购并日合并财务报表

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1、第2章 购买日(合并 日)合并财务报表第第2 2页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表通过本章学习，使学生掌握企业在非同一控制和同一控通过本章学习，使学生掌握企业在非同一控制和同一控制合并下的合并日合并财务报表的编制程序和方法，重制合并下的合并日合并财务报表的编制程序和方法，重点掌握非同一控制下母公司拥有子公司全部股权和部分点掌握非同一控制下母公司拥有子公司全部股权和部分股权的合并财务报表的编制；熟悉合并财务报表的概念、股权的合并财务报表的编制；熟悉合并财务报表的概念、意义、合并财务报表的合并范围和基本的合并理论；了意义

2、、合并财务报表的合并范围和基本的合并理论；了解下推会计的基本原理和基本处理程序，能够运用本章解下推会计的基本原理和基本处理程序，能够运用本章所学知识编制购买日合并财务报表。所学知识编制购买日合并财务报表。学学 习习 目目 标标第第3 3页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 20112011年年1 1月月2828日，北京金隅股份日，北京金隅股份11.64 -0.17%11.64 -0.17%有限公司有限公司(2009.HK)(2009.HK)获得中国证监会关于首次公开发行和换股吸收获得中国证监会关于首次公开发行和换股吸收

3、合并太行水泥合并太行水泥14.98 0.00%(600553.SH)14.98 0.00%(600553.SH)的核准，摘得的核准，摘得20112011年年H H股回归股回归A A股头筹。股头筹。2 2月月9 9日，太行水泥停牌并发布公日，太行水泥停牌并发布公告称开始接受现金选择权申报，并自告称开始接受现金选择权申报，并自9 9日起开始连续停牌，日起开始连续停牌，直至完成终止上市手续。直至完成终止上市手续。( (资料来自资料来自证券日报证券日报) )导导 入入 案案 例例第第4 4页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表第

4、一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 非同一控制下母公司拥有子公司全部股非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表权的合并财务报表第三节第三节 非同一控制下母公司拥有子公司部分股非同一控制下母公司拥有子公司部分股权的合并财务报表权的合并财务报表第四节第四节 下推会计下推会计第五节第五节 合并日同一控制下合并财务报表的编制合并日同一控制下合并财务报表的编制本本 章章 内内 容容第第5 5页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q 一、合并报表的意义一、合并报表的意义 q 二、合并报表编制的目的二

5、、合并报表编制的目的q 三、合并报表的范围三、合并报表的范围q 四、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表的合并理论q 五、编制合并财务报表的时间和种类五、编制合并财务报表的时间和种类第一节 合并报表概述 第第6 6页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q（一）合并报表的概念（一）合并报表的概念 一、合并报表的意义 合并财务报表简称合并报表，是指将具有法合并财务报表简称合并报表，是指将具有法人地位的控股企业和被控股企业所组成的人地位的控股企业和被控股企业所组成的企业集企业集团团作为一个会计主体，在集团内各企业单独会计作

6、为一个会计主体，在集团内各企业单独会计报表的基础上，由控股企业运用规定的合并程序报表的基础上，由控股企业运用规定的合并程序和方法编制的，综合反映和方法编制的，综合反映企业集团企业集团整体的财务状整体的财务状况、经营成果和资金流动情况的会计报表。况、经营成果和资金流动情况的会计报表。 在企业合并中，只有控股合并才产生合在企业合并中，只有控股合并才产生合并报表的编制问题。并报表的编制问题。 第第7 7页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表q（二）（二）合并财务报表的性质 合并财务报表与汇总报表有明显的区别：合并财务报表与汇总

7、报表有明显的区别：一、合并报表的意义q 编制的目的不同编制的目的不同q 合并与汇总的范围不同合并与汇总的范围不同q 编制的方法不同编制的方法不同第第8 8页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 编制合并报表的具体目的有编制合并报表的具体目的有“放大放大”观观和和“取代取代”观两种观点。观两种观点。 二、合并报表编制的目的 母公司财务报表的使用者通常关心并且需要了解母公司财务报表的使用者通常关心并且需要了解企业集团作为整体的财务状况、经营成果以及财务状企业集团作为整体的财务状况、经营成果以及财务状况的变动，合并财务报表能够

8、满足这一要求，它将企况的变动，合并财务报表能够满足这一要求，它将企业集团整体视作单一企业来提供财务信息，而撇开各业集团整体视作单一企业来提供财务信息，而撇开各别法律实体的法定界限。（别法律实体的法定界限。（IAS27）第第9 9页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 三、合并报表的合并范围 （一）界定合并财务报表范围的基本原则（一）界定合并财务报表范围的基本原则 （二）合并财务报表范围的确定（二）合并财务报表范围的确定第第1010页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日

9、）合并财务报表务报表 （一）界定合并财务报表范围的基本原则q合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以为基础予以确定。确定。q控制，是指投资方拥有对被投资方的控制，是指投资方拥有对被投资方的权力权力，通过，通过参与被投资方的参与被投资方的相关活动相关活动而享有而享有可变回报可变回报，并且，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。q 确定合并范围，应当强调确定合并范围，应当强调实质重于形式实质重于形式原则。原则。第第1111页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合

10、并财务报表务报表 （二）合并财务报表范围的确定q 1.表决权比例标准表决权比例标准 母公司母公司直接或通过子公司间接直接或通过子公司间接拥有被投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外的除外。第第1212页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 r 持股过半的三种情况持股过半的三种情况n母公司直接持股过半母公司直接持股过半n母公司间接持股过半母公司间接持股过半n母

11、公司直接、间接持股过半母公司直接、间接持股过半（二）合并财务报表范围的确定第第1313页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q 2.实质控制标准实质控制标准通过协议拥有半数以上表决权；通过协议拥有半数以上表决权；根据公司章程或协议有权决定被投资单位根据公司章程或协议有权决定被投资单位 的财务和经营政策；的财务和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位董事会或类似机构占多数表在被投资单位董事会或类似机构占多数表 决权。决权。（二）合并财务报表范围的确定第第1414页页

12、 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q 综合考虑下列情况综合考虑下列情况:投资方持有的表决权相对于其他投资方持有投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；权的分散程度； 投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其他合同安排产生的权利；其他合同安排产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其他相关被投资方以往

