 【子公司有关资产公允价值与账面价值之差子公司有关资产公允价值与账面价值之差】 贷：资本公积贷：资本公积（2）抵销分录）抵销分录借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 【B大于大于A母公司持股比例的差额母公司持股比例的差额】 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对该子
30、公司长期股权投资报告价值母公司对该子公司长期股权投资报告价值】 少数股东权益少数股东权益【A少数股东持股比例少数股东持股比例】 未分配利润未分配利润 【B小于小于A母公司持股比例的差额母公司持股比例的差额】【子公司调整后价值子公司调整后价值】如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。制合并利润表，所以直接调整留存收益。41【例】甲企业与乙企业合并前没有任何经济联系。甲企业以账面价值200万元的库存商
31、品（增值税税率17%、计税价格300万元）和300万元的货币资金购入乙企业80%的股权，从而成为乙企业的母公司。该项股权购买事项之前，乙企业的股东权益为800万元，甲企业的股东权益为 2 000万元。股权取得日的合并资产负债表中，“股东权益”总额应（ ）A、大于2 800万元 B、等于2800万元C、等于2000万元 D、小于2800万元大于2000万元42【例】2012年年初，甲企业以460万元的合并成本购买非同一控制下下的乙企业的全部股权，乙企业被并购时可辨认净资产账面价值400万元、公允价值420万元。2012年年末甲企业各资产及资产组未有发生减值，则年末合并资产负债表中“商誉”的报告价
32、值为（ ）A、60万元 B、40万元C、20万元 D、043被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值44合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资
33、长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410445被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权假定只是固定资产
34、假定只是固定资产的评估增值的评估增值46合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001647【例例2-3】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份
35、额辨认净资产公允价值份额100%控股的情况。控股的情况。【例例2-4】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额非非100%控股的情况。控股的情况。【例例2-5】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额100%控股的情况。控股的情况。【例例2-6】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额非非100%控股的情况。控股的情况。48【例例】A公司与甲公司是非同一控制下的两个企业。公司与甲公
36、司是非同一控制下的两个企业。2012年年1月月1日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合公司支付的合并对价为一项原价并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已万元，未计提减值准备、已摊销摊销800万元、公允价值万元、公允价值5 500万元的无形资产，以万元的无形资产，以及及4 500万元的银行存款。经评估甲公司万元的银行存款。经评估甲公司2012年年1月月1日的固定资产公允价值比账面价值高日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料并前
37、有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产如下：流动资产5 000万元，固定资产等非流动资产万元，固定资产等非流动资产10 000万元，负债万元，负债6000万元，所有者权益为万元，所有者权益为9 000万元，其中，股本为万元，其中，股本为7 000万元，资本公积万元，资本公积800万元，万元，留存收益留存收益1 200万元。合并前万元。合并前A公司的资本公积（股公司的资本公积（股本溢价）为本溢价）为4000万元。万元。（1）假定此项合并属于）假定此项合并属于吸收合并吸收合并。编制。编制A公司公司合并日确认企业合并事项的有关分录。合并日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并
38、属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。 （4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销公司合并日合并工作底
39、稿中的有关调整与抵销分录。分录。50要求：要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司公司合并日确认企业合并事项的有关分录。合并日确认企业合并事项的有关分录。借：有关流动资产借：有关流动资产 5 000 固定资产固定资产 10 250 累计摊销累计摊销 800 商誉商誉 750 贷：有关负债贷：有关负债 6 000 无形资产无形资产 6 000 营业外收入营业外收入 300 银行存款银行存款 4 50051（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。并日确认企业合并事项的有关会
40、计分录。借：长期股权投资 10 000 累计摊销 800 贷：无形资产 6 000 营业外收入 300 银行存款 4 500 52（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 固定资产固定资产 250 商誉商誉 750 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 10 00053借：长期股权投资借：长期股权投资 10 000 累计摊销累计摊销 800贷：无形资产贷：无形资产 6 000 营业外收入营业外收入 3