13、的表决权行使情况等其他相关事实和情况。事实和情况。（二）合并财务报表范围的确定第第1515页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 合并会计报表的合并理论是指合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。定合并的范围和合并的方法。四、合并报表的合并理论第第1616页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 在编制合并会计报表时，就

14、如何在编制合并会计报表时，就如何看待看待少数股权的性质，以及如何对少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，其进行会计处理，国际会计界形成国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理了三种编制合并会计报表的合并理论，即论，即母公司理论、经济实体理论母公司理论、经济实体理论和所有权理论。和所有权理论。合并理论第第1717页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表合并理论合并理论所有权理论所有权理论所有权理论所有权理论实体理论实体理论实体理论实体理论母公司理论母公司理论母公司理论母公司理论认为母子公司之间认为母子公司之间认为母子

15、公司之间认为母子公司之间的关系是拥有与被的关系是拥有与被的关系是拥有与被的关系是拥有与被拥有的关系，合并拥有的关系，合并拥有的关系，合并拥有的关系，合并会计报表反映母公会计报表反映母公会计报表反映母公会计报表反映母公司股东司股东司股东司股东所拥有的所拥有的所拥有的所拥有的经经经经济资源。济资源。济资源。济资源。认为编制合并会认为编制合并会认为编制合并会认为编制合并会计报表的目的是计报表的目的是计报表的目的是计报表的目的是为了满足母公司为了满足母公司为了满足母公司为了满足母公司股东的信息需求，股东的信息需求，股东的信息需求，股东的信息需求，反映母公司的股反映母公司的股反映母公司的股反映母公司的股

16、东所东所东所东所控制控制控制控制的经济的经济的经济的经济资源。资源。资源。资源。认为编制合并会计认为编制合并会计认为编制合并会计认为编制合并会计报表是为了满足合报表是为了满足合报表是为了满足合报表是为了满足合并主体全体股东的并主体全体股东的并主体全体股东的并主体全体股东的信息需求。因此信息需求。因此信息需求。因此信息需求。因此 ，控股股东和少数控股股东和少数控股股东和少数控股股东和少数股东都是企业集团股东都是企业集团股东都是企业集团股东都是企业集团的股东的股东的股东的股东。报表的合并采报表的合并采用比例合并法用比例合并法报表的合并采用报表的合并采用全面合并法全面合并法第第1818页页 版权所有

17、版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。侧重于母公司股东的利益，认为合并报表是母公司会计报表的延伸，司股东的利益，认为合并报表是母公司会计报表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子合并的重心放在取得控制地位的母公司的份额上，只把子公司看作是附属机构，而不是一个单独的法律实体。公司看作是附属机构，而不是一个单独的法律实体。（一）母公司理

18、论第第1919页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债 表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与股东表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与股东 权益之间；权益之间；将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收 益为减去属于少数股权净收益后的余额；益为减去属于少数股权净收益后的余额；子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并，子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并， 而

19、属于少数股权的部分按账面价值合并。而属于少数股权的部分按账面价值合并。(4)(4)取得子公司股权时产生的商誉，是母公司付出的代价，取得子公司股权时产生的商誉，是母公司付出的代价， 只归属于母公司，少数股权的份额不受影响只归属于母公司，少数股权的份额不受影响会计处理上的特点第第2020页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表经济实体理论是一种站在母、子公司组成的统一实体的经济实体理论是一种站在母、子公司组成的统一实体的角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。角度来看待母公司与子公司之间的控股合并关系的合并理论。

20、侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。认为合并报表侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。认为合并报表反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少反映的是整个集团的财务状况和经营成果，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是同一实体的共同所有者。数股东处于同等重要的地位，是同一实体的共同所有者。（二）经济实体理论第第2121页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益 的一个单独项目；的一个单独项目； 合并损益表中的净收益包

21、含了属于少数股权的净收益，合并损益表中的净收益包含了属于少数股权的净收益， 但是单独列项；但是单独列项；子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数 股权的部分均按公允价值合并。股权的部分均按公允价值合并。取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权 的部分。的部分。会计处理上的特点第第2222页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 五、编制合并财务报表的时间和种类v合并日合并财合并日合并财务报表务报表v 合并日后的合合并日后

22、的合并财务报表并财务报表权益结权益结合法合法购买法购买法合并资产负债合并资产负债表表合并资产负债合并资产负债表；合并利润表；合并利润表表 合并资产负债表；合并利润合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所表；合并现金流量表；合并所有者权益变动表有者权益变动表 第第2323页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q 一、一、非同一控制下母公司拥有子公司全部非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序股权的合并财务报表的编制原则和程序q二、非同一控制下母公司拥有子公司全部二、非同一控制下母公司拥

23、有子公司全部股权的合并财务报表编制方法股权的合并财务报表编制方法q三、非同一控制下合并财务报表中的投资三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉差额负值与负商誉第二节 购买日非同一控制下母公司拥有全资子公司的合并报表第第2424页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q （一）（一）合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则q （二）合并财务报表的编制程序（二）合并财务报表的编制程序 一、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制原则和程序第第2525页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第

24、2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1被合并的附属公司不需要做任何会计分录被合并的附属公司不需要做任何会计分录2实施合并的企业要记录合并业务实施合并的企业要记录合并业务3实施合并的企业不需要将投资成本分摊实施合并的企业不需要将投资成本分摊4只编制合并资产负债表只编制合并资产负债表（一）合并报表编制原则第第2626页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1 1母公司按照购买法编制购入子公司全部股权母公司按照购买法编制购入子公司全部股权 的会计分录，并登记入账。的会计分录，并登记入账。 2 2将

25、母公司和子公司单独财务报表的数据均按将母公司和子公司单独财务报表的数据均按 账面价值列入合并工作底稿。账面价值列入合并工作底稿。 3 3确定母公司投资成本与子公司净资产价值的差额。确定母公司投资成本与子公司净资产价值的差额。4 4编制有关的调整和抵销会计分录。编制有关的调整和抵销会计分录。5 5将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计 算合并主体栏的各项数额。算合并主体栏的各项数额。6 6依据合并工作底稿编制合并资产负债表。依据合并工作底稿编制合并资产负债表。（二）合并报表编制程序第第2727页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日

26、（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 例例2-1 M2-1 M公司于公司于20092009年年1212月月3131日向日向Z Z公司的股公司的股东支付银行存款东支付银行存款2,000,0002,000,000元，购买了元，购买了Z Z公司公司100%100%发行在外的股份。两公司合并前的单独资发行在外的股份。两公司合并前的单独资产负债表和公允价值情况见图表产负债表和公允价值情况见图表2 21 1。二、非同一控制下母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表编制方法第第2828页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表

27、项目项目 M M公司公司Z Z公司公司 （账面价值）（账面价值）Z Z公司公司 （公允价值）（公允价值）银行存款银行存款2,120,0002,120,00050,00050,00050,00050,000短期投资短期投资 200,000 200,000 30,000 30,000 30,000 30,000应收账款（净额）应收账款（净额） 840,000 840,000 210,000 210,000 210,000 210,000存货存货 1,440,000 1,440,000 360,000 360,000 412,500 412,500固定资产（净值）固定资产（净值） 7,200,000

28、 7,200,000 1,800,000 1,800,000 2,010,000 2,010,000无形资产（净值）无形资产（净值） 400,000 400,000 100,000 100,000 110,000 110,000资产合计资产合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000 短期借款短期借款 640,000 640,000 160,000 160,000 160,000 160,000应付账款应付账款 908,000 908,000 227,000 227,000 227,000 227,000长期应付款长期应付款 2,560,000 2,

29、560,000 640,000 640,000 640,000 640,000负债合计负债合计 4,108,000 4,108,000 1,027,000 1,027,000 股本股本 4,400,000 4,400,000 600,000 600,000 资本公积资本公积 2,000,000 2,000,000 610,000 610,000盈余公积盈余公积 692,000 692,000 173,000 173,000未分配利润未分配利润 1,000,000 1,000,000 140,000 140,000股东权益合计股东权益合计 8,092,000 8,092,000 1,523,00

30、01,523,000权益合计权益合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000图表图表3 31 1 两公司资产负债表和公允价值两公司资产负债表和公允价值 20052005年年1212月月31 31 日日 单位：元单位：元2,822,5001,027,0001,795,500子公司可辨认净资产公子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值的允价值高于账面价值的差额为差额为272500元元第第2929页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记录购入Z公

31、司全部股权公司全部股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 2,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 2,000,0002确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表22 合并商誉计算表合并商誉计算表投投资资成本成本2,000,000减：减：Z公司可辨公司可辨认净资产账认净资产账面价面价值值1,523,000投投资资差差额额 477,000减；公允价减；公允价值值与与账账面价面价值值差差额额的分的分摊摊 272,500 其中：存其中：存货货52,500 固定固定资产资产 210,000 无形无形资产资产 10,000商誉商誉 204,500第第3030页页 版权所有版权所

32、有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表3编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录。（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的所有者公司的所有者权益各账户相互抵销。权益各账户相互抵销。M公司对公司对Z公司的长期股权公司的长期股权投资表示了投资表示了Z公司的净资产，在合并报表中是往来公司的净资产，在合并报表中是往来性质的项目，对于合并主体而言不存在对外的长性质的项目，对于合并主体而言不存在对外的长期股权投资，也不存在期股权投资，也不存在Z公司单独的净资产，所以，公司单独的净资产，所以，这两项应在合并资产负债表

33、中抵销。这两项应在合并资产负债表中抵销。第第3131页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表3编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的所有公司的所有者权益各账户相互抵销者权益各账户相互抵销借：股本借：股本 600,000600,000 资本公积资本公积 882,500882,500 盈余公积盈余公积 173,000173,000 未分配利润未分配利润 140,000140,000 商誉商誉 204,500204,500 贷：长期股权投资贷：长期股

34、权投资Z Z公司公司 2,000,0002,000,000资本公积 = 610 000 + （52 500 + 210 000 + 10 000 ）= 882 500 （元）第第3232页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表（2）母、子公司之间的往来账项的抵销）母、子公司之间的往来账项的抵销M M公司与公司与Z Z公司的应收应付账款为公司的应收应付账款为2700027000元元借：应付账款借：应付账款Z Z公司公司 27,00027,000 贷：应收账款贷：应收账款M M公司公司 27,00027,0003编制有关的调整

35、和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录第第3333页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表4编制合并资产负债表工作底稿编制合并资产负债表工作底稿 2009年年12月月31日日 项目项目M M公司公司Z Z公司公司 调整与抵销调整与抵销借方借方 贷方贷方合并合并主体主体银行存款银行存款1200001200005000050000170000170000短期投资短期投资 200000 200000 30000 30000 230000230000应收账款（净额）应收账款（净额） 840000 840000 210000 2

36、10000 （2 2）270002700010230001023000存货存货 1440000 1440000 360000 36000052 500*52 500*18525001852500长期股权投资长期股权投资20000002000000 （1 1）2 000 0002 000 000固定资产（净值）固定资产（净值） 7200000 7200000 1800000 1800000210 000*210 000*92100009210000无形资产（净值）无形资产（净值） 400000 400000 100000 10000010 000*10 000*510000510000商誉商誉（

37、1 1）204500204500204500204500资产合计资产合计 12200000 12200000 2550000 2550000 1320000013200000短期借款短期借款 640000 640000 160000 160000 800000 800000应付账款应付账款 908000 908000 227000 227000（2 2）270002700011080001108000长期应付款长期应付款 2560000 2560000 640000 64000032000003200000负债合计负债合计 4108000 4108000 1027000 10270005108

38、0005108000股本股本 4400000 4400000 600000 600000（1 1）60000060000044000004400000资本公积资本公积 2000000 2000000 610000 610000（1 1）882500 272 500* 882500 272 500* 20000002000000盈余公积盈余公积 692000 692000 173000 173000（1 1）173000173000 692000 692000未分配利润未分配利润 1000000 1000000 140000 140000（1 1）140000140000100000010000

39、00股东权益合计股东权益合计 8092000 8092000 1523000 152300080920008092000权益合计权益合计 12200000 12200000 2550000 25500001320000013200000第第3434页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表5编制合并资产负债表编制合并资产负债表 合并资产负债表合并资产负债表 20092009年年1212月月3131日日 单位：元单位：元 项目项目 金额金额项目项目 金额金额银行存款银行存款170000170000 短期借款短期借款 80000