41、00 银行存款银行存款 4 500（4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。54借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 固定资产固定资产 250 商誉商誉 2 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 10 000 少数股东权益少数股东权益 1 850（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。55【例例】P公司
42、通过发行公司通过发行1 000万股普通股（每股万股普通股（每股面值面值1元，市场价格为元，市场价格为8.75元），取得元），取得S公司公司70%的股权，假定的股权，假定P公司和公司和S公司在合并前不存公司在合并前不存在任何关联方关系，即该合并为非同一控制的在任何关联方关系，即该合并为非同一控制的企业合并。合并日企业合并。合并日P公司、公司、S公司的资产负债表公司的资产负债表如下：单位：万元如下：单位：万元56项目项目P公司公司S公司公司账面价值账面价值公允价值货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503
43、800固定资产7 0003 0005 500无形资产4 5005001 500资产总计30 012.508 35513 700负债6 6252 8502 850股本7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益合计30 012.58 35557（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积 7 750（2）计算确定商誉：合并商誉=合并成本被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8 75010 85070%=1 155（万元）58（
44、3）编制调整分录）编制调整分录借：存货借：存货 195 长期股权投资长期股权投资 1 650 固定资产固定资产 2 500 无形资产无形资产 1 000 贷：资本公积贷：资本公积 5345（4）编制抵销分录）编制抵销分录借：股本借：股本 2 500 资本公积资本公积 6 845 盈余公积盈余公积 500 未分配利润未分配利润 1 005 商誉商誉 1 155 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益少数股东权益 3 25559三、三、合并日后合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理（一）初步分析（一）初步分析第一，母公司对子公司的股权投
45、资收益如何抵销第一，母公司对子公司的股权投资收益如何抵销?第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东权益的影响如何确认？权益的影响如何确认？第三，子公司的对内股利分配如何抵销？第三，子公司的对内股利分配如何抵销？第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润的影响如何处理？的影响如何处理？第五，内部长期股权投资的减值准备应如何抵销？第五，内部长期股权投资的减值准备应如何抵销？第六，在进行相关抵销处理之前，母公司对子公司的投第六，在进行相关抵销处理之前，母公司对子公司的投资是否需要由成本法调整
46、到权益法；调整与不调整两种资是否需要由成本法调整到权益法；调整与不调整两种情况下的抵销处理有什么区别。情况下的抵销处理有什么区别。60先回答第六个问题：先回答第六个问题：我国长期股权投资准则规定：我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则的成本公司的长期股权投资，应当采用本准则的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。调整。”合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成
47、的合并报表应当符合合并并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表的规定。报表的规定。下面举例说明：下面举例说明：61【例】2011年12月31日，A公司投资100万元成立全资子公司乙公司，2012年乙公司实现净利润20万元。2011年12月31日（合并日）的抵销分录：借：股本 100 贷：长期股权投资 1002011年抵销分录：成本法编制合并报表成本法编制合并报表借：股本 100 贷：长期股权投资 100成本法调整权益法编制合并报表：成本法调整权益法编制合并报表：（1）成本法调成权益法借：长期股权投资 20 贷：投资收益 20（2）抵销长期股权投资借：股本 100 未分配利润 20 贷：长期
48、股权投资 120（3）抵销投资收益借：投资收益 20 贷：未分配利润 2062（二）同一控制下企业合并（二）同一控制下企业合并1、将对子公司的长期股权投资调整为权益法、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（1）应享有子公司当期实现净损益的份额）应享有子公司当期实现净损益的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益或相反会计分录或相反会计分录（2）当收到子公司分派的现金股利）当收到子公司分派的现金股利借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3）子公司出净损益以外的所有者权益的其他变动）子公司出净损益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资借：长期股权投资