40、0 800000短期投资短期投资230000230000 应付账款应付账款11080001108000应收账款（净额）应收账款（净额）10230001023000 长期应付款长期应付款32000003200000存货存货18525001852500 负债合计负债合计51080005108000长期股权投资长期股权投资股本股本44000004400000固定资产（净值）固定资产（净值）92100009210000 资本公积资本公积20000002000000无形资产（净值）无形资产（净值）510000510000 盈余公积盈余公积 692000 692000商誉商誉204500204500 未分

41、配利润未分配利润10000001000000股东权益合计股东权益合计80920008092000资产合计资产合计1320000013200000 权益合计权益合计13200000132000006合并工作底稿中的勾稽关系合并工作底稿中的勾稽关系（1）合并主体的所有者权益等于母公司的所有者权益）合并主体的所有者权益等于母公司的所有者权益（2）合并主体的对子公司投资项目应无余额。）合并主体的对子公司投资项目应无余额。第第3535页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 长期股权投资的成本小于合并中取得的被购长期股权投资的成本小

42、于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企企业合并准则规定应记入合并当期合并损益业合并准则规定应记入合并当期合并损益,因购买日不需要编制合并利润表因购买日不需要编制合并利润表,该差额体该差额体现在合并资产负债表上现在合并资产负债表上,应调整合并资产负应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润债表的盈余公积和未分配利润。三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉第第3636页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 例例2 22 2：我们仍然利用例：我们仍然利用例3 3

43、1 1的资料，假定的资料，假定M M公司于公司于20092009年年1212月月3131日向日向Z Z公司的股东支付银公司的股东支付银行存款行存款1,500,0001,500,000元，购买了元，购买了Z Z公司公司100%100%发行在发行在外的股份，其他数据不变。外的股份，其他数据不变。三、非同一控制下合并财务报表中的投资差额负值与负商誉第第3737页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表项目项目 M M公司公司Z Z公司公司 （账面价值）（账面价值）Z Z公司公司 （公允价值）（公允价值）银行存款银行存款2,120,

44、0002,120,00050,00050,00050,00050,000短期投资短期投资 200,000 200,000 30,000 30,000 30,000 30,000应收账款（净额）应收账款（净额） 840,000 840,000 210,000 210,000 210,000 210,000存货存货 1,440,000 1,440,000 360,000 360,000 412,500 412,500固定资产（净值）固定资产（净值） 7,200,000 7,200,000 1,800,000 1,800,000 2,010,000 2,010,000无形资产（净值）无形资产（净值）

45、 400,000 400,000 100,000 100,000 110,000 110,000资产合计资产合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000 短期借款短期借款 640,000 640,000 160,000 160,000 160,000 160,000应付账款应付账款 908,000 908,000 227,000 227,000 227,000 227,000长期应付款长期应付款 2,560,000 2,560,000 640,000 640,000 640,000 640,000负债合计负债合计 4,108,000 4,108,00

46、0 1,027,000 1,027,000 股本股本 4,400,000 4,400,000 600,000 600,000 资本公积资本公积 2,000,000 2,000,000 610,000 610,000盈余公积盈余公积 692,000 692,000 173,000 173,000未分配利润未分配利润 1,000,000 1,000,000 140,000 140,000股东权益合计股东权益合计 8,092,000 8,092,000 1,523,0001,523,000权益合计权益合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000图表图表3

47、31 1 两公司资产负债表和公允价值两公司资产负债表和公允价值 20092009年年1212月月31 31 日日 单位：元单位：元2,822,5001,027,0001,795,500第第3838页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记录购入Z公司全部股权公司全部股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 1,500,000 贷：银行存款贷：银行存款 15000002确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表25 合并商誉计算表合并商誉计算表投投资资成本成本 1,

48、500,000减：减：Z公司可辨公司可辨认净资产账认净资产账面价面价值值 1,523,000投投资资差差额额 （23,000）减；公允价减；公允价值值与与账账面价面价值值差差额额的分的分摊摊 272,500 其中：其中： 存存货货 52,500 固定固定资产资产 210,000 无形无形资产资产 10,000商誉商誉 （295,500）第第3939页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表3.编制抵销分录编制抵销分录:（1）M公司的对公司的对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的公司的所有者权益各账户相互抵销所有者权益各账户

49、相互抵销借：借： 股本股本 600,000600,000 资本公积资本公积 882,500882,500 盈余公积盈余公积 173,000173,000 未分配利润未分配利润 140,000140,000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资Z Z公司公司 1,500,0001,500,000 营业外收入营业外收入 295 500295 500 第第4040页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表（2）母、子公司之间的往来账项的抵销）母、子公司之间的往来账项的抵销M M公司与公司与Z Z公司的应收应付账款为公司的应收应付账款为

50、2700027000元元借：应付账款借：应付账款Z Z公司公司 27,00027,000 贷：应收账款贷：应收账款M M公司公司 27,00027,0003编制抵销会计分录编制抵销会计分录第第4141页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表5编制图表编制图表36 合并资产负债表工作底稿合并资产负债表工作底稿 2009年年12月月31日日 项项目目M公司公司Z公司公司 调调整与抵整与抵销销 借方借方 贷贷方方合并合并主体主体银银行存款行存款620 00050 000 670 000短期投短期投资资 200 000 30 00

51、0 230 000应应收收账账款（款（净额净额） 840 000 210 000 （2）270001 023 000存存货货 1 440 000 360 000525001 852 500长长期股期股权权投投资资1 500 000 （1）1500000固定固定资产资产（净值净值） 7 200 000 1 800 000 210 0009 210 000无形无形资产资产（净值净值） 400 000 100 000 10 000 510 000资产资产合合计计 12 200 000 2 550 000 13 495 500短期借款短期借款 640 000 160 000 800 000应应付付账账

52、款款 908 000 227 000（2）27000 1 108 000长长期期应应付款付款 2 560 000 640 000 3 200 000负债负债合合计计 4 108 000 1 027 000 5 108 000股本股本 4 400 000 600 000（1）600000 4 400 000资资本公本公积积 2 000 000 610 000（1）882500 272 500* 2 000 000盈余公盈余公积积 692 000 173 000（1）173000692 000未分配利未分配利润润 1 000 000 140 000（1）140000 295 5001 295 50

53、0股股东权东权益合益合计计 8 092 000 1 523 0008 387 500权权益合益合计计12 200 000 2 550 00013 495 500第第4242页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表6编制合并资产负债表编制合并资产负债表 项目项目 金额金额项目项目 金额金额银行存款银行存款670000短期借款短期借款 800000短期投资短期投资230000应付账款应付账款1108000应收账款（净额）应收账款（净额）1023000长期应付款长期应付款3200000存货存货1852500负债合计负债合计510

54、8000长期股权投资长期股权投资股本股本4400000固定资产（净值）固定资产（净值）9 210 000资本公积资本公积2000000无形资产（净值）无形资产（净值） 510 000盈余公积盈余公积692 000未分配利润未分配利润1 295 500股东权益合计股东权益合计8 387 500资产合计资产合计13 495 500权益合计权益合计13 495 500 合并资产负债合并资产负债 20092009年年1212月月3131日日 单位：元单位：元第第4343页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q一、少数股权一、少

55、数股权q二、购买日母公司拥有子公司部分股权二、购买日母公司拥有子公司部分股权的合并报表的编制程序的合并报表的编制程序q 三、购买日母公司拥有子公司部分股权三、购买日母公司拥有子公司部分股权的合并报表编制方法的合并报表编制方法第三节 购买日母公司拥有子公司部分股权的合并报表 第第4444页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、少数股权合并理论对少数股权的影响合并理论对少数股权的影响n1. 母公司理论母公司理论n2. 经济实体理论经济实体理论第第4545页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并

56、日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、少数股权q少数股东权益：少数股东权益：母公司以外的股东对子母公司以外的股东对子公司净资产的要求权。公司净资产的要求权。q少数股东收益：少数股东收益：母公司以外的股东拥有母公司以外的股东拥有的子公司净收益的份额。的子公司净收益的份额。第第4646页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表例题例例2 23 3 假设甲公司以假设甲公司以960960万元取得乙公司万元取得乙公司75%75%的净资产，当时乙公司净资产的账面价值为的净资产，当时乙公司净资产的账面价值为800800万元，公

57、允价值为万元，公允价值为900900万元。万元。1.1.取得乙公司全部股份所隐含的合并成本：取得乙公司全部股份所隐含的合并成本： 960 960万万/ 75% =1280/ 75% =1280万万2.2.取得乙公司全部股份时的商誉：取得乙公司全部股份时的商誉： 12801280万万-900-900万万 = 380= 380万万3.3.取得乙公司全部股份时的投资差额：取得乙公司全部股份时的投资差额： 1280 1280万万-800-800万万 = 480= 480万万4.4.取得乙公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额取得乙公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额: : 900 900万万 -

58、 800- 800万万 = 100= 100万万第第4747页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1.1.属于母公司的商誉属于母公司的商誉 960 960万万-900-900万万75%=28575%=285万万2.2.母公司投资差额母公司投资差额 960960万万-800-800万万75%=36075%=360万万3.3.少数股权账面价值少数股权账面价值 800800万万25% = 20025% = 200万万 （列为准负债）（列为准负债）4.4.母公司投资的公允价值母公司投资的公允价值 960960万万按母公司理论的计

59、算第第4848页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表例题例例2 23 3 假设甲公司以假设甲公司以960960万元取得乙公司万元取得乙公司75%75%的净资产，当时乙公司净资产的账面价值为的净资产，当时乙公司净资产的账面价值为800800万元，公允价值为万元，公允价值为900900万元。万元。1.1.取得乙公司全部股份所隐含的合并成本：取得乙公司全部股份所隐含的合并成本： 960 960万万/ 75% =1280/ 75% =1280万万2.2.取得乙公司全部股份时的商誉：取得乙公司全部股份时的商誉： 12801280万

60、万-900-900万万 = 380= 380万万3.3.取得乙公司全部股份时的投资差额：取得乙公司全部股份时的投资差额： 1280 1280万万-800-800万万 = 480= 480万万4.4.取得乙公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额取得乙公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额: : 900 900万万 - 800- 800万万 = 100= 100万万第第4949页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1.1.属于母公司的商誉属于母公司的商誉 380 380万万 75% = 28575% = 285万万 或或

61、 960960万万-900-900万万75%75%2.2.母公司投资差额母公司投资差额 480480万万75%=36075%=360万万3.3.确认少数股权价值确认少数股权价值 800800万万25% = 20025% = 200万万 （列为准负债）（列为准负债）4.4.母公司投资的公允价值母公司投资的公允价值 960960万万按母公司理论的计算1.1.集团公司的商誉集团公司的商誉 380380万万2.2.少数股东商誉少数股东商誉 380380万万 25% = 9525% = 95万万 3.3.集团公司投资差额集团公司投资差额 480 480万万4.4.确认少数股权价值确认少数股权价值1280

62、1280万万25% =32025% =320万万 （列在所有者权益中）（列在所有者权益中）按经济实体理论理论的计算第第5050页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表将少数股东对子公司净资产的要求将少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中单独列项，权在合并资产负债表中单独列项，看成是集团的准负债，列在负债与看成是集团的准负债，列在负债与股东权益之间；股东权益之间；将少数股东收益视为一项费用，合将少数股东收益视为一项费用，合并损益表中的净收益为减去属于少并损益表中的净收益为减去属于少数股权净收益后的余额；数股权净收益

63、后的余额；子公司净资产中属于母公司的部分子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值合并，而属于少数股权按公允价值合并，而属于少数股权的部分按账面价值合并。的部分按账面价值合并。(4)(4)取得子公司股权时产生的商誉，是取得子公司股权时产生的商誉，是母公司付出的代价，只归属于母公母公司付出的代价，只归属于母公司，少数股权的份额不受影响司，少数股权的份额不受影响母公司理论将少数股东对子公司净资产的要将少数股东对子公司净资产的要求权列入所有者权益的一个单独求权列入所有者权益的一个单独项目；项目； 合并损益表中的净收益包含了属合并损益表中的净收益包含了属于少数股权的净收益，但是单独于少数股权的净收益，但