49、 贷：资本公积贷：资本公积或相反会计分录或相反会计分录（4）连续编制合并报表时）连续编制合并报表时借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 资本公积资本公积或相反会计分录或相反会计分录632、将母公司对子公司的、将母公司对子公司的股权投资余额股权投资余额与子公司的股东权益相抵销与子公司的股东权益相抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对子公司股权按权益法母公司对子公司股权按权益法调整调整后价值后价值】 少数股东权益少数股东权益【 子公司股东权益报告价值子公司股东权益报告价值少数股东持
50、股少数股东持股 比例比例】【子公司期末报告价值子公司期末报告价值】643、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销借：投资收益借：投资收益【子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例】 少数股东损益少数股东损益【子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润】 贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利【子公司当年分配数子公司当年分配数】 提取盈余公积提取盈余公积【子公司当年提取数子公司当年提取数】 未分配利润（期末）未分
51、配利润（期末）【子公司期末未分配利润子公司期末未分配利润】 65【例2-9】全资的情形【例2-10】非全资的情形【例2-11】连续编制合并报表【例2-12】不按权益法对母公司股权投资进行调整66（三）非同一控制下企业合并（三）非同一控制下企业合并1、要点：、要点：（1）子公司各项可辨认净资产需按其在合并日的）子公司各项可辨认净资产需按其在合并日的公允价值公允价值为基础进行为基础进行调整调整（2）少数股东权益少数股东权益也要根据子公司股东权益以合也要根据子公司股东权益以合并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定份额进行计算份额进行计算（3）可能需要确定
52、）可能需要确定合并商誉合并商誉672、将母公司对子公司股权投资由、将母公司对子公司股权投资由成本法调整为权益法之后成本法调整为权益法之后，有，有关调整与抵销分录：关调整与抵销分录：（1）对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整：）对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整：（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）投资当年：投资当年：借：固定资产原价 【调整固定资产价值固定资产价值】 贷：资本公积借：管理费用 【当年按公允价值应补提折旧补提折旧】 贷：固定资产累计折旧连续编制合并报表：连续编制合并报表：借：固定资产原价 【调整固定资产价值】 贷：资本公积借：未分配利
53、润年初【以前年度累计补提折旧】 贷：固定资产累计折旧借：管理费用 【当年补提折旧】 贷：固定资产累计折旧（2）抵销）抵销“长期股权投资长期股权投资”借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 【B大于A母公司持股比例的差额】 贷：长期股权投资【母公司对子公司股权投资调整后价值B】 少数股东权益【A少数股东持股比例】 未分配利润（期初）【B小于A母公司持股比例的差额】703、抵销、抵销“投资收益投资收益”借：投资收益借：投资收益【子公司调整后当年净利润子公司调整后当年净利润母公司持股比例母公司持股比例】 少数股东损益少数股东损益【子公司调整后当年净利润子公司调整后当年净利润少数股东持少数股东
54、持 股比例股比例】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【子公司调整后期初未分配利润子公司调整后期初未分配利润】 贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利 【子公司当年分配数子公司当年分配数】 提取盈余公积提取盈余公积 【子公司当年分配数子公司当年分配数】 未分配利润（期末）未分配利润（期末）【子公司调整后期末报告价值子公司调整后期末报告价值】 由于固定资产等评估增值，通过每年的折旧会由于固定资产等评估增值，通过每年的折旧会导致管理费用的增加，就会最终对净利润产生导致管理费用的增加，就会最终对净利润产生影响，所以需要对子公司的净利润进行调整。影响，所以需要对子公司的净利润进行调整。71（四）内部长
55、期股权投资减值准备的抵销（四）内部长期股权投资减值准备的抵销长期股权投资减值准备的计提的影响：长期股权投资减值准备的计提的影响：（1）减少了）减少了资产负债表资产负债表中长期股权投资项目中长期股权投资项目的报告价值；的报告价值；（2）增加了）增加了利润表利润表中的资产减值损失，并对中的资产减值损失，并对以后期间的期初未分配项目带来影响。以后期间的期初未分配项目带来影响。72抵销分录：抵销分录：（1）计提减值准备当年）计提减值准备当年借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）连续编制合并报表）连续编制合并报表借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配
56、利润期初期初73第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销二、与内部债权、债务有关的利息收益、利息费二、与内部债权、债务有关的利息收益、利息费 用的抵销用的抵销三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减 值准备的抵销值准备的抵销74一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销（1）内部应收账款、应付账款的抵销）内部应收账款、应付账款的抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款（2）内部应收票据、应付票据的抵销）内部应收票据、应付票据的抵销借：应付票据借：应付