64、是单独列项；列项；子公司净资产中不论属于母公司子公司净资产中不论属于母公司的部分还是属于少数股权的部分的部分还是属于少数股权的部分均按公允价值合并。均按公允价值合并。取得子公司股权时产生的商誉，取得子公司股权时产生的商誉，要确认属于少数股权的部分。要确认属于少数股权的部分。经济实体理论第第5151页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 二、购买日母公司拥有非全资子公司的合并报表的编制程序1 1母公司按照购买法编制购入子公司部分股权母公司按照购买法编制购入子公司部分股权 的会计分录，并登记入账。的会计分录，并登记入账。 2

65、 2将母公司和子公司单独财务报表的数据均按将母公司和子公司单独财务报表的数据均按 账面价值列入合并工作底稿。账面价值列入合并工作底稿。 3 3确定母公司投资成本与子公司净资产价值的确定母公司投资成本与子公司净资产价值的 差额。差额。4 4编制有关的调整和抵销会计分录。编制有关的调整和抵销会计分录。5 5将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计将调整和抵销会计分录记入合并工作底稿，计 算合并主体栏的各项数额。算合并主体栏的各项数额。6 6依据合并工作底稿编制合并资产负债表。依据合并工作底稿编制合并资产负债表。第第5252页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并

66、财购买日（合并日）合并财务报表务报表例例2-4 2-4 我们仍然利用例我们仍然利用例2 21 1的资料，假定的资料，假定M M公司于公司于20092009年年1212月月3131日向日向Z Z公司的股东公司的股东支付银行存款支付银行存款1,800,0001,800,000元，购买了元，购买了Z Z公公司司90%90%发行在外的股份，其他数据不变。发行在外的股份，其他数据不变。三、购买日母公司拥有非全资子公司的合并报表的编制方法第第5353页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表项目项目 M M公司公司Z Z公司公司 （账面

67、价值）（账面价值）Z Z公司公司 （公允价值）（公允价值）银行存款银行存款2,120,0002,120,00050,00050,00050,00050,000短期投资短期投资 200,000 200,000 30,000 30,000 30,000 30,000应收账款（净额）应收账款（净额） 840,000 840,000 210,000 210,000 210,000 210,000存货存货 1,440,000 1,440,000 360,000 360,000 412,500 412,500固定资产（净值）固定资产（净值） 7,200,000 7,200,000 1,800,000 1,

68、800,000 2,010,000 2,010,000无形资产（净值）无形资产（净值） 400,000 400,000 100,000 100,000 110,000 110,000资产合计资产合计 12,200,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000 短期借款短期借款 640,000 640,000 160,000 160,000 160,000 160,000应付账款应付账款 908,000 908,000 227,000 227,000 227,000 227,000长期应付款长期应付款 2,560,000 2,560,000 640,000 640,000

69、 640,000 640,000负债合计负债合计 4,108,000 4,108,000 1,027,000 1,027,000 股本股本 4,400,000 4,400,000 600,000 600,000 资本公积资本公积 2,000,000 2,000,000 610,000 610,000盈余公积盈余公积 692,000 692,000 173,000 173,000未分配利润未分配利润 1,000,000 1,000,000 140,000 140,000股东权益合计股东权益合计 8,092,000 8,092,000 1,523,0001,523,000权益合计权益合计 12,2

70、00,000 12,200,000 2,550,000 2,550,000图表图表3 31 1 两公司资产负债表和公允价值两公司资产负债表和公允价值 20092009年年1212月月31 31 日日 单位：元单位：元2,822,5001,027,0001,795,500第第5454页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表例题1.1.取得取得Z Z公司全部股份所隐含的合并成本：公司全部股份所隐含的合并成本： 1,800,000/ 90% =2,000,000 1,800,000/ 90% =2,000,0002.2.取得取得

71、Z Z公司全部股份时的商誉：公司全部股份时的商誉： 2,000,000-2,000,000-1,795,5001,795,500 = 204,500 = 204,5003.3.取得取得Z Z公司全部股份时的投资差额：公司全部股份时的投资差额： 2,000,000-1,523,000 2,000,000-1,523,000 = 477,000= 477,0004.4.取得取得Z Z公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额公司全部股份时的净资产账面值与公允值差额: : 1,795,5001,795,500- 1,523,000= 272,500- 1,523,000= 272,500第第5555页

72、页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记录购入Z公司股权公司股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 1,800,000 贷：银行存款贷：银行存款 1,800,0002确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表28 合并商誉计算表合并商誉计算表投资成本投资成本1,800,0001,800,000减：购买的减：购买的Z Z公司可辨认净资产账面价值公司可辨认净资产账面价值 152300090%152300090%1,370,7001,370,700投资差额投资差额 4

73、29,300 429,300减减: :公允价值与账面价值差额的分摊公允价值与账面价值差额的分摊 245,250 245,250 其中：存货其中：存货 5250090%5250090% 47,250 47,250 固定资产固定资产 21000090%21000090% 189,000 189,000 无形资产无形资产 1000090%1000090% 9,000 9,000商誉商誉 184,050 184,050第第5656页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表3编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录（1

74、 1）M M公司的对公司的对Z Z公司投资账户与公司投资账户与Z Z公司的所有者公司的所有者权益各账户相互抵销权益各账户相互抵销 借：股本借：股本 600 600, ,000000 资本公积资本公积 882882, ,5 50000 盈余公积盈余公积 173 173, ,000000 未分配利润未分配利润 140140, ,000000 商誉商誉 184,050184,050 贷：长期股权投资贷：长期股权投资Z Z公司公司 1 1, ,800800, ,000000 少数股东权益少数股东权益（1 795 50010%1 795 50010%） 179,550 179,550 第第5757页页

75、版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表（2 2）母、子公司之间的往来账项应相互抵销）母、子公司之间的往来账项应相互抵销借：应付账款借：应付账款Z Z公司公司 2700027000 贷：应收账款贷：应收账款M M公司公司 27000270003编制有关的调整和抵销会计分录编制有关的调整和抵销会计分录第第5858页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表4编制合并工作底稿编制合并工作底稿2009年年12月月31日日第第5959页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权

76、必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表项项目目M公司公司Z公司公司调调整与抵整与抵销销借方借方 贷贷方方合并合并主体主体银银行存款行存款320 00050 000370 000交易性金融交易性金融资产资产200 00030 000230 000应应收收账账款款840 000210 000 （2）27 0001 023 000存存货货1 440 000360 000（1）52 5001 852 500长长期股期股权权投投资资1 800 000 （1）1 800 000固定固定资产资产7 200 0001 800 000（1）210 0009 210 000无