57、票据 贷：应收票据贷：应收票据（3）内部预付账款、预收账款的抵销）内部预付账款、预收账款的抵销借：预收账款借：预收账款 贷：预付账款贷：预付账款（4）内部应收股利、应付股利的抵销）内部应收股利、应付股利的抵销借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利（5）内部其他应收款、其他应付款的抵销）内部其他应收款、其他应付款的抵销借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款75（6）内部债券投资、应付债券账面余额的抵销）内部债券投资、应付债券账面余额的抵销借：应付债券借：应付债券 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业在某些情况下，
58、债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：应分别进行处理：（1）如果债券投资的余额）如果债券投资的余额大于大于应付债券的余额，其差额应作应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的为投资损失计入合并利润表的财务费用财务费用项目；项目；（2）如果债券投资的余
59、额）如果债券投资的余额小于小于应付债券的余额，其差额应作应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的为利息收入计入合并利润表的投资收益投资收益项目。项目。如果债券为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：如果债券为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：借：应付利息借：应付利息 贷：应收利息贷：应收利息76【例例】下列抵销分录中属于抵销企业集团内部下列抵销分录中属于抵销企业集团内部债权债务业务的有（债权债务业务的有（ ）。）。A、借：预付账款、借：预付账款 贷：预收账款贷：预收账款B、借：应收账款、借：应收账款 贷：预收账款贷：预收账款C、借：应付债券、借：应付债券 贷：持有至到期
60、投资贷：持有至到期投资D、借：投资收益、借：投资收益 贷：应收股利贷：应收股利77二、与内部债权债务有关的利息收益、利息费用的抵销二、与内部债权债务有关的利息收益、利息费用的抵销如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年的利如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年的利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为：为：借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用 如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，按两者的当年利息费用金额不相等，按两者孰低额孰低额进进行
61、抵销行抵销78三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销1、期末内部应收账款、期末内部应收账款=期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备【内部应收账款计提的坏账准备期初数内部应收账款计提的坏账准备期初数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初2、期末内部应收账款、期末内部应收账款期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数内部应收账款计提的坏账准备期初数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：应收账款借：应收账款【本期补提数本期补提数】 贷：资产减
62、值损失贷：资产减值损失3、期末内部应收账款、期末内部应收账款期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数内部应收账款计提的坏账准备期初数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款【本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数】79【例例】某企业采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提某企业采用备抵法核算坏账损失，坏账准备计提比例为应收账款余额的比例为应收账款余额的3%。上年年末该公司对其子公。上年年末该公司对其子公司的应收账款余额为司的应收账款余额为4000万元，本
63、年年末对其子公司万元，本年年末对其子公司的应收账款余额为的应收账款余额为6000万元。不考虑所得税等因素，万元。不考虑所得税等因素，则该公司本年编制内部债权债务抵销分录时应抵销则该公司本年编制内部债权债务抵销分录时应抵销“未未分配利润分配利润年初年初”的金额为（的金额为（ ）万元。）万元。A、180 B、60 C、50 D、12080【例例2-20】2010年的抵销分录：年的抵销分录：借：应付账款借：应付账款 30 00030 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 00030 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1501502011
64、2011年的抵销分录：年的抵销分录：借：应付账款借：应付账款 50 00050 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 00050 000借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 150150 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 150150借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 100100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 10010020122012年的抵销分录年的抵销分录: :略。略。【例例】P公司公司2012年年12月月31日个别资产负债表中的内部应收账款日个别资产负债表中的内部应收账款项目为项目为475万元，该应收账款账面余额为万元，该应收账款账面余额为25万元。假定万元。假定