77、形无形资产资产400 000100 000（1）10 000510 000商誉商誉（1）184 050184 050资产资产合合计计12 200 0002 550 000456 550 1 827 00013 379 550短期借款短期借款640 000160 000800 000应应付付账账款款908 000227 000（2）27 0001 108 000长长期期应应付款付款2 560 000640 0003 200 000负债负债合合计计4 108 0001 027 00027 0005 108 000股本股本4 400 000600 000（1）600 0004 400 000资资本公

78、本公积积2 000 000610 000（1）882 500 272 500*2 000 000盈余公盈余公积积692 000173 000（1）173 000692 000未分配利未分配利润润1 000 000140 000（1）140 0001 000 000母公司股母公司股东权东权益合益合计计809 20008 092 000少数股少数股东权东权益益 （1）179 550179 550负债负债和所有者和所有者权权益合益合计计12 200 0002 550 0001 822 500 452 05013 379 550第第6060页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日

79、（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表图表图表3 310 10 合并资产负债表合并资产负债表 20092009年年1212月月3131日日 单位：元单位：元5根据工作底稿中的合并主体的数据编制合并资产负债表根据工作底稿中的合并主体的数据编制合并资产负债表项项目目金金额额项项目目金金额额银银行存款行存款370 000短期借款短期借款800 000交易性金融交易性金融资产资产230 000应应付付账账款款1 108 000应应收收账账款款1 023 000长长期期应应付款付款3 200 000存存货货1 852 500负债负债合合计计5 108 000长长期股期股权权投投资资股本股本4

80、 400 000固定固定资产资产9 210 000资资本公本公积积2 000 000无形无形资产资产510 000盈余公盈余公积积692 000商誉商誉184 050未分配利未分配利润润1 000 000母公司股母公司股东权东权益合益合计计8 092 000少数股少数股东权东权益益179 550股股东权东权益合益合计计8 271 550资产资产合合计计13 379 550负债负债和所有者和所有者权权益合益合计计13 379 550第第6161页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1M公司按照购买法记录购入公司按照购买法记

81、录购入Z公司股权公司股权 借：长期股权投资借：长期股权投资Z公司公司 1,800,000 贷：银行存款贷：银行存款 1,800,0002确定投资差额与合并商誉确定投资差额与合并商誉 图表图表38 投资差额与合并商誉计算表投资差额与合并商誉计算表投资成本投资成本1,800,0001,800,000减：购买的减：购买的Z Z公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值 179550090%179550090%1,615,9501,615,950商誉商誉184,050184,050公允价值与账面价值差额的分摊公允价值与账面价值差额的分摊 272,500 272,500 其中：存货其中：存货 52

82、,500 52,500 固定资产固定资产 210,000 210,000 无形资产无形资产 10,000 10,000第第6262页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 q一、下推会计概述一、下推会计概述q二、下推会计举例二、下推会计举例第四节 下推会计 第第6363页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 关于附属公司的计价基础q观点一观点一 在企业控股合并中，附属公司仍然是一个独立在企业控股合并中，附属公司仍然是一个独立的法律实体和经济实体，并不

83、受其股权被大量购的法律实体和经济实体，并不受其股权被大量购买的影响，会计主体也未发生变更和清算，继续买的影响，会计主体也未发生变更和清算，继续遵循持续经营假设，按照一贯的计价基础进行确遵循持续经营假设，按照一贯的计价基础进行确认、计量和报告，因此，附属公司的单独财务报认、计量和报告，因此，附属公司的单独财务报表仍然按照表仍然按照账面价值账面价值反映。反映。 第第6464页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 关于附属公司的计价基础q观点二：下推会计观点观点二：下推会计观点 在母公司已经控制子公司大多数股权的情况在母公司已

84、经控制子公司大多数股权的情况下，采用购买法时，子公司的各项资产负债在合下，采用购买法时，子公司的各项资产负债在合并报表中是按照公允价值反映的，而在子公司的并报表中是按照公允价值反映的，而在子公司的单独会计报表中，其资产负债是按照账面价值反单独会计报表中，其资产负债是按照账面价值反映的，对同一个经济实体的财务状况使用两种不映的，对同一个经济实体的财务状况使用两种不同的计价标准，这无论是在法律上和会计原则上同的计价标准，这无论是在法律上和会计原则上都是难以说得通的。都是难以说得通的。第第6565页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报

85、表务报表 下推会计概念 v下推会计就是指在合并报表中将净资产公允价下推会计就是指在合并报表中将净资产公允价值与账面价值的差异分摊给子公司的各项资产值与账面价值的差异分摊给子公司的各项资产和负债的方法，应下推到子公司的单独财务报和负债的方法，应下推到子公司的单独财务报表中，将子公司单独财务报表的资产负债调整表中，将子公司单独财务报表的资产负债调整为公允价值。为公允价值。第第6666页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 下推会计的优势 在发生控股合并时，附属公司首先对其资产在发生控股合并时，附属公司首先对其资产负债的账面价

86、值调整为公允价值，并记录入账。负债的账面价值调整为公允价值，并记录入账。那么在编制合并工作底稿时，不必再对附属公司那么在编制合并工作底稿时，不必再对附属公司的净资产按照公允价值进行调整，也不需要确认的净资产按照公允价值进行调整，也不需要确认合并商誉，对子公司投资账户余额与子公司所有合并商誉，对子公司投资账户余额与子公司所有者权益余额是相等的，二者直接抵销即可。者权益余额是相等的，二者直接抵销即可。q简化合并会计报表的编制程序简化合并会计报表的编制程序第第6767页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表例例2-52-5：我们

87、仍然利用例：我们仍然利用例3 31 1的资料，来说明下推会计的的资料，来说明下推会计的调整记录。调整记录。M M公司于公司于20092009年年1212月月3131日向日向Z Z公司的股东支公司的股东支付银行存款付银行存款2,000,0002,000,000元，购买了元，购买了Z Z公司公司100%100%发行在外发行在外的股份。两公司合并前的单独资产负债表和公允价值的股份。两公司合并前的单独资产负债表和公允价值情况见图表情况见图表3 31 1。下推会计举例第第6868页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表1.在合并购买

88、日，按照下推会计，在合并购买日，按照下推会计，Z公司在账上应做如下公司在账上应做如下的会计分录的会计分录借：存货借：存货 52,50052,500 固定资产固定资产 210,000210,000 无形资产无形资产 10,00010,000 商誉商誉 204,500204,500 贷：资本公积贷：资本公积 477,000477,0002.合并底稿中合并底稿中M公司对公司对Z公司投资账户与公司投资账户与Z公司的所有者权益公司的所有者权益各账户相互抵销。各账户相互抵销。借：股本借：股本 600,000600,000 资本公积资本公积 1,087,000 1,087,000 （610,000+477,

89、000610,000+477,000） 盈余公积盈余公积 173,000173,000 未分配利润未分配利润 140,000140,000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资Z Z公司公司 20000002000000第第6969页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表第五节 合并日同一控制下合并 报表的编制q一、权益结合法在合并财务报表编制程一、权益结合法在合并财务报表编制程序和方法上的主要特点序和方法上的主要特点q二、拥有子公司全部股权的合并财务报二、拥有子公司全部股权的合并财务报表编制表编制q三、拥有子公司部分股权的合

90、并财务报三、拥有子公司部分股权的合并财务报表编制表编制第第7070页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、权益结合法在合并财务报表编制程序和方法上的主要特点v1.同一控制下企业合并的基本处理原则是视同同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，同一控制下的企业合并形成母子公司直存在，同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状报表

91、，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。第第7171页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、权益结合法在合并财务报表编制程序和方法上的主要特点v参与合并的企业的净资产均按照账面价值计参与合并的企业的净资产均按照账面价值计价，不考虑净资产的公允价值，也不存在需要价，不考虑净资产的公允价值，也不存在需要记录的商誉或负商誉，因为不会产生合并成本记录的商誉或负商誉，因为不会产生合并成本与净资产公允价值的差额。与净资产公允价值的差额。第第7272页页

92、版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、权益结合法在合并财务报表编制程序和方法上的主要特点v不论合并业务在会计年度的哪一时点发生，不论合并业务在会计年度的哪一时点发生，参与合并的企业整个年度的损益和留存收益全参与合并的企业整个年度的损益和留存收益全部包含在合并后的企业中。在合并资产负债表部包含在合并后的企业中。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，应益中归属于合并方的部分，应按以下规定，应自合并方的资本公积转入留存收益。自合并方

93、的资本公积转入留存收益。第第7373页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表 一、权益结合法在合并财务报表编制程序和方法上的主要特点v合并日母公司除了要编制合并资产负债表外，合并日母公司除了要编制合并资产负债表外，还应编制合并利润表、合并现金流量表和合并还应编制合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。合并方在编制合并日的合所有者权益变动表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期当期期初至合并日实现的净利润，双方

94、在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。原则进行抵销。第第7474页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表【例例3636】我们仍然利用我们仍然利用【例例3131】的资的资料，来说明权益结合法的应用，但代价料，来说明权益结合法的应用，但代价形式改为换股合并。形式改为换股合并。M M公司于公司于20092009年年1212月月3131日发行日发行1 000 0001 000 000股每股面值股每股面值1 1元的股元的股份，换取份，换取Z Z公司公司100%100%的股

95、份。两公司合并的股份。两公司合并前的单独资产负债表见图表前的单独资产负债表见图表3131。二、拥有子公司全部股权的合并财务报表编制第第7575页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表M公司对合并业务的会计处理公司对合并业务的会计处理记录合并业务记录合并业务借：长期股权投资借：长期股权投资 1 523 0001 523 000 贷：股本贷：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 523 000523 000合并前的利润和留存利润结转合并前的利润和留存利润结转借：资本公积借：资本公积 313 000313

96、 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 173 000173 000 未分配利润未分配利润 140 000140 000合并工作底稿中的抵销分录合并工作底稿中的抵销分录借：股本借：股本 600 000600 000 资本公积资本公积 610 000610 000 盈余公积盈余公积 173 000173 000 未分配利润未分配利润 140 000140 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资ZZ公司公司 1 523 00 1 523 00 第第7676页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表【例例2727】续续【例例2121

97、】的资料，但代价的资料，但代价形式改为换股合并。形式改为换股合并。M M公司于公司于200X200X年年1212月月3131日发行日发行1 000 0001 000 000股每股面值股每股面值1 1元的股元的股份，换取份，换取Z Z公司公司90%90%的股份。两公司合并的股份。两公司合并前的单独资产负债表见图表前的单独资产负债表见图表3131。二、拥有子公司全部股权的合并财务报表编制第第7777页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并财购买日（合并日）合并财务报表务报表M公司对合并业务的会计处理公司对合并业务的会计处理记录合并业务记录合并业务借：长期股权投资

98、借：长期股权投资 1 370 7001 370 700 贷：股本贷：股本 1 000 0001 000 000 资本公积资本公积 370 700370 700 合并前的利润和留存利润结转合并前的利润和留存利润结转借：资本公积借：资本公积 281 700281 700 贷：盈余公积贷：盈余公积 155 700155 700 未分配利润未分配利润 126 000126 000合并工作底稿中的抵销分录合并工作底稿中的抵销分录借：股本借：股本 600 000600 000 资本公积资本公积 610 000610 000 盈余公积盈余公积 173 000173 000 未分配利润未分配利润 140 00

99、0140 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资ZZ公司公司 1 370 7001 370 700 少数股东权益少数股东权益 152 300152 300第第7878页页 版权所有版权所有 侵权必究侵权必究第第2 2章章 购买日（合并日）合并购买日（合并日）合并财务报表财务报表1 1）企业合并的动因如何？）企业合并的动因如何？2 2）企业合并的法律形式有哪些？）企业合并的法律形式有哪些？3 3）企业控股合并的优势何在？）企业控股合并的优势何在？4 4）什什么么是是同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并和和非非同同一一控控制制下的企业合并？下的企业合并？5 5）企业合并日如何确定？）企业合并日如何确定？6 6）购购买买法法和和权权益益结结合合法法的的经经济济结结果果和和对对企企业业的的影响有什么不同？影响有什么不同？思思 考考 题题