65、P公司公司2012年是首次编制合并财务报表，不考虑所得税因素。年是首次编制合并财务报表，不考虑所得税因素。要求：要求：（1）编制）编制2012年内部债权债务有关的抵销分录年内部债权债务有关的抵销分录（2）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的内部应收账日个别资产负债表中的内部应收账款项目仍为款项目仍为475万元，坏账准备账户期末余额仍为万元，坏账准备账户期末余额仍为25万元。编制万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。年内部债权债务的抵销分录。（3）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的内部应收账日个别资产负债表中的内部应收账款项目为款项目为57
66、0万元，坏账准备账户期末余额为万元，坏账准备账户期末余额为30万元。编制万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。年内部债权债务的抵销分录。（4）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的内部应收账日个别资产负债表中的内部应收账款项目为款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为万元，坏账准备账户期末余额为20万元。编制万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。年内部债权债务的抵销分录。（5）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的内部应收账日个别资产负债表中的内部应收账款项目为款项目为0万元。万元。（1）编制）编制2012年内部债权债务有关的抵销分录年
67、内部债权债务有关的抵销分录借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25（2）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表日个别资产负债表中的内部应收账款项目仍为中的内部应收账款项目仍为475万元，坏账准备万元，坏账准备账户期末余额仍为账户期末余额仍为25万元。编制万元。编制2013年内部债权年内部债权债务的抵销分录。债务的抵销分录。借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初
68、年初 25（3）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中日个别资产负债表中的内部应收账款项目为的内部应收账款项目为570万元，坏账准备账户期万元，坏账准备账户期末余额为末余额为30万元。编制万元。编制2013年内部债权债务的抵销年内部债权债务的抵销分录。分录。借：应付账款借：应付账款 600 贷：应收账款贷：应收账款 600借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5（4）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表日个别资产负债表中的内
69、部应收账款项目为中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账万元，坏账准备账户期末余额为户期末余额为20万元。编制万元。编制2013年内部债权债年内部债权债务的抵销分录。务的抵销分录。借：应付账款借：应付账款 400 贷：应收账款贷：应收账款 400 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失借：资产减值损失 5 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 5（5）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债日个别资产负债表中的内部应收账款项目为表中的内部应收账款项目为0万元。万元。借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准
70、备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25借：资产减值损失借：资产减值损失 25 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 2587第四节第四节 与内部资产交易有关的抵销处理与内部资产交易有关的抵销处理一、内部存货交易一、内部存货交易二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易88一、内部存货交易一、内部存货交易（一）未实现交易损益的抵销（一）未实现交易损益的抵销1.交易交易当期当期有关的抵销分录有关的抵销分录第一种情况：第一种情况：企业集团内部存货的买方至报告企业集团内部存货的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售已经实现；
71、的内部销售已经实现；借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本第二种情况：第二种情况：企业集团内部存货交易的买方至企业集团内部存货交易的买方至报告期末未将该存货销售出企业集团报告期末未将该存货销售出企业集团借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货892.以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录第一种情况：第一种情况：对以前已实现的内部存货交易不必再对以前已实现的内部存货交易不必再 作抵销处作抵销处 理理第二种情况：第二种情况：对于前期未实现的内部交易利润，则对于前期未实现的内部交易利润，则 还应抵销处理：还应抵销处理：
72、借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初）【以前年度内部交易未实现以前年度内部交易未实现利润利润】 贷：存货贷：存货【本年仍未实现的利润本年仍未实现的利润】 营业成本营业成本【本年转为实现的利润本年转为实现的利润】90将上述三个抵销分录的思路整合：将上述三个抵销分录的思路整合：借：未分配利润借：未分配利润年初年初【以前年度内部交易未实现利润以前年度内部交易未实现利润】 营业收入营业收入【本期内部交易的收入本期内部交易的收入】 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货 【期末存货价值中包含的未实现利润期末存货价值中包含的未实现利润】可以把上面的分录分成三个步骤来写：可以把上面的分录分成三个步骤来写：
73、抵销以前年度内部存货交易未实现利润对期初未分配抵销以前年度内部存货交易未实现利润对期初未分配利润的影响利润的影响借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本抵销当年发生的内部存货交易抵销当年发生的内部存货交易借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本抵销期末存货价值中包含的未实现内部交易利润抵销期末存货价值中包含的未实现内部交易利润借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货91【例】2009年3月，母公司以1 000万元的价格（不含增值税），将其生产的A产品销售给其全资子公司，2009年末全部形成期末存货。该产品的生产成本为800万元。截至2010年末子公司购入的该批
74、A产品已对外销售了60%，售价为700万元；2010年子公司又以500万元的价格购入母公司成本为350万元的B产品，截至2010年末，该批B产品均未对外销售。不考虑其他因素，则2010年期末存货中包含的未实现内部销售损益是（ ）万元。A、80 B、350 C、230 D、200存货中包含的未实现内部销售损益=（1000-800）（1-60%）+（500-350）=230【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛毛利率利率计算确定毛利率=（销售收入销售成本）/销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率93（二）内部交
75、易存货计提的跌价准备的抵销（二）内部交易存货计提的跌价准备的抵销借：存货借：存货【多计提的存货跌价准备多计提的存货跌价准备】 贷：资产减值损失贷：资产减值损失【本期多确认的存货跌价准备本期多确认的存货跌价准备】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【前期多确认的存货跌价前期多确认的存货跌价损失损失】94【例2-22】第一种情况可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。【例2-23】第二种情况可变现净值等于内部交易卖方卖出存货成本。【例2-24】第三种情况可变现净值高于内部交易卖方卖出存货成本，低于卖方卖出价格。【例2-25】第四种情况可变现净值高于内部交易卖方卖出存货成本，也等于或高于卖方卖出价
76、格。95【例例2-26】连续编制合并报表连续编制合并报表（1）抵销内部存货价值中包含的未实现内部交易）抵销内部存货价值中包含的未实现内部交易利润及其对期初未分配利润的影响。利润及其对期初未分配利润的影响。借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 400 贷：存货贷：存货 400（2）抵销上年子公司多计提存货跌价准备对期初）抵销上年子公司多计提存货跌价准备对期初未分配利润的影响。未分配利润的影响。借：存货借：存货 400 贷：未分配利润（期初）贷：未分配利润（期初） 40096【例例】甲企业拥有乙企业股权旳甲企业拥有乙企业股权旳60%,从而将乙企业纳入合从而将乙企业纳入合并报表的编制范围。并
77、报表的编制范围。2009年年9月甲企业将账面价值为月甲企业将账面价值为80000元、计税价格为元、计税价格为100000元的元的批库存商品，以批库存商品，以100000元的元的价格出售给乙企业，后者将其作为库存材料核算，相关税价格出售给乙企业，后者将其作为库存材料核算，相关税费略。年末，改批存货尚有费略。年末，改批存货尚有40%在库，另在库，另60%已经计入乙已经计入乙企业当年销售成本。该在库存货的年末可变现净值为企业当年销售成本。该在库存货的年末可变现净值为31000元，乙企业因此计提存货跌价准备元，乙企业因此计提存货跌价准备9000元，年末甲企业和元，年末甲企业和乙企业个别资产负债表中乙企
78、业个别资产负债表中“存货存货”项目年末数分别为项目年末数分别为900000元和元和500000元。甲企业编制的合并资产负债表中元。甲企业编制的合并资产负债表中“存货存货”项目的报告价值应为（项目的报告价值应为（ ）元。）元。A、1 400 000 B、1 392 000C、1 391 000 D、1 000 00097【例例】甲企业拥有乙企业股权旳甲企业拥有乙企业股权旳60%,从而将乙企业纳入合并从而将乙企业纳入合并报表的编制范围。报表的编制范围。2009年年9月甲企业将账面价值为月甲企业将账面价值为80000元、元、计税价格为计税价格为100000元的元的批库存商品，以批库存商品，以1000
79、00元的价格元的价格出售给乙企业，后者将其作为库存材料核算，相关税费略。出售给乙企业，后者将其作为库存材料核算，相关税费略。年末，改批存货尚有年末，改批存货尚有40%在库，在库，25%已经计入乙企业当年销已经计入乙企业当年销售成本。售成本。35%则包括在乙企业期末在产品成本中（该在产品则包括在乙企业期末在产品成本中（该在产品总成本总成本90000元，可变现净值元，可变现净值93000元）。该在库存货的年元）。该在库存货的年末可变现净值为末可变现净值为31000元，乙企业因此计提存货跌价准备元，乙企业因此计提存货跌价准备9000元，年末甲企业和乙企业个别资产负债表中元，年末甲企业和乙企业个别资产
80、负债表中“存货存货”项项目年末数分别为目年末数分别为900000元和元和500000元。甲企业年末编制合元。甲企业年末编制合并财务报表时，对并财务报表时，对“营业成本营业成本”项目的抵消金额价为（项目的抵消金额价为（ ）元。）元。A、100 000 B、92 000C、85 000 D、8 00098二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易一是销售方将一是销售方将产品产品销售给购货方，销售给购货方，后者以此作为后者以此作为固定资产固定资产使用。使用。二是销售方将二是销售方将固定资产固定资产售给给购货方，售给给购货方，后者将其作为后者将其作为固定资产固定资产使用。使用。企业集团内部固定资企业集团
81、内部固定资产交易主要要两种：产交易主要要两种：99（一）交易（一）交易当年当年期末合并财务报表工作底稿中的有关期末合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录抵销分录（1）抵销固定资产）抵销固定资产原价原价中包含的未实现内部销售利润中包含的未实现内部销售利润如果是：如果是：产品产品固定资产，固定资产，抵销分录为：抵销分录为：借：营业收入借：营业收入【内部交易销售方的收入内部交易销售方的收入】 贷：营业成本贷：营业成本【内部交易销售方的成本内部交易销售方的成本】 固定资产固定资产原价原价【未实现的利润未实现的利润】如果是如果是：固定资产固定资产固定资产，固定资产，抵销分录为：抵销分录为：借：营业外收入借
82、：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价【未实现的利润未实现的利润】（2 2）抵销购买方当年对固定资产计提的）抵销购买方当年对固定资产计提的折旧折旧额中按未额中按未实现利润计提的部分（即本年多提折旧）：实现利润计提的部分（即本年多提折旧）：借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 【本年多提的部分本年多提的部分】 贷：管理费用贷：管理费用 100【例】某企业集团母公司将其生产的成本为60 000元的产品按80 000元的价格出售给子公司，后者作为固定资产使用。在固定资产交易的当年，合并财务报表工作底稿中关于固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销分录为（ ）。A、借：营业外收入 20
83、 000 贷：固定资产 20 000B、借：营业收入 80 000 贷：营业成本 80 000C、借：营业外收入 60 000 贷：固定资产 60 000D、借：营业收入 80 000 贷：营业成本 60 000 固定资产 20 000 101（二）以后各年（二）以后各年到期前使用期间的各年期末的有关到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录抵销分录（1）抵销固定资产原价原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数：借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：固定资产贷：固定资产原价原价（2）抵销按未实现利润计提的折旧折旧借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费
84、用 【当年多计提的折旧额当年多计提的折旧额】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【以前年度累计多计提以前年度累计多计提的折旧额的折旧额】102（三）以后各年（三）以后各年到期后至清理前各使用期间各期到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录末的有关抵销分录（1）抵销固定资产原价原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数。借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：固定资产贷：固定资产原价原价（2）抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧折旧：借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润（期初）贷：未分配利润（期初）103（四）清理期的有关抵销分录（四）清理期的有关抵
85、销分录1、第一种情况，提前清理：提前清理：（1）调整年初未分配利润中的未实现部分：借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：营业外收入（或营业外支出，下同）贷：营业外收入（或营业外支出，下同） （2）抵销按未实现利润多提的折旧：借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用贷：管理费用 【当年多计提的折旧额当年多计提的折旧额】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【以前年度累计多计提的以前年度累计多计提的折旧额折旧额】1042、第二种情况，期满清理期满清理：需要将当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整：借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：管理
86、费用贷：管理费用 【本年多提的折旧本年多提的折旧】3、第三种情况，超期清理超期清理：清理年度的年末合并财务报表工作底稿中不必编制任何抵销分录。合并报表抵销分录总结：一、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销105同一控制同一控制下企业合并取得的子公司（无差额）下企业合并取得的子公司（无差额）抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末年末 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润非同一控制下非同一控制下企业合并取得
87、的子公司企业合并取得的子公司调整分录：调整分录：借：固定资产等借：固定资产等 贷：资本公积贷：资本公积抵销分录抵销分录借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末年末 商誉（借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 未分配利润未分配利润年初（贷方差额）年初（贷方差额）子公司所有者权益的公公允价值允价值子公司所有者权益的账面价账面价值值二、母公司投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销二、母公司投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销借：投资收益借：投资收益【子公司（调整的）净利润子公司（调整的）净利润母公司持股比例母公
88、司持股比例】 少数股东损益少数股东损益【子公司（调整的）净利润子公司（调整的）净利润少数股东持股比例少数股东持股比例】 未分配利润未分配利润年初年初 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 未分配利润未分配利润年末年末106三、内部债权债务的抵销三、内部债权债务的抵销借：应付账款等借：应付账款等 贷：应收账款等贷：应收账款等注意：注意：内部债券投资、应付债券账面余额的抵销：内部债券投资、应付债券账面余额的抵销：借：应付债券借：应付债券 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资四、利息收益与利息费用的抵销四、利息收益与利息费用的抵销借：投资收益 贷：财务费用107五、内部应收
89、账款计提的坏账准备的抵销借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润（期初）【坏账准备期初余额】借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失【本年内部应收账款补提的坏账准备】如果本年为坏账准备的冲销，则抵销分录为上述分录的相反分如果本年为坏账准备的冲销，则抵销分录为上述分录的相反分录。录。108六、内部存货交易的抵销（1）抵销以前。借：未分配利润（期初）【以前年度内部交易未实现利润】 贷：营业成本（2）抵销当年。借：营业收入【当年内部交易销售方的收入】 贷：营业成本（3）抵销期末。借：营业成本 贷：存货 【期末存货价值中包含的未实现利润】109七、内部交易存货计提的跌价准备的抵销借：存货【多计提的存货跌价准
90、备金额】 贷：资产减值损失【本期多确认的存货跌价损失】 未分配利润（期初）【前期多确认的存货跌价损失】110八、内部固定资产交易（一）交易当年1、抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润2、抵销本年多提折旧借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等111产品产品固定资产固定资产借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价固定资产固定资产固定资产固定资产借：营业外收入借：营业外收入 贷：固定资产贷：固定资产原价原价（二）以后各年（到期前）1、抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数借：未分配利润（期初） 贷：固定资产原价2、抵销按未实现利润计提的
91、折旧借：固定资产累计折旧 贷：管理费用 未分配利润（期初）112（三）清理期的有关抵销处理提前清理：提前清理：（1）调整年初未分配利润中的未实现）调整年初未分配利润中的未实现部分部分借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：营业外收入贷：营业外收入（2）抵销按未实现利润多提的折旧）抵销按未实现利润多提的折旧借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用等贷：管理费用等 未分配利润（期初）未分配利润（期初） 期满清理：期满清理：借：未分配利润（期初）借：未分配利润（期初） 贷：管理费用等贷：管理费用等 113第七节第七节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例2011年的调整抵销分录：首先
92、，编制调整分录（成本法调成权益法）（1）借：长期股权投资）借：长期股权投资 21428 贷：投资收益贷：投资收益 21428其次，编制抵销分录。第一，与内部长期股权投资有关的抵销分录（2）借：股本借：股本 1000 0001000 000 资本公积资本公积 150 000150 000 未分配利润未分配利润 38 96038 960 商誉商誉 67 50067 500 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 721428721428 少数股东权益少数股东权益 535 032535 032借：投资收益借：投资收益 3242832428 少数股东损益少数股东损益 2653226532 贷：应付普通股股利
93、贷：应付普通股股利 2000020000 未分配利润未分配利润年末年末 38 96038 960第二，抵销内部债权债务（3）借：应付账款）借：应付账款 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 000 （4） 借：应收账款借：应收账款 250 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 250（5）借：应付股利）借：应付股利 11 000 贷：应收股利贷：应收股利 11 000 第三，抵销内部存货交易（6）借：营业收入 900 000 贷：营业成本 900 000 （7）借：营业成本 72 000 贷：存货 72 000第四，抵销内部固定资产交易（8）借：固定资产原价 5 000 贷：未分配利润期初 5 000（9）借：管理费用 1000 贷：固定资产累计折旧 1000
